【正文】 成本流是財(cái)務(wù)管理的基本概念，它說(shuō)明 的是什么性質(zhì)的成本從哪里流向哪里，成本流描述了企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值流，下面以定 單為成本對(duì)象，通過(guò)描述一般離散性制造企業(yè)的成本流，來(lái)了解 ERP中的成本流， 見(jiàn)圖 ERP 中的成本流程圖 。 31 準(zhǔn)備物料需求計(jì)劃 把生產(chǎn)計(jì)劃、預(yù)測(cè)等作為確認(rèn)計(jì)劃訂單傳給 物料需求計(jì)劃 決定毛需求 決定凈需求 編制計(jì)劃訂單 計(jì)劃訂單下達(dá)，計(jì)算下一層次的毛需求 其他項(xiàng)目 停止 否 是 圖 數(shù)據(jù)來(lái)源：用友 U8 ERP 管理軟件白皮書(shū)， 3） ERP 成本管理模塊與其他模塊的關(guān)系 通過(guò)對(duì) ERP 中成本管理的功能的分析，可以發(fā)現(xiàn)，成本管理系統(tǒng)將所有的處理 和相關(guān)信息全部集成到該系統(tǒng)中，下面對(duì)與成本管理關(guān)系密切的其他系統(tǒng)之間的關(guān) 系的一個(gè)簡(jiǎn)單的構(gòu)成的分析見(jiàn)圖 成本管理模塊與其他模塊的關(guān)系。 MRP 系統(tǒng)最后產(chǎn)生加工計(jì)劃和采購(gòu)計(jì)劃的建議書(shū)，經(jīng)過(guò)人工調(diào)整后確 認(rèn)加工和采購(gòu)計(jì)劃，用于指導(dǎo)生產(chǎn)和采購(gòu)。 2）成本控制原理 ERP 軟件的精華是 MRP， MRP 的基本處理邏輯很簡(jiǎn)單見(jiàn)圖 ，包括三個(gè)步驟 首先對(duì)主生產(chǎn)計(jì)劃的需求依物料清單展開(kāi)，從物料清單的最終產(chǎn)品開(kāi)始逐層從上往 下分解需要，直到最低層次的外購(gòu)原材料為止。成本差異的處理方法選擇要考慮很多因素，包括差異的類型 差異的大小、原因等，因此，可以對(duì)各種成本差異采用不同的處理方法，如材料價(jià) 格差異多采用調(diào)整銷貨成本與存貨法。這樣在計(jì)算產(chǎn)品實(shí)際成本時(shí)就會(huì) Y M N A B Y人工費(fèi) 間接費(fèi)用 M人工費(fèi) 間接費(fèi)用 N人工費(fèi) 間接費(fèi)用 A人工費(fèi) 間接費(fèi)用 B人工費(fèi) 間接費(fèi)用 Y 的 生 產(chǎn) 成 本 30 涉及到成本差異的調(diào)整，在標(biāo)準(zhǔn)成本法下要按成本差異的類型設(shè)置一系列成本差異 賬戶，如“材料價(jià)格差異”、“材料用量差異”、“人上效率差異”、“上資率差異”、“變 動(dòng)制造費(fèi)用效率差異”、“變動(dòng)制造費(fèi)用開(kāi)支差異”、“固定制造費(fèi)用效率差異”、“固定 制造費(fèi)用開(kāi)支差異”、“固定制造費(fèi)用生產(chǎn)能力利 用差異”、等九個(gè)成本差異賬戶 [26] 。而實(shí)務(wù)中要到月末 才能知道上資和制造費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生額，因此， 在 ERP 系統(tǒng)中，成本計(jì)算就要用到費(fèi)用分配率，包括自接人上費(fèi)率和制造費(fèi)用費(fèi)率 并且 ERP 系統(tǒng)中的費(fèi)率均是預(yù)計(jì)的費(fèi)率。 成本差異處理。 ERP 中的成本計(jì)算方法被稱為成本滾動(dòng)計(jì)算法，標(biāo)準(zhǔn)成本和實(shí)際成 本計(jì)算都采用這種算法見(jiàn)圖 。產(chǎn)品按 BOM由底層到高層的順序進(jìn) 行加上裝配，因此，排在最頂層的物料為產(chǎn)品，最底層的物料為采購(gòu)物料，其他 物 料為制造物料， BOM 中物料排列的這種層次反映了物料的加上順序和物料之間的需 求關(guān)系。 1）核算原理 在 ERP 中，成本的計(jì)算是通過(guò)物料清單 BOM CBill of Material)進(jìn)行的 [22] 。 ERP 中的成本管理 ERP 成本管理系統(tǒng)為制造業(yè)的生產(chǎn)成本核算與管理提供了強(qiáng)有力的工具。更為值得注意的是，在 MRPⅡ還沒(méi)有被中國(guó)的企業(yè)界 人士所完全認(rèn)可之前，它卻已經(jīng)在短短的幾年時(shí)間內(nèi)一躍發(fā)展成為現(xiàn)今的電子商務(wù) 時(shí)代下的 ERP [23] 。從整個(gè)國(guó)際上的情況來(lái)看，據(jù)美國(guó)權(quán)威市場(chǎng)預(yù)測(cè)研究機(jī)構(gòu)AMR Researc 宣布，全球 ERP 市場(chǎng)在近五年內(nèi)將以年綜合增幅 37%的速度發(fā)展 [21] 。 [21] 從國(guó)內(nèi)的情況來(lái)看，中國(guó)的 MRPⅡ /ERP 行業(yè)自 1995至 1997年均增長(zhǎng)速度約為 27%，而 1998 年增長(zhǎng)速度競(jìng)高達(dá) 35%左右。由于庫(kù)存費(fèi)用下降，勞力的節(jié)約，采購(gòu)費(fèi)用節(jié)省等一系 列人、財(cái)、物的效應(yīng)，必然會(huì)引起生產(chǎn)成本的降低。由于零件需求的透明度提高，計(jì)劃也作了改進(jìn)，能夠做 到及時(shí)與準(zhǔn)確，零件也能以更合理的速度準(zhǔn)時(shí)到達(dá)，因此，生產(chǎn)線上的停工待料現(xiàn) 象將會(huì)大大減少。采購(gòu)人員有了及時(shí)準(zhǔn)確的生產(chǎn)計(jì)劃信息，就能集中精 力進(jìn)行價(jià)值分析，貨源選擇，研究談判策略，了解生產(chǎn)問(wèn)題，縮短了采購(gòu)時(shí)間和節(jié) 省了采購(gòu)費(fèi)用。當(dāng)庫(kù)存減少并穩(wěn)定的時(shí)侯，用戶服務(wù)的水平提高了，使 使用 ERP/MRP II 企業(yè)的準(zhǔn)時(shí)交貨率平均提高 55%，誤期率平均降低35%，這就使銷 售部門(mén)的信譽(yù)大大提高。因?yàn)樗墒挂话阌脩舻膸?kù) 存投資減少 ~，庫(kù)存周轉(zhuǎn)率提高 50%。據(jù)美 國(guó)生產(chǎn)與庫(kù)存控制學(xué)會(huì)（ APICS）統(tǒng)計(jì)，使用一個(gè) MRPⅡ /ERP 系統(tǒng)，平均可以為企 業(yè)帶來(lái)如下經(jīng)濟(jì)效益 [21]： 1）庫(kù)存下降 30％～ 50％。就在人們還在為到底什么 是 ERP 而感到困惑的時(shí)候，新一代的像 電子商務(wù)時(shí)代的 ERP、 IERP等概念又不斷 地迎面撲來(lái)。 不能否認(rèn)，以上這些情況正是我們大多數(shù)企業(yè)目前所面臨的一個(gè) 嚴(yán)峻的問(wèn)題， 然而，針對(duì)這一現(xiàn)象，我們又能有什么有效的辦法來(lái)解決它呢？――事實(shí)是，在中 國(guó)的企業(yè)界還沒(méi)有完全意識(shí)到這一問(wèn)題的嚴(yán)重性的時(shí)候，國(guó)外的ERP/MRPⅡ的軟件 廠商早已悄然地走進(jìn)了中國(guó)市場(chǎng)，并隨著時(shí)間的推移， ERP 開(kāi)始逐漸被中國(guó)的企業(yè) 27 界、理論界所認(rèn)識(shí)。企業(yè)運(yùn)作的供需鏈結(jié)構(gòu)如圖 所示。 ERP 的 主線同 MRPⅡ一樣都是計(jì)劃，但 ERP 已將管理的重心轉(zhuǎn)移到財(cái)務(wù)上，在企業(yè)整個(gè)運(yùn) 營(yíng)過(guò)程中貫穿了運(yùn)營(yíng)成本控制的概念。 ERP 理論與系統(tǒng)是從 MRPⅡ發(fā)展而來(lái)的，它除了繼承 MRPⅡ的基本思想 (制造 供銷及財(cái)務(wù) )外，還大大擴(kuò)展了管理的模式，融合了離散型生產(chǎn)和流程式生產(chǎn)的特點(diǎn) 擴(kuò)大了管理的范圍，更加靈活或“柔性”的開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)，適時(shí)的響應(yīng)市場(chǎng)需求。它不僅僅是信息系統(tǒng)，而且也是一種管理理論與管理思想。 1)ERP 不只是一個(gè)軟件系統(tǒng)，而是一個(gè)集組織模型、企業(yè)規(guī)范和信息技術(shù)、實(shí) 施方法為一體的綜合管理應(yīng)用體系； 2)ERP 使得企業(yè)的管理核心從在正確的時(shí)間制造和銷售正確的產(chǎn)品，轉(zhuǎn)移到了 在最佳的時(shí)間和地點(diǎn)，獲得企業(yè)的最大利潤(rùn)，這種管理方法和手段的應(yīng)用范圍也從 制造企業(yè)擴(kuò)展到了其他不同 的行業(yè)； 3)ERP 從滿足動(dòng)態(tài)監(jiān)控，發(fā)展到了商務(wù)智能的引入，使得以往簡(jiǎn)單的事物處理 系統(tǒng)，變成了真正具有智能化的管理控制系統(tǒng)； 4)從軟件結(jié)構(gòu)而言，現(xiàn)在的 ERP 必須能夠適應(yīng)互聯(lián)網(wǎng)，可以支持跨平臺(tái)、多組 織的應(yīng)用，并和電子商務(wù)的應(yīng)用具有廣泛的數(shù)據(jù)、業(yè)務(wù)邏輯接口。 ERP 的 正式命名是在 1990 年，美國(guó) Gartner Group 公司在當(dāng)時(shí)流行的上業(yè)企業(yè)管理軟件 MRPⅡ的基礎(chǔ)上，提出了評(píng)估 MRPⅡ的內(nèi)容和效果的軟件包，這些軟件包被稱 之為 ERP [18] 。這樣，企業(yè)就超越 了以物料需求為核心的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理范疇，能夠更有效地安排自己的產(chǎn)、供、銷、 人、財(cái)、物，實(shí)現(xiàn)以客戶為中心的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略。同時(shí)，企業(yè)發(fā)現(xiàn)依靠自己企業(yè)的資源不可能有效地參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，而必須把經(jīng) 營(yíng)過(guò)程的有關(guān)各方如供應(yīng)商、客戶、制造工廠、分銷網(wǎng)絡(luò)等納入一個(gè)緊密的供應(yīng)鏈 中，因此在原有功能的基礎(chǔ)上進(jìn)行了拓寬，增加了質(zhì)量控制、運(yùn)輸、分銷、售后服 務(wù)與維護(hù)、市場(chǎng)開(kāi)發(fā)、人事管理、實(shí)驗(yàn)室管 理、項(xiàng)目管理、配方管理、融資投資管 理、獲利分析、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)管理等功能子系統(tǒng)，并將所有這些功能都集成在企業(yè)的供 應(yīng)鏈中。 到了 80 年代后期，那種僅僅面向“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)”的管理方式已不再適應(yīng)全球化的市 場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。在這種思想要求下，企業(yè)必須對(duì)投入與產(chǎn)出 進(jìn)行控制，也就是對(duì)企業(yè)的能力進(jìn)行校檢、執(zhí)行和控制 [12]。 基本 MRP（ Material RequirementPlanning)20 世紀(jì) 60年代制造業(yè)企業(yè)的管理 者們已經(jīng)清楚地認(rèn)識(shí)到，真正的需要是有效的 訂單交貨日期，產(chǎn)生了對(duì)物料清單的 管理與利用，形成了物料需求計(jì)劃 — － MRP。 ERP 的發(fā)展歷程 任何一個(gè)事物的產(chǎn)生與發(fā)展都有其歷史必然性， ERP 也不例外。但是這種學(xué)習(xí)要有創(chuàng)新，而創(chuàng)新只能與我國(guó)國(guó)情相結(jié)合，從而探索并形成一 套具有中國(guó)特色的成本管理體系。 ERP 的一個(gè)顯著特點(diǎn)是通過(guò)一個(gè)關(guān)聯(lián)數(shù)據(jù) 庫(kù)，將企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、生產(chǎn)計(jì)劃、材料管理、銷售和分配 人力資源管理、質(zhì)量管理和客戶服務(wù)各個(gè)部分構(gòu)成一個(gè)整體，提高企業(yè)內(nèi)部信息傳 輸和交流速度，實(shí)現(xiàn)信息資源共享，從而達(dá)到資源的優(yōu)化配置。有些方法可以直接引進(jìn)，有些方 法應(yīng)加以改革和完善，有些方法只能在少數(shù)具備條件的企業(yè)采用，或局部吸收其方 法。例 如適合我國(guó)當(dāng)前多數(shù)企業(yè)實(shí)際需要的標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)，責(zé)任成本會(huì)計(jì)、目標(biāo)成本計(jì)算 質(zhì)量成本會(huì)計(jì)、成本決策、成本預(yù)測(cè)和近十幾年孕育的適時(shí)制與倒推成本法、作業(yè) 成本法與作業(yè)管理、成本企劃、產(chǎn)品生命周期成本會(huì)計(jì)以及戰(zhàn)略成本管理等。 5）學(xué)習(xí)西方先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)和方法，博采眾長(zhǎng)，為我所用 西方成本會(huì)計(jì)是一門(mén)歷史悠久的生機(jī)勃勃的學(xué)科。以現(xiàn)代信息技術(shù)為基礎(chǔ)成本管理信息系統(tǒng) 是成本管理現(xiàn)代化的標(biāo)志。同時(shí)，對(duì)于改制的國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō)，也 可以有效地防止內(nèi)部人控制問(wèn)題。成功的企業(yè)家需要具備較高的素質(zhì)，素質(zhì)的提高不僅需要內(nèi)在的動(dòng)力，外在 的壓力也是不可缺少的。 3）完善市場(chǎng)體系，建立經(jīng)理人市場(chǎng)。在完善制度的過(guò)程中 既要考慮制約性的制度，又要考慮激勵(lì)性的制度。制度經(jīng)濟(jì)學(xué) 認(rèn)為：一個(gè)有效的制度可以降低交易成本。 2)完善成本管理制度體系。全面成本管理就是從產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)、研究、設(shè) 計(jì)、試制生產(chǎn)、銷售及售后服務(wù)等個(gè)過(guò)程的成本管理，不僅注重成本的事中與事后 管理，更要注重事前的預(yù)測(cè)和決策。 面對(duì)現(xiàn)代成本管理的發(fā)展趨勢(shì)，即作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理的興起，戰(zhàn)略成 本管理以及目標(biāo)成本的推廣應(yīng)用等等，我國(guó)的成本會(huì)計(jì)工作如何順應(yīng)國(guó)際國(guó)內(nèi)市場(chǎng) 環(huán)境以及企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境的變化，結(jié)合國(guó)情，引進(jìn)、吸收、消化各種新的管理理論與 方法，并總結(jié)我國(guó)自己的成功經(jīng)驗(yàn)，創(chuàng)造出獨(dú)具特色的成本管理理論和方法，值得 我們深思 [17]。 管理應(yīng)采取的措施對(duì)策 通過(guò)比較可以看出，我國(guó)制造企業(yè)成本管理與西方發(fā)達(dá)國(guó)家尤其是美國(guó)相比有 較大差距。內(nèi)部控制的主要 目標(biāo)包括五個(gè)方面：第一，信息的可靠性和正確性，評(píng)估公司運(yùn)用這些信息所帶來(lái) 的影響；第二，作業(yè)是否符合公司規(guī)定及國(guó)家法規(guī)；第三，資產(chǎn)的保全；第四，資 源的有效使用；第五，公司經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的保障措施。這種事后審計(jì)使企業(yè)成本管理中違紀(jì)違規(guī)總是屢禁不絕。 4）成本控制 美國(guó)企業(yè)比較重視企業(yè)成本的內(nèi)部控制，而中國(guó)企業(yè)比較偏重財(cái)務(wù)成果的事后 審計(jì)。見(jiàn)圖 美國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)移價(jià)格采用的價(jià)格方式 0% 20% 40% 60% 市場(chǎng)價(jià)成本價(jià)格成本加價(jià) 美國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)移價(jià)格 的使用價(jià) 圖 數(shù)據(jù)來(lái)源：內(nèi)部審計(jì)中風(fēng)險(xiǎn)防范問(wèn)題，上海會(huì)計(jì)， 目前，我國(guó)制造企業(yè)關(guān)聯(lián)交易價(jià)格過(guò) 多依賴母公司協(xié)調(diào)和行政干預(yù)，成為人為 調(diào)整成本的工具。美國(guó) 企業(yè)各責(zé)任中心采用的關(guān)聯(lián)交易價(jià)格 (或稱轉(zhuǎn)移價(jià) 格 )較少有上級(jí)干預(yù)的成份，其規(guī)范 的轉(zhuǎn)移價(jià)格有利于真實(shí)反映各責(zé)任中心經(jīng)營(yíng)成果，激勵(lì)各個(gè)責(zé)任中心的士氣。美國(guó)企業(yè)通常把責(zé)任中心 劃分為四個(gè)層次，即投資中心、銷售中心、成本中心、利潤(rùn)中心，各責(zé)任中心的職 責(zé)和權(quán)限由總部通過(guò)書(shū)面授權(quán)來(lái)確認(rèn)，上不攬權(quán)、下不越權(quán)。美國(guó)大型企 業(yè)大都是跨行業(yè)、跨地區(qū)或跨國(guó)公司，其生產(chǎn)規(guī)模之 龐大，分支機(jī)構(gòu)之繁雜，管理層次之深入，非中國(guó)企業(yè)所能比。實(shí)際上以上三階段決定了產(chǎn) 品成本的 80%，足以決定企業(yè)的命運(yùn)。 19 美 國(guó)企業(yè)在成本管理上，能夠運(yùn)用信息論和控制論方法，實(shí)行以價(jià)值鏈分析為 主要內(nèi)容的戰(zhàn)略性成本管理模式。在 市場(chǎng)上，真正有意義的是整個(gè)經(jīng)濟(jì)過(guò)程的成本，企業(yè)須清楚與產(chǎn)品有關(guān)的整個(gè)價(jià)值 鏈中的所有成本。而一項(xiàng)新技術(shù)、新發(fā)明的運(yùn)用所產(chǎn)生的成本競(jìng)爭(zhēng)力遠(yuǎn)比我們通過(guò)內(nèi) 部挖潛帶來(lái)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)大得多。這種精神是最值得我們思考和借鑒的，中國(guó)企業(yè)與美國(guó)企業(yè)相比較，最大 的差距不在設(shè)備、技術(shù)或生產(chǎn)工藝的落后，不在冗員或債務(wù)的沉重，而在于管理思 想的保守和技術(shù)更新的滯后，我國(guó)制造企業(yè)普遍比較重視引進(jìn)和模仿，忽視發(fā)明和 創(chuàng)新，重視科研成果的研究，忽視生產(chǎn)力的轉(zhuǎn)化，重視生產(chǎn)經(jīng)營(yíng) 的組織，忽視個(gè)人 創(chuàng)造性的發(fā)展。 20 世紀(jì)，美國(guó)在技術(shù)進(jìn)步和管理創(chuàng)新等方 面的成就是 舉世公認(rèn)的，從愛(ài)迪生到比爾蓋茨，一個(gè)多世紀(jì)以來(lái)，美國(guó)不斷涌現(xiàn)一大批把發(fā)明 和創(chuàng)新變成現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)力，并為美國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)做出巨大貢獻(xiàn)的創(chuàng)業(yè)家。而美國(guó)恰 恰相反，表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面 [15]。 從班組成本核算到邯鋼成本一票否決，從成本細(xì)劃到責(zé)任成本，到目前為止， 我國(guó)成本管理無(wú)不局限于產(chǎn)品制造過(guò)程。但是一些先進(jìn)的成本管理方法，如作業(yè)成本法、戰(zhàn)略成本分析等 則只為少數(shù)企業(yè)所掌握和應(yīng)用，它們都只占到被調(diào)查企業(yè)的 4%，見(jiàn)表 方法在企業(yè)中應(yīng)用情況問(wèn)卷調(diào)查表。馮巧根教授主持的“管理會(huì)計(jì)應(yīng)用與發(fā)展的 典型案例研究”課題組對(duì)管理會(huì)計(jì)方法在企業(yè)中應(yīng)用的實(shí)際情況所作的問(wèn)卷調(diào)查表 明：常規(guī)的成本管