【正文】 每一個(gè)納稅人所共同追求的目標(biāo) ,對(duì)于一個(gè)從事國際投資的跨國納稅人來說更是如此 ,因此，納稅人千方百計(jì)的尋求減輕自己納稅負(fù)擔(dān)的方法。但由于逃稅為各國法律所禁止且受到嚴(yán)懲，越來越多的人把希望寄托在避稅上。避稅使一些個(gè)人和企業(yè)獲得了巨大的、本不應(yīng)獲得的利益，相應(yīng)的，也使有關(guān)國家的財(cái)政蒙受了巨大損失。為改變這種狀況，許多國家開始積極尋找措施來遏制避稅， 1843 年，比利時(shí)和法國簽訂了世界上第一個(gè)國際稅收協(xié)定，標(biāo)志著國際反避稅正式步入歷史舞臺(tái)。進(jìn)入20 世紀(jì)后，隨著資本主義生產(chǎn)方式的壯大，國際貿(mào)易和投資 迅速崛起，一方面，許多國家紛紛建立和健全稅收制度，以便本國能夠獲得更多的財(cái)政收入；令一方面，各國不斷完善的稅法帶來的沉重稅賦則促使納稅人尋求更多更有效的避稅方式。 1920 年召開的國際財(cái)政大會(huì)和 1922 年舉行的國際經(jīng)濟(jì)會(huì)議就都強(qiáng)調(diào)了采取國際行動(dòng)防止逃避稅的必要性，并討論了國際間稅務(wù)關(guān)系協(xié)調(diào)的一系列問題以期待在國際稅收課征方面取得突破。 針對(duì)避稅各國一直在完善其立法，國家間的稅收合作也一直在深化。稅務(wù)情報(bào)交換也越來越多的用于反避稅協(xié)作，而更大范圍的反避稅合作正處在開展中，避稅空間被進(jìn)一步擠壓。但應(yīng)該看到這種進(jìn)步的 動(dòng)力遠(yuǎn)沒有經(jīng)濟(jì)對(duì)納稅人刺激的強(qiáng)烈，因此估計(jì)反避稅手段的進(jìn)步仍會(huì)落后于避稅手段。國家在反避稅中會(huì)有 相當(dāng)長的一段時(shí)間處于一個(gè)相對(duì)比較被動(dòng)的地位，反避稅依然任重道遠(yuǎn)東 北大學(xué)畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文） 第一章 2 第一章 國際避稅產(chǎn)生與發(fā)展概述 國際避稅的成 因 與 發(fā)展 國際避稅是指跨國納稅人利用各國稅法間的漏洞與各國稅法間的差距，通過變更納稅人身份，改變經(jīng)營地點(diǎn)和方式或轉(zhuǎn)移應(yīng)稅收入等各種合法手段，以謀求最大限度減輕國際納稅義務(wù)的行為。這里所謂合法，是相對(duì)于國際偷稅漏稅行為而言的，偷漏稅直接違反各種稅法，避稅則不直接違反稅法。 國際避稅是國內(nèi)避稅在地域范圍的延 伸?？缭絿绲谋芏惿婕傲藘蓚€(gè)或兩個(gè)以上國家的稅收管轄權(quán)，因此也使其影響跨越了國界。不但影響有關(guān)國家的稅收權(quán)益，而且對(duì)國際經(jīng)濟(jì)往來與發(fā)展，對(duì)跨國納稅人之間和國家之間的稅收公平都產(chǎn)生影響。避稅在一些國家被認(rèn)為就是逃稅，而在另一些國家則被認(rèn)為是合法和合理的行為。有些國家正有意或無意地提供被其他國家反對(duì)的避稅機(jī)會(huì)，吸引跨國納稅人前去投資經(jīng)營或從事其他活動(dòng)。 但由于避稅會(huì)導(dǎo)致一系列同偷漏稅相似的消極后果，因而同各國的稅法意向是相違背的。正因?yàn)檫@樣，才有國際反避稅的必要。在跨國所得避稅中，避稅行為之所以發(fā)生并得逞，取決于 主觀和客觀兩個(gè)方面的原因。 （一）國際避稅產(chǎn)生的主觀原因 從主觀方面來說，每個(gè)跨國納稅人都具有獨(dú)立的物質(zhì)利益，都力求實(shí)現(xiàn)其利潤的最大化。而要達(dá)到這一目的，除了改善生產(chǎn)經(jīng)營和工作外，盡量減少納稅造成的損失是一個(gè)重要手段。納稅人減輕或免除納稅義務(wù)的方法很多，但最有效、風(fēng)險(xiǎn)最小的方式東 北大學(xué)畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文） 第一章 3 莫過于避稅。因此，納稅人這種內(nèi)在動(dòng)機(jī)具有持久性，且只有強(qiáng)弱之分，絕無有無之分。越是在稅收負(fù)擔(dān)沉重的時(shí)候，它表現(xiàn)得越是強(qiáng)烈；越是國際競(jìng)爭激烈的時(shí)候，它表現(xiàn)得越為突出。 （二）國際避稅產(chǎn)生的客觀原因 國際避稅產(chǎn)生的客觀原因主要是由于各國稅 收制度的差異以及由此產(chǎn)生的稅負(fù)輕重的差異。各國之間存在的稅收制度差異，使納稅人國際避稅企圖的實(shí)現(xiàn)成為可能。如果各國稅制完全相同，國際避稅的可能性就不會(huì)存在。國家間稅收差別的存在，意味著人或收入來源或資金的流動(dòng)，都可能會(huì)給納稅義務(wù)和實(shí)際稅負(fù)帶來變化。 1． 各國稅收管轄權(quán)的差異 稅收管轄權(quán)有來源地管轄權(quán)、居民管轄權(quán)和公民管轄權(quán)。收入來源地管轄權(quán)國家，以納稅人是否有來源于本國的所得或位于本國境內(nèi)的財(cái)產(chǎn)為課稅依據(jù)，而不問納稅人是否為本國人或外國人。但是，在確定一筆所得是否來源于本國境內(nèi)時(shí)，各國采用的標(biāo)準(zhǔn)有所不同 。有的采用勞務(wù)提供地標(biāo)準(zhǔn)，有的采用合同簽定地標(biāo)準(zhǔn)，有的采用權(quán)利使用地標(biāo)準(zhǔn)。因此，就使得所得納稅人可以利用這些標(biāo)準(zhǔn)的差異，讓自己的所得變?yōu)閬碓从谄渌麌揖硟?nèi)的所得，從而逃避所得來源地管轄權(quán)的管轄。對(duì)于居民管轄權(quán)，要求對(duì)本國居民在世界范圍所得課稅，但各國對(duì)居民的判別標(biāo)準(zhǔn)又不盡相同。如對(duì)自然人居民身份的判定，有的以住所為標(biāo)準(zhǔn)，有的還結(jié)合自然人的定居意愿，有的以居所為標(biāo)準(zhǔn)，還有的以居住時(shí)間為標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)法人居民身份的判定，各國同樣標(biāo)準(zhǔn)不一。有的采用注冊(cè)成立地標(biāo)準(zhǔn)，有的采用總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)際管理和控制中心所在地標(biāo)準(zhǔn)， 甚至有的采用控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。這些差異也為東 北大學(xué)畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文） 第一章 4 納稅人避稅創(chuàng)造了前提條件。 2． 各國稅率的差異 每個(gè)國家都會(huì)根據(jù)自己的國情，按照本國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、社會(huì)制度和財(cái)政需要來選擇合適的稅制結(jié)構(gòu)，在長期的發(fā)展演變過程中各國均形成了具有本國特點(diǎn)的稅收制度，特別明顯地表現(xiàn)在各國的稅率和稅收結(jié)構(gòu)模式都是各不相同的，例如，當(dāng)今世界各國的宏觀稅負(fù)水平是有很大差異的，高稅負(fù)國家的稅收總額占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重在 30%以上（世界上大多數(shù)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家屬于此類），中等稅負(fù)國家稅收總額一般占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重在20%30%之間（世界上大多數(shù)發(fā) 展中國家屬于此類），而低稅負(fù)國家和地區(qū)稅收總額一般占生產(chǎn)總值的比重在 20%以下。世界各國宏觀稅負(fù)水平的差異從大的方面看，表現(xiàn)為發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家的稅負(fù)差異，其差距平均為 20 多個(gè)百分點(diǎn)。在其它條件不變時(shí)，稅率的高低決定了稅收負(fù)擔(dān)的比重，因此，避稅的強(qiáng)烈程度與稅率成正比，國家間稅率水平巨大的差別決定了跨國納稅人必然會(huì)產(chǎn)生利用各國稅率的差別來避稅的動(dòng)機(jī)。所得稅直接關(guān)系到跨國經(jīng)營者的投資利潤，這樣各國的所得稅制法規(guī)的寬窄，稅率的高低，就直接影響著跨國凈所得，同時(shí)也為跨國投資者減輕稅負(fù)提供了很大的回旋余地。 各 國所得稅征稅范圍存在較大的差異。一些國家對(duì)財(cái)產(chǎn)或財(cái)富轉(zhuǎn)讓不征稅。在具體稅種中，有的國家個(gè)人所得稅不包括生產(chǎn)經(jīng)營所得，有的國家所得稅只包括一部分公司，多數(shù)公司征收法人稅，稅收負(fù)擔(dān)個(gè)不相同，等等。使投資者從事國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，在稅收負(fù)擔(dān)方面的選擇性增大了。另一方面，出于不同的經(jīng)濟(jì)目的，多數(shù)國家采取了形形色色的稅收鼓勵(lì)措施，增加所得的扣除東 北大學(xué)畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文） 第一章 5 范圍，如允許快速記提折舊，鼓勵(lì)投資，允許對(duì)特殊行業(yè)、地區(qū)投資的利潤部分從應(yīng)稅所得中扣除，允許將用于技術(shù)研究或開發(fā)方面的支出在應(yīng)稅所得中分期或一次扣除，凡此種種，均為跨國投資者進(jìn)行國 際避稅提供了良好的機(jī)會(huì)。 由于各國和地區(qū)的所得稅率有很大的差異，而納稅人作為經(jīng)濟(jì)人趨利避害的特性決定了納稅人會(huì)利用這種稅率的差異，采取各種措施，達(dá)到避稅的目的。 3． 避免雙重征稅方法的差異 國際雙重征稅的存在，嚴(yán)重制約了國際經(jīng)濟(jì)正常交往的順利進(jìn)行，無論是法律性還是經(jīng)濟(jì)性的國際雙重征稅都違背了稅收公平原則，加重了跨國納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。因此，避免和消除國際雙重征稅成了國際稅法實(shí)踐一個(gè)重要課題。 [4]為了消除國際重復(fù)征稅，各國都采取了不同的避免國際重復(fù)征稅的方法，其中主要有免稅法、抵免法和扣除法，目前 各國采用較多的是抵免法，但也有一部分國家采用免稅法和扣除法，當(dāng)采用免稅法特別是全額免稅法時(shí)，就很容易為國際避稅創(chuàng)造機(jī)會(huì)。同樣在采用抵免法時(shí)，如采用綜合抵免額的方法時(shí)，也可能導(dǎo)致跨國納稅人的國際避稅。 4． 國際避稅地及離岸中心的存在 國際避稅地是指一個(gè)國家或地區(qū)，為了吸引外資和先進(jìn)技術(shù)等，為納稅人提供不承擔(dān)或少承擔(dān)所得稅等稅收負(fù)擔(dān)。國際避稅地常常提供普遍的稅收優(yōu)惠。沒有國際避稅地，跨國納稅人經(jīng)常性的避稅活動(dòng)就很難開展。離岸中心是指給外國投資者在本地成立但從事海外經(jīng)營的離岸公司提供一些特別優(yōu)惠，從而使跨 國公司借以得到更大經(jīng)營自由的國家或地區(qū)，離開了稅收優(yōu)惠，離岸中心就不能存在，因此離岸中心往往是國際避稅地。 東 北大學(xué)畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文） 第一章 6 當(dāng)今世界，存在著許多不同特色的避稅港。比較著名的避稅港國家和地區(qū)有：百慕大、開曼群島、巴哈馬、馬恩島等。百慕大是一個(gè)典型的避稅港，不征公司所得稅和個(gè)人所得稅，不征普通銷售稅。開曼群島位于加勒比海西北部，毗鄰美國。開曼課征的稅種只有進(jìn)口稅、印花稅、工商登記稅、旅游者稅等簡單的幾種。 30 多年來沒有開征個(gè)人所得稅、公司所得稅、資本利得稅、不動(dòng)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅等直接稅。巴哈馬、馬恩島也同樣對(duì)各類所得實(shí)行低稅率 。這些避稅天堂的存在可以說為國際避稅起到了推波助瀾的作用。 5． 網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的發(fā)展 國際互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展大大促進(jìn)了網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，也促進(jìn)跨國企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部功能的一體化。通過國際互聯(lián)網(wǎng)將產(chǎn)品的研究、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售分布于世界各地將更為容易，通過在避稅地設(shè)立公司或機(jī)構(gòu)，以轉(zhuǎn)移利潤或其他方式達(dá)到避稅的目的。隨著銀行網(wǎng)絡(luò)化及電子貨幣技術(shù)的廣泛應(yīng)用，納稅人的交易中心定價(jià)更為靈活、隱蔽，對(duì)稅收管轄權(quán)的選擇更為便利。這一切都使跨國公司可以更容易地通過各種虛構(gòu)的業(yè)務(wù)和價(jià)格轉(zhuǎn)移來實(shí)現(xiàn)國際避稅目的。 6． 稅收征管不力 由于經(jīng)濟(jì) 發(fā)展程度不一，各國的稅收征管水平也參差不齊。一般來說，發(fā)達(dá)國家具有現(xiàn)代化的稅收征管手段，已普遍建立了電子計(jì)算機(jī)管理系統(tǒng)。而發(fā)展中國家經(jīng)濟(jì)管理水平較低，稅收征管手段和技術(shù)比較落后，加上收入難以控制的農(nóng)業(yè)就業(yè)人口和城市非正式就業(yè)人口所占比重較大，客觀上使得稅收征收管理存在著很大的困難。有些國家稅法雖然表面上比較完善，但是實(shí)施的有效程度差，征管效率低，從而使稅收的征納過程漏洞百出，這東 北大學(xué)畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文） 第一章 7 也為國際避稅創(chuàng)造了條件。 稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅對(duì)象疏于管理或管理方法不科學(xué)，對(duì)跨國納稅人的避稅行為疏于防范，這無疑加劇了跨國納稅人的避 稅活動(dòng)，造成了涉外稅收的大量流失。 此外，適當(dāng)掌握相關(guān)信息，也是國際反避稅工作的重要一環(huán)。但是由于各種各樣的因素，發(fā)展中國家獲得全面翔實(shí)的信息比較困難，客觀上也助長了國際避稅行為。例如，我國稅務(wù)部門目前還無法全面掌握國際市場(chǎng)商品價(jià)格、勞務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等方面的信息，處理外商避稅行為缺乏足夠依據(jù)。這一客觀事實(shí)也是引發(fā)跨國納稅人千方百計(jì)進(jìn)行國際避稅的動(dòng)因之一。 7． 各國反避稅措施的差別 各國往往制定一些反避稅措施，但是所采取的措施并不一樣。例如，關(guān)于擴(kuò)大納稅義務(wù)措施的《美國國內(nèi)收入法典》的 F 分部。由于稅務(wù) 籌劃是合法的， F 分部中必須有大量的定義、例外、限制規(guī)定和核定手續(xù)等條文作為細(xì)則，以防止法律出現(xiàn)自我矛盾，這就造成了法規(guī)內(nèi)容十分復(fù)雜，而且由于各國的具體情況不同，各自的反避稅方法存在巨大差異，這往往給國際避稅以大量自由發(fā)揮的空間。 8． 不同國家公民的文化素質(zhì)、法制意識(shí)和納稅意識(shí)差異 一國公民的文化素質(zhì)高低會(huì)涉及到法制意識(shí)和納稅意識(shí)的強(qiáng)弱，進(jìn)而會(huì)影響稅收的征管效率，影響到主體稅種的選擇，如在發(fā)展中國家，公民的法制意識(shí)和納稅意識(shí)都比較淡薄，由于稅法宣傳力度不夠，執(zhí)法不嚴(yán)，納稅人納稅的主動(dòng)性、自覺性較低，不同國 家公民的文化素質(zhì)、法制意識(shí)和納稅意識(shí)的差異必然會(huì)成為跨國避稅提供條件。 東 北大學(xué)畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文） 第一章 8 綜上所述的主客觀原因，給國際避稅提供了種種可能。當(dāng)然，如果納稅人主觀上無避稅動(dòng)機(jī)和行動(dòng)，避稅就無從談起；而無客觀條件存在，那么納稅人只會(huì)到處碰壁，避稅也就無法實(shí)現(xiàn)。 除了上述原因外，另外還有一些非稅收方面的法律，對(duì)國際避稅的過程也具有重要影響，象移民、外匯管理制度、公司法以及是否存在銀行保密習(xí)慣或者其它保密責(zé)任等。除了上述直接原因外，象通貨膨脹等也是重要的刺激因素。 國際避稅在實(shí)踐中給各國 造成的危害是顯而易見的。 1. 國際避稅嚴(yán)重?fù)p害了有關(guān)國家的稅收利益。納稅人逃避的是其本應(yīng)向政府繳納的稅款，其所得的增加意味著政府稅收收入的減少。而稅收收入在絕大多數(shù)國家的財(cái)政收入中占據(jù)重要地位，對(duì)于一個(gè)國家意義之重大是不言而喻的。 2. 國際避稅活動(dòng)使得稅收公平原則難以實(shí)現(xiàn)。那些成功地從事這種活動(dòng)的納稅人，支付的稅款低于他們本應(yīng)該繳納的數(shù)額，而那些遵守法律的納稅人卻依法 繳納每一分錢的稅款。如果政府為確保事先確定的預(yù)算收入而不得不提高稅率或增開新稅，勢(shì)必給奉公守法的納稅人又壓上新的擔(dān)子。這是有失公道的。納稅 人也將因此而陷于更為不利的競(jìng)爭地位。 3. 國際避稅活動(dòng)是對(duì)國家稅收法制和稅務(wù)當(dāng)局的蔑視，其成功勢(shì)必造成國家稅法和稅務(wù)當(dāng)局威信的降低、尊嚴(yán)的喪失，從而助長新的逃避稅收的活動(dòng)。最糟的是，如果人們意識(shí)到從事逃避稅收活動(dòng)與依法納稅對(duì)其收入或利益的不同影響，往往會(huì)選擇前東 北大學(xué)畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）