【正文】 放棄對(duì)避稅的懲罰以換取信息披露 2021 年下半年美國(guó)財(cái)政 稅務(wù) 署公布 ， 任何納稅人在公告之日起 4 個(gè)月內(nèi) ， 自愿披露其所從事的避稅交易 ， 將放棄對(duì)相關(guān)的避稅交易進(jìn)行處罰 ， 納稅人將不承擔(dān)稅收責(zé)任 ,但應(yīng)提供相關(guān)的避稅文件及避稅交易推銷商的名單 ； 若在規(guī)定。 當(dāng) IRS 不能對(duì)廣為人知的避稅交易采取有效的打擊行動(dòng)時(shí) ；納稅人就被慫恿從事避稅活動(dòng) ； 這將導(dǎo)致納稅人可能正確也可能是錯(cuò)誤地認(rèn)為 ， 其 他的避稅交易也可能獲得類似的寬待處理 。 由于 IRS 最近未能經(jīng)常性地持續(xù)設(shè)計(jì)出新的避稅交易 ， 并將其列入應(yīng)履行披露義務(wù)的名單中 ， 使其對(duì)避稅活動(dòng)的打擊受到不利影響 。 在這兩種情況下法律規(guī)定必須履行披露義務(wù) ： 一是所謂的 “ 列入名單上的交易 ” ； 其是在 IRS 公告中已清楚列出的特定交易 ， 由于大量避稅活動(dòng)的 存在 ,列入名單上的交易數(shù)量?jī)H代表所有避稅交易中的小部分 ； 另一種是按照法律規(guī)定推銷商應(yīng)保留的從事避稅交易的投資者名單 。 而這些判例可能為納稅人將來(lái)從事避稅交易提供大量的激勵(lì)因素 ， 因?yàn)榧{稅人勝訴的可能性提高了 ， 大大增加了 IRS 對(duì)那些具爭(zhēng)議性地符合條件的避稅提起訴訟的風(fēng)險(xiǎn) ； 而且允許納稅人獲取合理的有說(shuō)服力的稅收意見(jiàn)書(shū)為其所采取的稅收立場(chǎng)的合理性提出辯論 . 總之 ,這些判例總體上使 IRS 打擊避稅活動(dòng)變得更加困難 。 在 ACM 案件中法庭以 2 比 1 作出有利于 納稅人的判決 ； 另外 ， 在最近的避稅案件中 ， 至少有三個(gè)以上的案件東北大學(xué)畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文） 第二章 31 所涉及的避稅交易只有極少部分出于商業(yè)目的或經(jīng)濟(jì)原因 ， 但法庭卻作出有利于納稅人的判決 ， 所有這些判例都是納稅人獲得勝訴 。 關(guān)于 美國(guó)反避稅現(xiàn)狀 及 反思 一、 美國(guó)財(cái)政 稅務(wù) 署 (以下簡(jiǎn)稱 IRS)對(duì)避稅活動(dòng)的打擊進(jìn)展并不順利 ， 造成這種狀況的原因表現(xiàn)在以下幾方面 ： 有利于避稅活動(dòng)的判例法 美國(guó)財(cái)政 稅務(wù) 署雖然贏得了最初幾個(gè)關(guān)于避稅的案件 ， 但在隨后幾個(gè)具有重大影響的避稅案件中卻敗訴 。包括不經(jīng)注冊(cè)，非法從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)和個(gè)人。 第四，地下經(jīng)營(yíng)。另一種是把自有資金虛報(bào)為借入資金，虛列利息支出，既可提高扣除額，又可因預(yù)提所得稅與所得稅之間的差額獲利。 第三，虛報(bào)投資額。表現(xiàn)為把不應(yīng)列入費(fèi)用支出的項(xiàng)目列為費(fèi)用，把應(yīng)由個(gè)人負(fù)擔(dān)的支出計(jì)入企業(yè)的費(fèi)用，如將企業(yè)的董東北大學(xué)畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文） 第二章 30 事、經(jīng)理及其家屬的生活費(fèi)用和旅游費(fèi)、招待費(fèi)計(jì)入企業(yè)成本等，甚至憑空捏造，將根 本沒(méi)有發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入企業(yè)成本?？鐕?guó)納稅人之所以采取這種辦法，是因?yàn)橛嘘P(guān)國(guó)家稅務(wù)監(jiān)管不嚴(yán)和稅務(wù)人員素質(zhì)低下，尤其是利用一些國(guó)家的銀行保密制度，將應(yīng)稅所得或財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移到該銀行，使有關(guān)國(guó)家的稅務(wù)當(dāng)局無(wú)法查獲確切的財(cái)務(wù)資料，從而達(dá)到避稅的目的。匿報(bào)應(yīng)稅收入和財(cái)產(chǎn)主要是通過(guò)隱瞞或減少營(yíng)業(yè)所得。 十、國(guó)際避稅與偷漏的結(jié)合 在國(guó)際稅收實(shí)踐中，跨國(guó)納稅人的避稅和偷漏稅活動(dòng)實(shí)際上是密切配合的，納稅人的一項(xiàng)旨在減輕稅負(fù)的的安排往往會(huì)兼有避稅和偷漏稅的雙重性質(zhì)。 跨國(guó)納稅人會(huì)采用種種手段盡可能將所得轉(zhuǎn)移走，以謀求預(yù)期大量利益。 這里的預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)常常主要是指政治方面而非經(jīng)濟(jì)方面的，因而是一種政治性的逆向避稅。 ② 以有效實(shí)現(xiàn)某項(xiàng)必要的經(jīng)營(yíng)策略為目標(biāo)。 ① 以謀求即期凈利潤(rùn)最大化為目標(biāo)。逆向避稅所要謀求的 利益隨具體情況而變，有時(shí)為了實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)最大化；有時(shí)是為了有效地實(shí)現(xiàn)某項(xiàng)必要的經(jīng)營(yíng)策略；有時(shí)在當(dāng)期不能謀利，但對(duì)將來(lái)有利。但通過(guò)犧牲稅收利益，將帶來(lái)所需的更大的非稅收利益，它已不只是一個(gè)稅收問(wèn)題。 ② 謀利的非稅性。從表面上看，逆向避稅并不能減輕國(guó)際納稅義務(wù)，反而會(huì)加重國(guó)際納稅義務(wù)，這似乎不可理解。逆向避稅這一概念可以表述為跨國(guó)納稅人借助避免低稅管轄權(quán)而進(jìn)入高稅管轄權(quán)， 以最大限度地謀求所需利益的行為。 九、逆向避稅 在一般的國(guó)際避稅中，納稅人常常是盡可能避免高稅管轄權(quán)，而進(jìn)入低稅管轄權(quán)，以進(jìn)行國(guó)際避稅，但是客觀上也存在著另一種避稅現(xiàn)象即跨國(guó)納稅人避免低稅管轄權(quán)，而進(jìn)入高稅管轄權(quán)。例如，設(shè)在我國(guó)香港的金銀財(cái)務(wù)公司，實(shí)際上就是為了某一大集 團(tuán)的利益提供內(nèi)部借貸，充當(dāng)中間人并有時(shí)為第三方提供資金的金融公司。金融公司可以利用避稅地從事特殊業(yè)務(wù)活動(dòng)。例 如，加拿大 A 公司在百慕大設(shè)立一個(gè)信托公司，并把遠(yuǎn)離百慕大的財(cái)產(chǎn)虛設(shè)為避稅地的信托財(cái)產(chǎn)，隨后將這部分財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)所得掛在避稅地信托公司名下，對(duì) A 公司來(lái)說(shuō)，通過(guò)虛設(shè)信托財(cái)產(chǎn)，不僅可以逃掉這部分財(cái)產(chǎn)所得應(yīng)繳納的稅款，而且還可利用這筆資金在百慕大從事投資拿利，獲取不繳投資所得稅的好處。 ③ 以基地公司作為信托公司。如果在荷蘭建一家控股公司去擁有這家英國(guó)公司，由于英國(guó)與荷蘭之間雙邊稅收條約規(guī)定，英國(guó)子公司支付給荷蘭公司的股息按 5％的稅率繳納預(yù)提稅，荷蘭對(duì)控股公司收取的股息不征稅。這種方式要求下屬公司將所獲得的利潤(rùn)以股息形式匯到基地公司，利用雙方稅收協(xié)定達(dá)到避稅的目的。只要子公司不把母公東北大學(xué)畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文） 第二章 27 司應(yīng)得股息匯往日本，豐田汽車公司就可長(zhǎng)期占有這筆交易所得應(yīng)繳納的稅款。本田汽車公司向韓國(guó)出售一批汽車。虛設(shè)機(jī)構(gòu)是指某國(guó)的國(guó)際投資者在 “ 避稅地 ”設(shè)立一個(gè)子公司，然后把其總公司制造的產(chǎn)品直接推銷給另一個(gè)國(guó)家，在根本未經(jīng)過(guò) “ 避稅地 ” 子公司中轉(zhuǎn)銷售的情況下，制造出一種經(jīng)過(guò)子公司 中轉(zhuǎn)銷售的假象，從而把母公司的所得轉(zhuǎn)移到“避稅地 ”子公司的帳上，達(dá)到避稅的目的。更重要的是， “ 避稅地 ” 的存在帶動(dòng)了自身經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，使建筑、運(yùn)輸、旅游，以及服務(wù)業(yè)蒸蒸日上，不僅擴(kuò)大了就業(yè)機(jī)會(huì)，而且增加了外匯收入， “ 避稅地 ” 日益繁榮。如果沒(méi)有這些 “ 避稅地 ” ，那么處于高稅負(fù)壓力下 的納稅人必定會(huì)減少投資和采取其他對(duì)策，高稅國(guó)因此會(huì)蒙受更大的財(cái)政損失。由于 “避稅地 ”的存在，對(duì)高稅國(guó)政府是不利的。它 像 磁鐵一樣吸引著國(guó)際流動(dòng)資本，使跨國(guó)納稅人趨之若鶩 ，五花八門的公司云集 “ 避稅地 ” 的區(qū)區(qū)彈丸之地。加上 “ 避稅地 ” 、銀行管理?xiàng)l例比較松，東北大學(xué)畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文） 第二章 26 銀行開(kāi)支費(fèi)用低，因而許多金融組織和機(jī)構(gòu)愿意到 “ 避稅地 ” 設(shè)置機(jī)構(gòu)，開(kāi)展業(yè)務(wù)。在 “ 避稅地 ” ，外國(guó)銀行開(kāi)展業(yè)務(wù)不受當(dāng)?shù)卣O(jiān)督。提供稅收優(yōu)惠的形式也多種多樣，幾乎沒(méi)有兩個(gè) “國(guó)際避稅地 ”的優(yōu)惠內(nèi)容完全相同。 ③ “ 避稅地 ” 不僅提供減免稅優(yōu)待，稅種也比一般國(guó)家和地區(qū)少。這些區(qū)域小的可以是一個(gè)島、一個(gè)港口城市、一個(gè)出口加工區(qū)、一個(gè)自由貿(mào)易區(qū) ；大的可以是整個(gè)國(guó)家。在 “ 避稅地 ” 的稅收負(fù)擔(dān)之所以輕，關(guān)鍵在于這些國(guó)家或地區(qū)沒(méi)有國(guó)防支出，財(cái)政預(yù)算支出也不沉重，沒(méi)有必要依靠重稅。低稅是 “避稅地 ”的基本特征，不但占國(guó)民生產(chǎn)總值的稅收負(fù)擔(dān)輕，更重要的是直接稅收的負(fù)擔(dān)輕。這些條件是：第一，它必須在一種東北大學(xué)畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文） 第二章 25 主要稅收方面給予減征或不征的照顧，一般對(duì)所得稅減征或不征；第二， “ 避稅地 ” 必須在政治上穩(wěn)定，投資者和經(jīng)營(yíng)者必須有足夠的安全感，否則難以對(duì)國(guó)際資本和投資經(jīng)營(yíng)者產(chǎn)生吸引力，即使稅收優(yōu)惠再多也沒(méi)有；第三， “ 避稅地 ” ，必須能滿足投資者和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的各種需求，如社會(huì)公共設(shè)施、健全的法律、良好的生活和工作環(huán)境等?？毓晒究擅饫U公司稅、利潤(rùn)稅、資本利得稅、財(cái)富稅、對(duì)其股東支付的股息預(yù)提稅、對(duì)支付債券利息的預(yù)提稅、發(fā)行債券時(shí)的印花稅等。如果從稅率上看，它無(wú)論如何也沾不上避稅地的邊。 以盧森堡為例。 第三類是對(duì)投資經(jīng)營(yíng)者僅提供某些稅收優(yōu)惠的國(guó)家和地區(qū)。控股公司的納稅義務(wù)很輕，在組建之際接注冊(cè)資本 3％繳印花稅，對(duì)以后的股票也繳 3％印花稅。列支敦士登在公司結(jié)構(gòu)立法中表現(xiàn)出極度靈活性。馬來(lái)西亞、新加坡、巴拿馬、香港、哥斯達(dá)黎加、安哥拉、塞浦路斯、直布羅陀、以色列、牙買加、列支敦士登、澳門、瑞士等 。巴哈馬的主要吸引力是它沒(méi)有所得稅、公司稅、資本利得稅、遺產(chǎn)稅或繼承稅，對(duì)股息、利息或特許權(quán)使用費(fèi)沒(méi)有預(yù)提稅，也沒(méi)有營(yíng)業(yè)稅。巴哈馬共和國(guó)位于北美洲，與美國(guó)的佛羅里達(dá)州隔海相望，最近處相隔約 80 公里。如巴哈馬、百慕大、格陵蘭、開(kāi)曼群島、瑙魯?shù)取?“ 避稅地 ” 可以是港口、島嶼、沿海地區(qū)或交通便利的城市，也可以是內(nèi)地大陸。投資者和從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)享受不納稅或少納稅的優(yōu)惠待遇。這對(duì)于那些稅率較低、稅收優(yōu)惠政策較多的國(guó)家和地區(qū)，尤其是發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)，更為重要。 ③ 盡可能保持政策的穩(wěn)定性和連續(xù)性，保持國(guó)家政局穩(wěn)定，增強(qiáng)外國(guó)投資者的信心，消除預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的各種因素，這也是防止跨國(guó)納稅人逆向避稅的一個(gè)重要方面。 ① 稅務(wù)機(jī)關(guān)積極促進(jìn)本國(guó)合營(yíng)者參與合營(yíng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理和決策，增強(qiáng)自身的經(jīng)營(yíng)管理能力，主動(dòng)控制合營(yíng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活東北大學(xué)畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文） 第二章 23 動(dòng)，建立和完善對(duì)外方合營(yíng)者的制約機(jī)制，使外方真正 形成利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共當(dāng)?shù)挠^念，從而消除這種逆向避稅 。 第三，政局動(dòng)蕩或政策不穩(wěn)定。 第二，國(guó)內(nèi)的經(jīng)濟(jì)法規(guī)不完善或不合理。一般來(lái)說(shuō)，在合營(yíng)企業(yè)中，利用外方合營(yíng)者熟悉市場(chǎng)行情和業(yè)務(wù)水平較高的優(yōu)勢(shì)，有利于本企業(yè)的發(fā)展。而逆向避稅的客觀原因主要是非稅收方面的，其形成的原因大致有三項(xiàng)。而該項(xiàng)交易又必須是與轉(zhuǎn)入企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)，并使轉(zhuǎn)入企業(yè)真正受益。聯(lián)屬企業(yè)之間主要業(yè)務(wù)的收入分配，以及商品銷售收入及與商品生產(chǎn)有密切聯(lián)系的特許權(quán)使用費(fèi)等收入的分配，則不適用成本標(biāo)準(zhǔn)，而只能適用市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)、比照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)和組成市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)等包含有利潤(rùn)因素的分 配標(biāo)準(zhǔn)。所以，成本標(biāo)準(zhǔn)一般只適用于聯(lián)屬企業(yè)之間非主要業(yè)務(wù)的費(fèi)用分配，以及一部分非商品業(yè)務(wù)收入的分配。這是一種與前述三種性質(zhì)完全不同的分配標(biāo)難。因此，只能采用組成市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)。尤其是當(dāng)聯(lián)屬企業(yè)之間發(fā)生有關(guān)專利、專有技術(shù)和商標(biāo)等無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓時(shí)，必須收取一項(xiàng)符合獨(dú)立核算原則的特許權(quán)使用費(fèi)收入。 組成市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)是市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)的繼 續(xù)延伸。其中合理的利潤(rùn)（率）是從國(guó)內(nèi)和國(guó)際貿(mào)易的情報(bào)資料中取得的。 組成市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)是指用成本加利潤(rùn)的方法，所組成的一種相當(dāng)于市場(chǎng)價(jià)格的標(biāo)準(zhǔn)，以此來(lái)確定聯(lián)屬企業(yè)之間某種交易的價(jià)格，并進(jìn)行分配。 東北大學(xué)畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文） 第二章 21 比照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)是一種倒推算出來(lái)的市場(chǎng)價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，即通過(guò)進(jìn)銷差價(jià)倒算出來(lái)的市場(chǎng)價(jià)格。它是市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)的一種延伸。這時(shí)，甲國(guó)稅務(wù)當(dāng)局就可以按照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)加以調(diào)整糾正，向甲國(guó)母公司就調(diào)整后所增加的 5 萬(wàn)美元所得補(bǔ)征公司所得稅。甲國(guó)母公司把其生產(chǎn)的一批產(chǎn)品以 15 萬(wàn)美元的轉(zhuǎn)讓價(jià)格銷售 給乙國(guó)子公司。凡檢驗(yàn)結(jié)果不符合市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)的，即聯(lián)屬企業(yè)間交易的訂價(jià)高于或低于市場(chǎng)價(jià)格，不管是轉(zhuǎn)出企業(yè)因超過(guò)市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)（即交易訂價(jià)高于市場(chǎng)價(jià)格）而使轉(zhuǎn)出國(guó)政府增加了財(cái)政收入，還是轉(zhuǎn)入企業(yè)因低于市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)（即交易訂價(jià)低于市場(chǎng)價(jià)格）而使轉(zhuǎn)入國(guó)政府增加了財(cái)政收入，轉(zhuǎn)出國(guó)政府和轉(zhuǎn)入國(guó)政府的稅務(wù)當(dāng)局也都要按照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)跨國(guó)收入和費(fèi)用進(jìn)行重新調(diào)整和分配。 市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)適用于聯(lián)屬企業(yè)之間的各種交易，如企業(yè)間內(nèi)部的有形財(cái)產(chǎn)銷售、貸款、勞務(wù)提供、財(cái)產(chǎn)租賃和無(wú)形財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等。也就是說(shuō)，即完全以無(wú)關(guān)聯(lián)獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)企業(yè)在市場(chǎng)上相互進(jìn)行類似交易的市場(chǎng)價(jià) 格，作為聯(lián)屬企業(yè)交易價(jià)格制定的標(biāo)準(zhǔn)。 在市場(chǎng)獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)的基礎(chǔ)上，謀求以市場(chǎng)價(jià)格來(lái)解決收入和費(fèi)用分配的問(wèn)題，正是獨(dú)立核算原則的本來(lái)要求。 市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)是指國(guó)際關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行交易時(shí)，必須按照當(dāng)時(shí)當(dāng)?shù)氐氖袌?chǎng)價(jià)格作為其內(nèi)部交易價(jià)格，如果內(nèi)部交易價(jià)格不符合市場(chǎng)價(jià)格，都應(yīng)依此進(jìn)行調(diào)整。對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)所造成的應(yīng)稅所得不實(shí)，調(diào)整的依據(jù)是獨(dú)立企業(yè)之間交易的正常價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，即所謂正常交易原則。 為此，1982 年 5 月，聯(lián)合國(guó)跨國(guó)公司委員會(huì)制定了《跨國(guó)公司行為守則（草案）》，明確規(guī)定跨國(guó)公司必須尊重東道國(guó)的國(guó)家主權(quán)，接受東道國(guó)的管理和監(jiān)督。在注釋中還解釋被要求提供情報(bào)的國(guó)家，必須以處理本國(guó)稅收問(wèn)題的同一方式去搜集另一國(guó)家需要的情報(bào)，使用的方法包括進(jìn)行特別調(diào)查和特別審查。以后，《經(jīng)合發(fā)范本》經(jīng)多次修改，均強(qiáng)調(diào)了情報(bào)交換的重要性。雙邊稅收協(xié)定中的反避稅內(nèi)容主要體現(xiàn)為相互交換稅收情報(bào)。 三、加強(qiáng)雙邊或多邊反避稅措施 國(guó)際避稅活動(dòng)至少涉及兩個(gè)國(guó)家，因此，要有效地防范國(guó)際避稅，也必須依靠國(guó)際間的合作。除通過(guò)納稅人的申報(bào)書(shū)取得一些現(xiàn)成的資料外，還必須通過(guò)大量的調(diào)查未獲取有關(guān)情報(bào)。為了使由于缺乏確鑿證據(jù)的涉嫌國(guó)際避稅案件能得到迅速有效的處理，可以通過(guò)國(guó)內(nèi)單邊規(guī)定，將舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給納稅人。