【正文】 （4）因此，評估重大錯報風(fēng)險與了解被審計單位及其環(huán)境一樣，也是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新于分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。（2）在被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適當(dāng)性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)的可能性。（二）非常規(guī)交易和判斷事項導(dǎo)致的特別風(fēng)險非常規(guī)交易非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。又如，管理層缺乏誠信或承受一場的壓力可能引發(fā)舞弊風(fēng)險，這些風(fēng)險與財務(wù)報表整體相關(guān)。某些重大錯報風(fēng)險可能與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項認(rèn)定。例如，被審計單位存在復(fù)雜的聯(lián)營或合資，這一事項表明長期股權(quán)投資賬戶的認(rèn)定可能存在重大錯報風(fēng)險。（二）可能表明被審計單位存在重大錯報風(fēng)險的事項和情況（三）識別兩個層次的重大錯報風(fēng)險在對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行識別和評估后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定，識別的重大錯報風(fēng)險是與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認(rèn)定相關(guān)，還是與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項認(rèn)定。此外，如果被審計單位內(nèi)部行使控制職能的人員素質(zhì)不適應(yīng)崗位要求，也會影響內(nèi)部控制功能的正常發(fā)揮。內(nèi)部控制存在的固有局限性包括：（1）在決策時人為判斷可能出現(xiàn)錯誤和由于人為失誤而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效。包括與授權(quán)、業(yè)績評價、信息處理、實務(wù)控制和職責(zé)分離等相關(guān)的活動。被審計單位的風(fēng)險評估過程包括識別與財務(wù)相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險，以及針對這些風(fēng)險所采取的措施。（2）風(fēng)險評估過程；風(fēng)險評估過程的作用是：識別、評估和管理影響被審計單位實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)能力的各種風(fēng)險。三、了解被審計單位的內(nèi)部控制（一）內(nèi)部控制的含義和要素內(nèi)部控制的含義內(nèi)部控制：是被審計單位為了【合理保證財務(wù)報告的可靠性及經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守】（目標(biāo)），由【治理層、管理層和其他人員】（責(zé)任主體） 【設(shè)計和執(zhí)行】（手段）的政策及程序。被審計單位及其環(huán)境的各個方面可能會互相影響。注冊會計師通過實施下列風(fēng)險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境：（1）詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員；（2）分析實施程序；（3）觀察和檢查。（二）風(fēng)險評估程序注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，目的是為了識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。（二）審計工作底稿的性質(zhì)（三）審計工作底稿的保存期限會計師所應(yīng)當(dāng)自審計報告日起，對審計工作底稿至少保存10年。（四）審計結(jié)論（五）審計標(biāo)識及其說明（六）索引號及其編號（七）編制者姓名及其編制日期（八）復(fù)核者姓名及符合日期（九）其他應(yīng)說明的事項五、審計工作底稿的歸檔（一）審計工作底稿歸檔的期限審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后六十天內(nèi)。（三）審計工作底稿的要素一般來說，審計工作底稿包括下列全部或部分要素：被審計單位名稱；審計項目名稱；審計項目時點(diǎn)或期間；審計過程記錄。此外，審計工作底稿通常還包括業(yè)務(wù)約定書、管理建議書、項目組內(nèi)部或項目組與被審計單位舉行的會議記錄，與其他人員（如其他注冊會計師、律師、專家等）的溝通文件及錯報匯總表等。隨著信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用，審計工作底稿的形式已從紙質(zhì)形式擴(kuò)展到了電子或其他介質(zhì)形式。二、編制審計工作底稿使用的文字和控制程序會計師事務(wù)所按照規(guī)定對審計工作底稿實施適當(dāng)?shù)目刂瞥绦?，以滿足下列要求：（1）安全保管審計工作底稿并對審計工作底稿保密；（2）保證審計工作底稿的完整性；（3）便于對審計工作底稿的使用和檢索；（4）按照規(guī)定的期限保存審計工作底稿。它形成于審計過程，也反映整個審計過程。（二）審計程序的類型：按獲取手段劃分檢查記錄或文件檢查有形資產(chǎn)觀察詢問函證重新計算重新執(zhí)行分析程序第二節(jié) 審計工作底稿一、審計工作底稿的含義和目的審計工作底稿：是指注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關(guān)審計證據(jù)，以及得出的審計結(jié)論作出的記錄。實質(zhì)性程序注冊會計師應(yīng)當(dāng)計劃和實施實質(zhì)性程序，以應(yīng)對評估的重大錯報風(fēng)險。當(dāng)存在下列情形之一時，控制測試是必要的：（1）在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試以支持評估結(jié)果。四、獲取審計證據(jù)的審計程序（途徑）（一）審計程序的類型：按目的劃分按審計程序的目的可將注冊會計師為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)而實施的審計程序分為風(fēng)險評估程序、控制測試（必要時或決定測試時）和實質(zhì)性程序。也就是說，審計證據(jù)的質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)數(shù)量可能越少。（三）審計證據(jù)的充分性與適當(dāng)性之間的關(guān)系：充分性和適當(dāng)性是審計證據(jù)的兩個重要特征，兩者缺不可，只有既充分又適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)才是有證明力的。（二）審計證據(jù)的適當(dāng)性審計證據(jù)的適當(dāng)性：是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）的相關(guān)認(rèn)定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯報方面具有相關(guān)性和可靠性。因此，它是注冊會計師為形成審計意見所需證據(jù)的最低數(shù)量要求。《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號——審計證據(jù)》規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以得出合理的審計結(jié)論，作為形成審計意見的基礎(chǔ)”、“注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運(yùn)用職業(yè)判斷，評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。注冊會計師應(yīng)當(dāng)詳細(xì)運(yùn)用各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定，作為評估重大錯報風(fēng)險以及設(shè)計與實施進(jìn)一步審計程序的基礎(chǔ)。（二）獲取審計證據(jù)時對認(rèn)定的運(yùn)用：管理層的認(rèn)定與審計目標(biāo)密切相關(guān)，注冊會計師的基本職責(zé)就是確定被審計單位管理層對其財務(wù)報表的認(rèn)定是否恰當(dāng)。二、認(rèn)定與審計證據(jù)（一）認(rèn)定的含義所謂認(rèn)定：是指被審計單位管理層對財務(wù)報表組成要素的確認(rèn)、計量、列報作出的明確或隱含的表達(dá)。（3）由注冊會計師為證明某個事項而自己動手編制的各種計算表、分析表或自行觀察獲取的證據(jù)。按照證據(jù)的處理過程，可以將外部證據(jù)進(jìn)一步劃分為：（1）由被審計單位以外的機(jī)構(gòu)或人士編制，并由其直接遞交給注冊會計師的外部證據(jù)。按照證據(jù)的處理過程，可以將內(nèi)部證據(jù)進(jìn)一步劃分為：只在審計客戶內(nèi)部流轉(zhuǎn)的證據(jù)和由被審計單位產(chǎn)生，但在被審計單位外部流傳，并獲得其他單位和個人承認(rèn)的內(nèi)部證據(jù)。（二）審計證據(jù)的來源按照證據(jù)的來源分類，可以將審計證據(jù)分為內(nèi)部證據(jù)和外部證據(jù)兩類。（三）對計劃審計工作的記錄（四）與治理層和管理層的溝通（五）首次接受審計委托的補(bǔ)充考慮第五章 審計證據(jù)與審計工作底稿第一節(jié) 審計證據(jù)（一）審計證據(jù)的含義審計證據(jù)是審計中的一個核心概念。第三，重大錯報風(fēng)險。（三）計劃實施的其他審計程序五、其他相關(guān)要求（一）審計過程中對計劃的更改（二）指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核 對項目組成員工作的指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核的性質(zhì)、時間和范圍取決的主要因素是：第一，被審計單位的規(guī)模和復(fù)雜程度。進(jìn)一步審計程序的總體方案主要是指注冊會計師針對各類交易、賬戶余額和列報決定采用的總體方案（包括實質(zhì)性方案或綜合性方案）。具體審計計劃包括的內(nèi)容：風(fēng)險評估程序、計劃實施的進(jìn)一步審計程序和其他審計程序。四、具體審計計劃：總體審計策略和具體審計計劃之間的關(guān)系：具體審計計劃是依據(jù)總體審計策略制定的，對實施總體審計策略所需要的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍等所作的詳細(xì)規(guī)劃與說明。（3）何時調(diào)配這些資源，包括是在期中審計階段還是在關(guān)鍵的截止日期調(diào)配資源等。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在總體審計策略中清楚地說明下列內(nèi)容：（1）向具體審計領(lǐng)域調(diào)配的資源，包括向高風(fēng)險領(lǐng)域分派有適當(dāng)經(jīng)驗的項目組成員，就復(fù)雜的問題利用專家工作等?？傮w審計策略用以確定審計范圍、時間和方向，并指導(dǎo)具體審計計劃的制定。三、總體審計策略總體審計策略是對審計的預(yù)期范圍和實施方式所作的規(guī)劃，是注冊會計師從接受審計委托到出具審計報告整個過程基本工作內(nèi)容的綜合計劃。計劃審計工作包括針對審計業(yè)務(wù)制定總體審計策略和具體審計計劃，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。（2）通過實質(zhì)性分析程序推斷出的估計錯報。（2）車技主觀決策的錯報。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新確定重要性和審計風(fēng)險，并考慮實施的審計程序是否充分。 在審計執(zhí)行階段在審計執(zhí)行階段，隨著審計過程的推進(jìn)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時評價計劃階段確定的重要性水平是否仍然合理，并根據(jù)具體環(huán)境的變化或在審計執(zhí)行過程中進(jìn)一步獲取的信息，修正計劃的重要性水平，進(jìn)而修改進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。重要性和審計證據(jù)之間也是反向變動的關(guān)系。400元的重要性水平比200元的重要性水平高。重要性水平越高，審計風(fēng)險越低；反之，重要性水平越低，審計風(fēng)險越高。注冊會計師在判斷錯報的性質(zhì)是否重要時，應(yīng)該考慮的具體情況包括：錯報對遵守法律法規(guī)要求的影響程度；錯報對遵守債務(wù)契約或其他合同要求的影響程度；錯報掩蓋收益或其他趨勢變化的程度等。（二）審計重要性運(yùn)用的情形二、計劃階段確定重要性水平（一）從數(shù)量方面考慮重要性 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額、列報層次確定重要性水平。重要性的確定離不開具體環(huán)境不同企業(yè)面臨不同的環(huán)境，因而判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)也不相同。重要性包括對數(shù)量和性質(zhì)兩個方面的考慮所謂數(shù)量方面，是指錯報的金額大小，性質(zhì)方面則是錯報的性質(zhì)。理解重要性的概念，需要注意把握以下幾點(diǎn)：重要性概念中的錯報包含漏報財務(wù)報表錯報包括財務(wù)報表金額的錯報和財務(wù)報表披露的錯報。出現(xiàn)上述第（2）種情況時，注冊會計師也可以與被審計單位簽訂補(bǔ)充協(xié)議，原審計業(yè)務(wù)約定書繼續(xù)有效。（二）在需要時應(yīng)考慮增加的業(yè)務(wù)約定條款 如果情況需要，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在審計業(yè)務(wù)約定書中列明下列內(nèi)容：（1）在某些方面對利用其他注冊會計師和專家工作的安排；（2）與審計涉及的內(nèi)部審計人員和被審計單位其他員工工作的協(xié)調(diào)；（3）預(yù)期向被審計單位提交的其他函件或報告；（4）與治理層整體直接溝通；（5）在首次接受審計委托時，對與前任注冊會計師溝通的安排；（6）注冊會計師與被審計單位之間需要達(dá)成進(jìn)一步協(xié)議的事項。二、審計業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容： 審計業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容包括：審計業(yè)務(wù)約定書的必備條款，在需要時應(yīng)考慮增加的其它條款，以及實施集團(tuán)財務(wù)報表審計時的特殊考慮。（五）完成審計工作和編制審計報告第二節(jié) 審計業(yè)務(wù)約定書一、審計業(yè)務(wù)約定書的含義審計業(yè)務(wù)約定書：是指會計師事務(wù)所與被審計單位簽訂的，用以記錄和確認(rèn)審計業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系、審計目標(biāo)和范圍、雙方的責(zé)任以及報告的格式等事項的書面協(xié)議。風(fēng)險評估程序和實質(zhì)性程序是每次財務(wù)報表審計都應(yīng)實施的必要程序。實質(zhì)性程序是指注冊會計師對評估的重大錯報風(fēng)險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報的審計程序。實施風(fēng)險評估程序的主要工作包括：了解被審計單位及其環(huán)境；識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，包括確定需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險（即特別風(fēng)險）以及僅通過實施實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險等。計劃審計工作主要包括：在本期審計業(yè)務(wù)開始時開展的初步業(yè)務(wù)活動；制定總體審計策略；制定具體審計計劃等。接受業(yè)務(wù)委托階段的主要工作包括：了解和評價審計對象的可審性；決策是否考慮接受委托；商定業(yè)務(wù)約定條款；簽訂審計業(yè)務(wù)約定書等。審計程序的主要內(nèi)容包括：接受業(yè)務(wù)委托、計劃審計工作、實施風(fēng)險評估程序、實施控制測試和實質(zhì)性程序、完成審計工作和編制審計報告。財務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當(dāng)。財務(wù)信息已被恰當(dāng)?shù)亓袌蠛兔枋?，且披露?nèi)容表述清楚。應(yīng)當(dāng)披露的事項有包括在財務(wù)報表中。發(fā)生的交易、事項，或與被審計單位有關(guān)的交易和事項包括在財務(wù)報表中。與列報相關(guān)的審計目標(biāo)。（4）計價和分?jǐn)偂＃?）完整性。（2）權(quán)利和義務(wù)。（1）存在。接近于資產(chǎn)負(fù)債表日的交易記錄于恰當(dāng)?shù)钠陂g（5）分類。已記錄的交易是按正確金額反映的。已發(fā)生的交易確實已經(jīng)記錄。已記錄的交易是真實的。 與各類交易和事項相關(guān)的審計目標(biāo)。財務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當(dāng)。財務(wù)信息已被恰當(dāng)?shù)亓袌蠛兔枋?，且披露?nèi)容表述清楚。所有應(yīng)當(dāng)包括在財務(wù)報表中的披露均已包括。資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄與列報相關(guān)的認(rèn)定（1）發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)。（3）完整性。在某一特定日期，各項資產(chǎn)確屬被審計單位的權(quán)利，各項負(fù)債確屬被審計單位的義務(wù)。包含在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益在資產(chǎn)負(fù)債表日確實存在。交易和事項已記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶。交易和事項已記錄于正確的會計期間。與交易和事項有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當(dāng)記錄。所有應(yīng)當(dāng)記錄的交易和事項均已記錄。記錄的交易和事項已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)。認(rèn)定與審計目標(biāo)密切相關(guān)，注冊會計師的基本職責(zé)就是確定被審計單位管理層對其財務(wù)報表的認(rèn)定是否恰當(dāng)。二、 審計具體目標(biāo)（一） 被審計單位管理當(dāng)局對財務(wù)報表的認(rèn)定?！昂戏ㄐ浴笔侵副粚徲媶挝坏呢攧?wù)報表是否適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計適度的規(guī)定編制。但其審計對象都離不開反映財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務(wù)報表，所以注冊會計師始終將財務(wù)報表審計作為其主要職責(zé)，財務(wù)報表審計是審計業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)。一、 我國財務(wù)報表審計的總目標(biāo)審計總目標(biāo)是將審計作為一項系統(tǒng)工作或活動所期望實現(xiàn)的目標(biāo)。第一節(jié) 財務(wù)報表審計的目標(biāo)與實現(xiàn)審計目標(biāo)是指在一定的歷史環(huán)境下，人們通過審計實踐活動所期望達(dá)到的理想境地或最終結(jié)果。這三種責(zé)任可以單處，也可并處。刑事責(zé)任是指按照有關(guān)法律程序判處責(zé)任人一定的徒刑。民事責(zé)任是指賠償受害者損失。與欺詐相關(guān)的另一個概念是“推定欺詐”，是指雖無故意欺詐或坑害他人的動機(jī)，但卻存在極端或異常的過失。另外，還有一種過失叫“共同過失”是指因注冊會計師和客戶雙方共同的責(zé)任而導(dǎo)致的審計失敗，即對他人過失，受害者自己未能保持合理的謹(jǐn)慎因而蒙受損失。如未能查出隱蔽較強(qiáng)的錯漏等。過失認(rèn)為普通過失和重大過失。（1）違約違約是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程