【正文】 案例分析21計(jì)算非股權(quán)支付額應(yīng)納稅所得額 根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)第六條：“企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：重組交易各方按本條(一)至(五)項(xiàng)規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付仍應(yīng)當(dāng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。假設(shè)其它條件亦符合規(guī)定，則上述A公司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)適用特殊性稅務(wù)處理。（2）受讓企業(yè)B公司在該資產(chǎn)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額占其交易支付總額的比例=14000247。交易前全部資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=9000247。 案例分析21[案情介紹] A公司2009年1月1將非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給B公司，B公司向A公司支付本公司股權(quán)和非股權(quán)支付額，完成A公司資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。1730=400（萬元）； 存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)＝ 1470220247。 　　案例分析20[分析]　　設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)＝ 1470 560247。 須將被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)1470萬元在A企業(yè)取得的4項(xiàng)資產(chǎn)中按公允價(jià)值進(jìn)行分配。 受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 （1470+ 案例分析20[分析]　　 B企業(yè)取得現(xiàn)金的計(jì)稅基礎(chǔ)為130萬元。 因此，轉(zhuǎn)讓方B企業(yè)非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（1730－1470）130247。被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）。 由于轉(zhuǎn)讓方B企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，不僅收到股權(quán)，還收到了130萬元現(xiàn)金的非股權(quán)支付。 轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 　　案例分析20[分析]　（二）特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理的判斷 受讓企業(yè)在資產(chǎn)收購中，股權(quán)支付金額為1600萬元，非股權(quán)支付金額為130萬元，%（1600247。1470）（以計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算）超過了75%的比例。 案例分析20[分析]?。ǘ┨厥庑远悇?wù)處理和一般性稅務(wù)處理的判斷 受讓企業(yè)A收購轉(zhuǎn)讓企業(yè)B的資產(chǎn)總額為1730萬元，B企業(yè)全部資產(chǎn)總額經(jīng)評(píng)估為1750萬元，%（1730247。 案例分析30[案例]　　假設(shè)A企業(yè)該項(xiàng)資產(chǎn)收購是為了擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營，具有合理的商業(yè)目的，且A企業(yè)承諾收購B企業(yè)紡織品資產(chǎn)后，除進(jìn)行必要的設(shè)備更新后，在連續(xù)12個(gè)月內(nèi)仍用該項(xiàng)資產(chǎn)從事紡織品生產(chǎn)。 支付現(xiàn)金130萬元； A企業(yè)將其持有的其全資子公司20%的股權(quán)合計(jì)800萬股，支付給B公司，該項(xiàng)長期股權(quán)投資的公允價(jià)值為1600萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬元。 案例分析20[案例] 有關(guān)數(shù)據(jù)見如下附表所示：案例分析20[案例] 2009年4月15日，B企業(yè)所有資產(chǎn)經(jīng)評(píng)估后的資產(chǎn)總額為1750萬元。由于B企業(yè)負(fù)債累累，為避免整體合并后承擔(dān)過高債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，A企業(yè)決定僅收購B企業(yè)從事紡織品生產(chǎn)的所有資產(chǎn)。 案例分析20[案例] A公司是一家大型紡織品生產(chǎn)企業(yè)。只有以上條件同時(shí)滿足，資產(chǎn)收購才能適用特殊性稅務(wù)處理。 　　三、資產(chǎn)收購的籌劃原理及案例分析（一）資產(chǎn)收購的籌劃原理資產(chǎn)收購需要重點(diǎn)把握如下3點(diǎn)： 受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，即通常所說的資產(chǎn)收購應(yīng)當(dāng)近似于企業(yè)的一個(gè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，僅涉及少部分營業(yè)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓不適用特殊性稅務(wù)處理。 　　三、資產(chǎn)收購的籌劃原理及案例分析（一）資產(chǎn)收購的籌劃原理（法律依據(jù)）資產(chǎn)收購需要重點(diǎn)把握如下3點(diǎn)： 在符合上述前提的情況下，如果資產(chǎn)收購中受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理： （1）轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定； （2）受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。比如，A企業(yè)購買了B企業(yè)的一個(gè)紡織品生產(chǎn)車間，如果其在購買后12個(gè)月內(nèi)，將紡織品生產(chǎn)線變賣，利用該場地重新購置設(shè)備從事食品加工，則不能適用資產(chǎn)收購的特殊性稅務(wù)處理。 　三、資產(chǎn)收購的籌劃原理及案例分析（一）資產(chǎn)收購的籌劃原理（法律依據(jù)）資產(chǎn)收購需要重點(diǎn)把握如下3點(diǎn)：企業(yè)如果以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，刻意使資產(chǎn)收購中的股權(quán)支付比例符合特殊性稅務(wù)處理的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可予以否決。 （1）資產(chǎn)收購要有合理商業(yè)目的。 三、資產(chǎn)收購的籌劃原理及案例分析（一）資產(chǎn)收購的籌劃原理（法律依據(jù)） 資產(chǎn)收購的特殊性稅務(wù)處理 資產(chǎn)收購的特殊性稅務(wù)處理對(duì)于適用特殊性處理的重組，根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定，應(yīng)同時(shí)符合以下5個(gè)條件：由于資產(chǎn)收購不涉及企業(yè)法律主體資格的變更， 因此，被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。 　　三、資產(chǎn)收購的籌劃原理及案例分析（一）資產(chǎn)收購的籌劃原理（法律依據(jù)） 資產(chǎn)收購的一般稅務(wù)處理 企業(yè)資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理： 被收購方應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失； 收購方取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定； 被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。 可見，通過籌劃，使B公司轉(zhuǎn)讓C公司75％的股權(quán)。（2）收購方：A公司取得（對(duì)C公司）股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，即642629475元（85683930075％）。 （3）被收購企業(yè)：C公司的相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。企業(yè)所得稅政策的適用 盡管符合控股合并的條件，盡管所支付的對(duì)價(jià)均為上市公司的股權(quán)，但由于A公司只收購了水泥有限公司C的50％股權(quán)，沒有達(dá)到75％的要求，因此應(yīng)當(dāng)適用一般性處理：案例分析19[籌劃前分析] （1）被收購企業(yè)的股東：B公司，應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。根據(jù)法律法規(guī)，B公司本次認(rèn)購的股票自發(fā)行結(jié)束之日起36個(gè)月內(nèi)不上市交易或轉(zhuǎn)讓。收購?fù)瓿珊?，C公司將成為A公司的控股子公司。 ③收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。），可以選擇按以下規(guī)定處理（即暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得或損失）：二、境內(nèi)股權(quán)收購的納稅籌劃分析（一）法律依據(jù)特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定 ①被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。二、境內(nèi)股權(quán)收購的納稅籌劃分析（一）法律依據(jù)特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定 企業(yè)重組同時(shí)符合以上5條規(guī)定條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理： （1）企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。（4）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合財(cái)稅[2009]59號(hào)規(guī)定的比例。（符合75%）二、境內(nèi)股權(quán)收購的納稅籌劃分析（一）法律依據(jù)（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。二、境內(nèi)股權(quán)收購的納稅籌劃分析（一）法律依據(jù) 特殊性稅務(wù)處理的條件 財(cái)政部 國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）第五條的規(guī)定，企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。如A企業(yè)先將未分配利潤70萬元以股利形式分回，享受符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入，為免稅收入?！　∩鲜龉蓹?quán)轉(zhuǎn)讓似乎產(chǎn)生重復(fù)征稅問題，盈余公積30萬元、未分配利潤70屬于稅后提取，已經(jīng)繳納過企業(yè)所得稅，A公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，計(jì)入應(yīng)納稅所得，對(duì)該部分重復(fù)征收企業(yè)所得稅。則A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得120萬元（220－100），而不是20萬元（220－100－30－70）。 較之未籌劃之前相比，甲方的收入同為600萬元。 案例分析17（2）籌劃方案及籌劃后的納稅分析 甲公司先從乙公司分配股息300萬元，而后以300萬元的價(jià)格將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙方。股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，乙公司的所有者權(quán)益為1000萬元，其中稅后留存收益700萬元。一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅籌劃分析[籌劃思路] 如果股東是企業(yè)或法人，則可以先將留存收益進(jìn)行分配，降低凈資產(chǎn)，再轉(zhuǎn)讓，從而降低轉(zhuǎn)讓所得，減少企業(yè)所得稅。 　　一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅籌劃分析[法律依據(jù)] 國稅函[2010]79號(hào)明確轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。 十二、資產(chǎn)收購和股權(quán)收購的所得稅籌劃一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅籌劃分析[法律依據(jù)] 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法 》（中華人民共和國主席令[2007]63號(hào)）第二十六條 企業(yè)的下列收入為免稅收入：“（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；” 一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅籌劃分析[法律依據(jù)] 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令》第512號(hào)）第八十三條　企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。如果該企業(yè)利息費(fèi)用無法按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)?，或無法提供金融機(jī)構(gòu)證明，則：房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=(300+500)10%=80萬元。案例分析16 假設(shè)某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行一個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)，取得土地使用權(quán)支付金額300萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本為500萬元。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的 10%以內(nèi)計(jì)算扣除。其中房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中的利息費(fèi)用如何計(jì)算，《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中做了明確規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)可以選擇適當(dāng)?shù)睦⒖鄢龢?biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅收籌劃。經(jīng)過納稅籌劃后，= 。裝修收入應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅3003%=9萬元，城建稅和教育費(fèi)附加9（7%+3%）=。第二個(gè)合同為房屋裝修合同，裝修費(fèi)用300萬元，允許扣除的成本為100萬元。 不考慮企業(yè)所得稅，該房地產(chǎn)公司的利潤為1000400240505=305萬元。 應(yīng)繳納營業(yè)稅10005%=50萬元。案例分析15籌劃前的涉稅分析 土地增值率為600/400=150%. 根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第10條的規(guī)定，增值額超過扣除項(xiàng)目金額100%，未超過200%的，土地增值稅稅額＝增值額50%－扣除項(xiàng)目金額15%。該房地產(chǎn)公司應(yīng)該繳納土地增值稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加以及企業(yè)所得稅。案例分析15 某房地產(chǎn)開發(fā)公司出售一棟房屋，房屋總售價(jià)為1000萬元，該房屋進(jìn)行了簡單裝修并安裝了簡單必備設(shè)施。 十一、土地增值稅的籌劃（三）分別簽定裝修合同和銷售合同進(jìn)行納稅籌劃 法律依據(jù) 《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號(hào) ）第四條第（四）項(xiàng)規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本。100％≈ 案例分析14（2）將普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅分別核算 ④應(yīng)交土地增值稅 商場：30％=（萬元） 住宅：增值率未超過20％，免征土地增值稅 。5000）（300+700+50）=735（萬元） 案例分析14（2）將普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅分別核算 ②分?jǐn)偪鄢?xiàng)目金額 商場：（90+210）（1+20％）+15+550％ =（萬元） 住宅：（210+490）（1+20％）+35+1100％ =（萬元） 案例分析14（2）將普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅分別核算 ③分別計(jì)算增值額和增值率 商場增值額：=（萬元） 增值率：247。100％≈％增值率超過20％，應(yīng)交土地增值稅=30％ =（萬元） 案例分析14（2）將普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅分別核算 ①分?jǐn)偼恋爻杀竞烷_發(fā)成本、費(fèi)用（按面積） 商場：（1500247。住宅符合當(dāng)?shù)仄胀ㄗ》繕?biāo)準(zhǔn)，支付與取得土地使用權(quán)有關(guān)的價(jià)款300萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本700萬元，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用50萬元，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入1650萬元，其中商場550萬元，住宅1100萬元，％，計(jì)算應(yīng)交的土地增值稅。 然而由于每個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)日的轉(zhuǎn)讓收入、扣除項(xiàng)目金額、建筑面積和銷售比例都各不相同，因此，并不都是分別核算法優(yōu)于合并核算法，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身實(shí)際情況分析選擇。 十一、土地增值稅的籌劃（二）分別核算不同項(xiàng)目的增值率法律依據(jù) 《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第八條規(guī)定，土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算；財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅[1995]48號(hào)）十三條規(guī)定，對(duì)納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額（財(cái)稅[2006]21號(hào)及[國稅發(fā)[2006]187號(hào)文對(duì)此也有規(guī)定），不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用免稅規(guī)定。同樣，不考慮企業(yè)所得稅，該房地產(chǎn)公司的利潤為12001000606=134萬元。則按照稅法規(guī)定可扣除項(xiàng)目增加為1000萬元，增值額為200萬元，增值率為200/1000=20%，不需要繳納土地增值稅。不考慮企業(yè)所得稅，該房地產(chǎn)公司的利潤為100080060505=85萬元。增值