【正文】 　　總之，由于負(fù)商譽(yù)的不確定因素較多，產(chǎn)生的原因各異，在其處理方法的確定上，很難說哪一種方法最正確，最完善，只能說哪一種方法能為多數(shù)人所接受，然而，能為多數(shù)人接受的方法的產(chǎn)生，還需要會(huì)計(jì)學(xué)界的理論工作者和實(shí)務(wù)工作者的工同努力。這種做法尤其適合我國(guó)當(dāng)前的情況；如果負(fù)商譽(yù)的產(chǎn)生確系高估被購企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值所致，則應(yīng)先將其“差額”等比例沖銷非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值直至與購買成本取齊后，再將余額列為企業(yè)的某項(xiàng)負(fù)債，以便沖銷收購企業(yè)未來發(fā)生的損失。但在確定負(fù)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法時(shí)，不應(yīng)只考慮與商譽(yù)的處理方法相對(duì)應(yīng)，也不能硬性地規(guī)定某一種方法是必然的選擇，而應(yīng)從負(fù)商譽(yù)的性質(zhì)出發(fā)，考慮導(dǎo)致這一“差額”的客觀原因以及合并后可能產(chǎn)生的后果，作不同的處理。我國(guó)《具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（征求意見稿）選用了第一種方法，并規(guī)定在5年內(nèi)等額攤銷。以美國(guó)為主的諸多國(guó)家和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提倡采用第三種方法，其理由是長(zhǎng)期非貨幣資產(chǎn)少有現(xiàn)存的市價(jià)，出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)可能是因?yàn)閷?duì)這些資產(chǎn)價(jià)值的高估引起的。況且，確切的受款人和償付日期并不是確認(rèn)負(fù)債的必要條件，《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》第六輯提出：“在（負(fù)債）清償以前，負(fù)有義務(wù)的個(gè)體不一定知道對(duì)方是誰。從負(fù)債的基本特征看，會(huì)計(jì)界一般認(rèn)為負(fù)債的基本特征是：現(xiàn)時(shí)存在的義務(wù)或責(zé)任；必須在將來用經(jīng)濟(jì)資源來履行；能夠用貨幣計(jì)量；一般都有確切的受款人和償付日期。對(duì)于負(fù)債的定義，湯云為、錢適勝在《會(huì)計(jì)理論》中是這樣表述的：“負(fù)債是企業(yè)過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)所引起的，它可能產(chǎn)生于商品或勞務(wù)的購置，也可能產(chǎn)生于企業(yè)應(yīng)對(duì)之負(fù)責(zé)的但已經(jīng)存在或預(yù)期可能發(fā)生的損失。在收購中，負(fù)商譽(yù)的形成不管是因?yàn)楸徊⑵髽I(yè)經(jīng)營(yíng)不善，還是因?yàn)榇嬖谖慈霂さ牟焕蛩?，還是因?yàn)樵谑召徶懈吖懒速Y產(chǎn)的價(jià)值，其結(jié)果都會(huì)導(dǎo)致收購企業(yè)未來資產(chǎn)貶值和經(jīng)濟(jì)利益的減少，都會(huì)使收購企業(yè)為被購企業(yè)承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，負(fù)商譽(yù)的價(jià)值正是對(duì)購買企業(yè)未來損失的一種事前補(bǔ)償。相比之下，第二種觀點(diǎn)則較好地體現(xiàn)了商譽(yù)的本質(zhì)屬性。反之，其自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值就越小。（2）將購并中形成的負(fù)商譽(yù)價(jià)值作為收購企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值入帳會(huì)造成這樣一個(gè)事實(shí)，即一個(gè)企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值的大小并不是由權(quán)威中介機(jī)構(gòu)的評(píng)估，通過專家采用科學(xué)的方法確定，而是取決于該企業(yè)低價(jià)收購其他企業(yè)的次數(shù)和形成的負(fù)商譽(yù)價(jià)值的大小。如果負(fù)商譽(yù)的形成是因?yàn)樵谠u(píng)估時(shí)高估了資產(chǎn)的價(jià)值或是因?yàn)楸毁徠髽I(yè)急需資金，將其估價(jià)壓低，以盡快脫手變現(xiàn)，這就很難將其與收購企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)相聯(lián)系。持這一觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為負(fù)商譽(yù)的存在是因?yàn)楸毁徠髽I(yè)存在一些帳面上未能反映的不利因素（隱性成本或隱性負(fù)債），這些不利因素將影響企業(yè)未來的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，導(dǎo)致企業(yè)未來資產(chǎn)貶值和經(jīng)濟(jì)利益減少?！笔召徠髽I(yè)商譽(yù)的價(jià)值之所以用商負(fù)商譽(yù)的形式表現(xiàn)出來，是因?yàn)槭召徠髽I(yè)的商譽(yù)未入帳?！睂?duì)于被購企業(yè)來說之所以愿意以低于本企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價(jià)出售，是為了獲得收購企業(yè)的商譽(yù)資產(chǎn)的投資。其理由是收購企業(yè)之所以能夠以低于被購企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價(jià)的價(jià)格收購，其主要原因是，收購企業(yè)具有知名的產(chǎn)品品牌、銷售渠道、市場(chǎng)高占有率、先進(jìn)的管理體制等商譽(yù)。這一定義所涉及的僅僅是負(fù)商譽(yù)的計(jì)量方面，而未明確負(fù)商譽(yù)的本質(zhì)屬性。由此可見，負(fù)商譽(yù)從理論上分析是成立的，在實(shí)際工作中，也是存在的。這種情況也曾出現(xiàn)在德國(guó)的企業(yè)改造中，“一個(gè)馬克買一個(gè)企業(yè)”并天方夜譚?！　∽詈?，從我國(guó)現(xiàn)階段企業(yè)購并的實(shí)踐看，其購并的主要目的是為眾多困難企業(yè)尋找出路，鼓勵(lì)和支持業(yè)績(jī)好的企業(yè)兼并困難的因有企業(yè)，所以往往在購并中給予政策上的優(yōu)惠，將困難的國(guó)有企業(yè)以低于凈資產(chǎn)公允價(jià)值的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給具有優(yōu)勢(shì)的收購企業(yè)。有人主張通過破產(chǎn)來挽救困難企業(yè)，但企業(yè)一旦進(jìn)入破產(chǎn)程序，資產(chǎn)將按清算價(jià)格變現(xiàn)，其價(jià)值會(huì)大大降低。所以，負(fù)商譽(yù)與商譽(yù)者是存在于企業(yè)購并中的兩種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。”這種超額盈利能力便是商譽(yù)。所以，收購企業(yè)的價(jià)格有可能高于企業(yè)價(jià)值（凈資產(chǎn)公允價(jià)格），也有可能低于企業(yè)的價(jià)值。理由是：　　首先，從企業(yè)購并的性質(zhì)看，收購企業(yè)是一項(xiàng)實(shí)際發(fā)生的產(chǎn)權(quán)交易，就象買賣商品一樣，是一種有償交換。在會(huì)計(jì)學(xué)界有不少學(xué)者否認(rèn)負(fù)商譽(yù)的存在，其理由主要是，如果企業(yè)整體凈資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其售價(jià)，被購企業(yè)就會(huì)個(gè)別的出售其資產(chǎn)，而不愿意將其整體出售，這樣負(fù)商譽(yù)就不可能出現(xiàn)?！　∪?、負(fù)商譽(yù)　　近年來，在購并過程中出現(xiàn)的負(fù)商譽(yù)現(xiàn)象，已日益為我國(guó)會(huì)計(jì)界所關(guān)注，大家在負(fù)商譽(yù)是否客觀存在，其質(zhì)本質(zhì)屬性以及會(huì)計(jì)處理等問題上存有許多爭(zhēng)議，如果能通過爭(zhēng)論，揭示其真諦，無疑對(duì)于推動(dòng)我國(guó)負(fù)商譽(yù)理論的研究大有裨益。為此，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）只規(guī)定了內(nèi)譽(yù)攤銷的上限——不多于四十年；而我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第X號(hào)——企業(yè)合并》（征求意見稿）規(guī)定商譽(yù)攤銷期在十年以內(nèi)。而較短的攤銷期也會(huì)造成不良的影響。較長(zhǎng)或較短的攤銷期都會(huì)帶來一定的問題。在這種情況下，最折中的辦法，也許只有直線攤銷法了。因?yàn)樯套u(yù)不象固定資產(chǎn)和一般無形資產(chǎn)，它與未來收益的關(guān)系無章可循，因而很難按配比原則合理攤銷。所以，在控股聯(lián)合的情況下，把商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)入帳，在攤銷的會(huì)計(jì)處理上會(huì)存有疑惑，而在企業(yè)合并情況下，將商譽(yù)直接沖減權(quán)益，就不會(huì)有這樣的麻煩了。（2）對(duì)購買商譽(yù)而言，企業(yè)為其付出了一定的代價(jià)，因此，按照配比原則，應(yīng)在以后的受益期內(nèi)將商譽(yù)成本合理分配，以與其收益相配比。（2）如按期攤銷商譽(yù)，那么當(dāng)商譽(yù)攤銷完畢后，是否應(yīng)重新將企業(yè)擁有的商譽(yù)計(jì)價(jià)入帳？如不計(jì)價(jià)不帳，顯然與會(huì)計(jì)的一貫性原則不符；如計(jì)入帳戶，則使得以前的商譽(yù)攤銷工作毫無意義。主張不攤銷的學(xué)者認(rèn)為，只要企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況還相當(dāng)好，就不應(yīng)攤銷商譽(yù)。　　 購買商譽(yù)的攤銷　　購買商譽(yù)在帳面上確認(rèn)和計(jì)量后，就要考慮其攤銷問題。當(dāng)然，這些計(jì)價(jià)工作需要有專門的機(jī)構(gòu)和專職人員來完成。另外，上文公式（C）的同乘以再同除以平均利潤(rùn)率的方法在實(shí)務(wù)中也是無意義的?！　〉诙?，分項(xiàng)計(jì)算的方法操作性強(qiáng)。而目前能具備這些特性的平均利潤(rùn)率沒有，估計(jì)今后相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)也不會(huì)有。實(shí)務(wù)中分項(xiàng)估算資產(chǎn)、負(fù)債的市價(jià)，雖然也難于完全客觀，但由于參照物多，如市場(chǎng)中同樣或同類商品價(jià)格、物價(jià)指數(shù)等，而若采用第二種方法則要確定社會(huì)平均利潤(rùn)率。理由是：　　第一，分項(xiàng)計(jì)算的方法客觀性強(qiáng)?！　±碚撋?，可采用下面兩種方法計(jì)算公允價(jià)格和買價(jià)：　?。?） 分項(xiàng)計(jì)算　　公允價(jià)格=∑被購公司各項(xiàng)資產(chǎn)現(xiàn)價(jià)—∑被購公司各項(xiàng)負(fù)債現(xiàn)價(jià) （A）　　買 價(jià)=公允價(jià)格+商譽(yù) （B）　?。?） 按獲利能力計(jì)算　　公允價(jià)格=（A）平均利潤(rùn)率／平均利潤(rùn)率 （C）　　買 價(jià)=（A）被購公司個(gè)別利潤(rùn)率／平均利潤(rùn)率 （D）　　注：為了簡(jiǎn)便這里略了折現(xiàn)過程。換言之，公允價(jià)格是把被購公司凈資產(chǎn)分項(xiàng)買入的價(jià)格，買價(jià)是把被購企業(yè)作為整體買入的價(jià)格。被購公司在作為整體被買賣時(shí)，它的買價(jià)常高于其凈資產(chǎn)的公允價(jià)格，這是由于買賣雙方認(rèn)為被購公司獲利能力超過平均水平所致?！　≡陬l繁的收購活動(dòng)中，購買一家企業(yè)的價(jià)格與這家企業(yè)凈資產(chǎn)的帳面價(jià)幾乎總是存在差額。購買商譽(yù)即是買價(jià)與公允價(jià)格之間的差額?！　?購買商譽(yù)的計(jì)量　　在企業(yè)購并過程中，當(dāng)收購企業(yè)以超過被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)格的價(jià)款購入被購企業(yè)時(shí)，超過公允價(jià)格的這部分價(jià)款是被購企業(yè)的商譽(yù)。購買商譽(yù)的確認(rèn)可看作是投資者對(duì)被控企業(yè)的投資，即由于預(yù)期能獲得超額收益，投資者愿支付更多的錢?！　。?）在企業(yè)新設(shè)合并的情況下，如果兩家被并入的企業(yè)均確認(rèn)了商譽(yù)并入了帳，就違背了自創(chuàng)商譽(yù)不入帳的原則；同時(shí)，如前所述，商譽(yù)與企業(yè)是聯(lián)為一體不可分的，在企業(yè)新設(shè)合并情況下不能將商譽(yù)單獨(dú)列為一項(xiàng)資產(chǎn)。理由是：　?。?）在企業(yè)吸收合并時(shí)，對(duì)被并入的企業(yè)確認(rèn)了商譽(yù)，并入帳，而實(shí)施兼并的企業(yè)卻未確認(rèn)自己的商譽(yù)，這是一種矛盾的會(huì)計(jì)處理方法?！　≠徺I商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理因企業(yè)聯(lián)合的形式不同而采用不同的會(huì)計(jì)方法?？毓墒且患移髽I(yè)以投資的方式，用現(xiàn)金、股票、債券或者其他資產(chǎn)獲取另一家企業(yè)全部或足以控制該企業(yè)的部分有表決權(quán)的股份，從而取得對(duì)該企業(yè)的控制權(quán)而實(shí)行的企業(yè)聯(lián)合。吸收合并后，被吸收的企業(yè)解散，不再是一個(gè)企業(yè)法人；新設(shè)合并后，原企業(yè)所有者將各自企業(yè)的全部?jī)糍Y產(chǎn)投入新企業(yè)，成為新企業(yè)股東，各原有企業(yè)不再作為單獨(dú)的法律主體存在。筆者認(rèn)為，這種不加區(qū)分，混為一談的作法是不當(dāng)?shù)?，　　從企業(yè)聯(lián)合的組織形式來看，企業(yè)聯(lián)合有企業(yè)合并、控股等類型?！　氖澜绶秶鷣砜?，各國(guó)對(duì)購買商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定分別有著這樣或那樣的差別?！　。ǘ?購買商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理　　 購買商譽(yù)的確認(rèn)　　在企業(yè)購并過程中，當(dāng)收購企業(yè)以超過被收購企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的價(jià)款購入被收購企業(yè)時(shí)，超過公允價(jià)值的這部分價(jià)款被認(rèn)為是被購企業(yè)的商譽(yù)。如將自創(chuàng)商譽(yù)計(jì)入帳簿，由于企業(yè)的商譽(yù)價(jià)值會(huì)隨著環(huán)境的變化或企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的變化而變化，所以，這樣反而會(huì)給報(bào)表使用者帶來誤導(dǎo)作用。（3）不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)并不會(huì)給會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的決策造成多大的影響。（2）自創(chuàng)商譽(yù)的構(gòu)成因素具有不穩(wěn)定性。因?yàn)椋海?）自創(chuàng)商譽(yù)的形成是一緩慢的過程?！边@反映了會(huì)計(jì)界對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的一般態(tài)度?！　《⑸套u(yù)的會(huì)計(jì)處理　　商譽(yù)有自創(chuàng)商譽(yù)和購買商譽(yù)之分，前者是企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中自己創(chuàng)立和積累起來的各種優(yōu)越條件和無形資源；后者是企業(yè)聯(lián)合時(shí)，購并企業(yè)預(yù)期被購企業(yè)因其存在優(yōu)越條件和無形資源能在未來時(shí)期獵取正常水平以上的超額利潤(rùn)，而對(duì)被購企業(yè)確認(rèn)的商譽(yù)。它既不能單獨(dú)轉(zhuǎn)讓、出售，也不能以獨(dú)立的一項(xiàng)資