【正文】 第一節(jié) 短期投資會計(jì)處理比較 短期投資，是指能夠隨時變現(xiàn)并且持有時間不準(zhǔn)備超過 1 年。本章對新制度與股會制度、工會制度關(guān)于投資的會計(jì)處理進(jìn)行比較。該準(zhǔn)則修訂前后的內(nèi)容相差較大。該準(zhǔn)則在 2021 年 1 月 18 日修訂后發(fā)布，自 2021 年 1 月 1 日起適用于股份有限公司。工會制度對此沒有相關(guān)規(guī)定。新制度明確規(guī)定，如 果待攤費(fèi)用所應(yīng)攤銷的費(fèi)用項(xiàng)目，不能再為企業(yè)帶來利益．應(yīng)將尚未攤銷的待攤費(fèi)用的攤余價值，全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本費(fèi)用，從而導(dǎo)致當(dāng)期利潤減少。 3．由于新制度規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表上的“存貨”項(xiàng)目按減去存貨跌價準(zhǔn)備后的凈額反映，因此，其金額比舊制度處理方法下的金額要小。 （二）會計(jì) 處理差異對財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響 1．由于新制度規(guī)定待處理財(cái)產(chǎn)損溢必須在期末結(jié)賬前處理完畢，無法查明原因的損溢即使未經(jīng)批準(zhǔn)也要計(jì)入當(dāng)期損益，即使企業(yè)資產(chǎn)總額減少，又導(dǎo)致當(dāng)期凈收益比舊制度處理方法下的金額要小。計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備也有類似作用。會計(jì)分錄為： 借： 存貨跌價準(zhǔn)備 20210 貸： 管理費(fèi)用一 — 計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備 20210 三、會計(jì)處理差異對經(jīng)營管理的啟示及對財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影晌 （一）會計(jì)處理差異對經(jīng)營管理的啟示 新制度規(guī)定，待處理財(cái)產(chǎn)損溢必須在期末結(jié)賬前處理完畢，無法查明原因的損溢即使未 經(jīng)批準(zhǔn)也要計(jì)人當(dāng)期損益。 當(dāng)已計(jì)提跌價準(zhǔn)備的存貨的價值以后 又得以恢復(fù)，其沖減的跌價準(zhǔn)備金額，應(yīng)以“存貨跌價準(zhǔn)備”科目的余額沖減至零為限。則應(yīng)沖減的存貨跌價準(zhǔn)備為： 30000 一（ 390000－ 370000）＝ 10000 元。 應(yīng)提取的存貨跌價準(zhǔn)備為： 380000－ 360000＝ 20210 元 會計(jì)分錄為： 借： 管 理費(fèi)用一一計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備 20210 貸： 存貨跌價準(zhǔn)備 20210 2021 年 12 月末，企業(yè)該種存貨的可變現(xiàn)凈值為 350000 元，賬面成本為 380000元。但是，新制度根據(jù)實(shí)際情況，也保持了一定的靈活性：制度規(guī)定，如果某些存貨具有類似用途并與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列有關(guān)，且實(shí)際上難以將其與該產(chǎn)品系列的其他項(xiàng)目區(qū)別開來進(jìn)行估價的存貨，可以合并計(jì)量成本與可變現(xiàn)凈值；對于數(shù)量多、單價較低的存貨，可以按存貨類別計(jì)量成本與可變現(xiàn)凈值。 新制度規(guī)定，存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)按單個存貨項(xiàng)目的成本與可變現(xiàn)凈值計(jì)量。三種方法舉例如下： 項(xiàng)目 數(shù)量 單價 總額 單項(xiàng) 比較法 分類 比較法 總額 比較法 成本 市價 成本 市價 甲類存貨 A 400 60 65 24000 26000 24000 B 200 100 92 20210 18400 18400 合 計(jì) 44000 44400 44000 乙類存貨 C 600 210 220 126000 132021 126000 D 400 160 140 64000 56000 56000 合 計(jì) 190000 188000 188000 總 計(jì) 234000 232400 224400 232021 232400 從上表可知：單項(xiàng)比較法計(jì)算的期末存貨成本總計(jì)最低，分類比較法次之，總額比較法最高。總額比較法亦稱綜合比較法。分類比較法亦稱類比法，只按存貨類別的成本與可變現(xiàn)凈值進(jìn)行比較，每類存貨取其較低數(shù)確定存貨的期末成本。逐項(xiàng)比較法亦稱單項(xiàng)比較法或個別計(jì)價法，只對庫存中某一種存貨的成本和可變現(xiàn)價值逐項(xiàng)進(jìn)行比較，每項(xiàng)存貨均取較低數(shù)確定存貨的期末成本。而舊制度對此未作明確規(guī)定。 3．新舊制度對存貨跌價準(zhǔn)備在會計(jì)報(bào)表中的披露要求不同 新制度規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表上的“存貨”項(xiàng)目按照減去存貨跌價準(zhǔn)備后的凈額反映，“存貨跌價準(zhǔn)備”在“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”中單獨(dú)反映，并在存貨跌價準(zhǔn)備合計(jì)數(shù)之下分別列示“庫存商品”和“原材料”項(xiàng)目所計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備；而股會制度規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表上的“存貨”項(xiàng)目按照總額反映，“存貨跌價準(zhǔn)備”項(xiàng)目列示于“存貨”項(xiàng)目之下。 規(guī)定全額提取存貨跌價準(zhǔn)備，這是新制度的一個突破，這樣處理能夠如實(shí)地反映資產(chǎn)價值，而股會制度對此沒有相關(guān)規(guī)定。若成本低于可變現(xiàn)凈值．則期末存貨按成本計(jì)價；若可變現(xiàn)凈值低于成本，則期末存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)價。 股會制度與新制度規(guī)定相同。計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備的方法是：應(yīng)按單個存貨項(xiàng)目的成本與可變現(xiàn)凈值計(jì)算確定。 工會制度和股會制度對此均沒有明確 規(guī)定。 新制度規(guī)定，企業(yè)清查的各種財(cái)產(chǎn)的損溢，應(yīng)于期末前查明原因，并根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理（廠長）會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，在期末結(jié)賬前處理完畢。 二、新舊制度對存貨會計(jì)處理的差異分析 （一）新舊制度對存貨盤盈（虧）的會計(jì)處理方法不同 工會制度規(guī)定，原材料盤盈，按照實(shí)際成本（ 或估計(jì)價值）或計(jì)劃成本，記入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”。 2．存貨發(fā)出的會計(jì)處理相同。 第三節(jié) 存貨會計(jì)處理比較 一、新舊制度對存貨會計(jì)處理的相同點(diǎn) 1．存貨取得的會計(jì)處理相同。 2．由于新制度，資產(chǎn)負(fù)債表上的“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”項(xiàng)目以減去壞賬準(zhǔn)備后的凈額反映，所以其金額比舊制度處理方法下的結(jié)果要小。 2．企業(yè)必須嚴(yán)格應(yīng)收款項(xiàng)的管理，加強(qiáng)應(yīng)收款項(xiàng)的清理和催收，加速應(yīng)收款項(xiàng)周轉(zhuǎn)速度，減少應(yīng)收款項(xiàng)占用資金總額，努力減少壞賬，以降低企業(yè)各期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額和減少可能發(fā)生的壞賬損失，否則，應(yīng)收款項(xiàng)管理方面的問題將很快反映在企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果中，使企業(yè)壞賬損失增加，資產(chǎn)總額減少，利潤減少。股會制度的規(guī)定與新制度相同。 新制度要求在會計(jì)報(bào)表附注中披露壞賬的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)以及壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法，并重點(diǎn)說明如下事項(xiàng)： （ l）本年度全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，或計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例較大的（計(jì)提比例一般超過 40%以上的，下同），應(yīng)單獨(dú)說明計(jì)提的比例及理由； （ 2）以前年度已全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，或計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例較大的，但在本年度有全額或部分收回的， 或通過重組等其他方式收回的，應(yīng)說明其原因，原估計(jì)計(jì)提比例的理由，以及原估計(jì)計(jì)提比例的合理性； （ 3）對某些金額比較大的應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，或計(jì)提比例比較低（一般為5%或低于 5%）的理由； （ 4）本年度實(shí)際沖銷的應(yīng)收款項(xiàng)及其理由，其中，實(shí)際沖銷的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)單獨(dú)披露?！百Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”是新制度新增加的一張報(bào)表，該表反映企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的增減變動情況。而工會制度和股會制度均規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表上的應(yīng)收款項(xiàng)科目以總額反映，“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目列示于 應(yīng)收款項(xiàng)項(xiàng)目之下。例如，各項(xiàng)應(yīng)收賬款的賬齡是否能正確劃分、相對應(yīng)的壞賬率能否可靠估計(jì)；賒銷金額的壞賬率能否可靠估計(jì)等，這些都直接影響壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法的選擇。如果需要了解應(yīng)收賬款預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值，采用應(yīng)收賬款余額百分比法比較適宜；如 果需要更精確的信息，采用賬齡分析法比較適宜；如果需要壞賬費(fèi)用與當(dāng)期的賒銷金額相配比，采用銷售百分比法就更加妥當(dāng)。此外，采用這種方法，不能修正以前年度估計(jì)誤差，因而對估計(jì)壞賬所采用的百分比的合理性要求比較高，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況經(jīng)常修訂估計(jì)壞賬的百分比，以適應(yīng)當(dāng)前的需要。使各期的壞賬損失與該期的賒銷收入直接配比。由于該方法需要對各類應(yīng)收款項(xiàng)按賬齡進(jìn)行分類，并且要確定不同的估計(jì)壞賬率，因此，使用該方法的工作量比較大。但是這種方法未能很好地解決收入與費(fèi)用的配比問題，各期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備與當(dāng)期賒銷金額的大小并無直接關(guān)系。另外，不同的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法由于各有其長處與不足，因此，對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響也是不同的。 20212021 年度，各年年末應(yīng)收賬款余額分別為 3000000 元和 3202100 元； 20212021 年度各年賒銷收入分別為 2021000 元和 1000000 元； 20212021 年度各年實(shí)際發(fā)生的壞賬損失分別為： 10000 元和 20210 元。 股會制度與新制度的規(guī)定相同。同時為了規(guī)范企業(yè)的核算行為，規(guī)定下列情況不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備： （ 1）當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)，以及未到期的應(yīng)收款項(xiàng)； （ 2）計(jì)劃對應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行債務(wù)重組，或以其他方 式進(jìn)行重組的； （ 3）與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)，特別是母子公司交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)。在確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量的情況，以及其他相關(guān)信息進(jìn)行合理的估計(jì)。 這樣處理沒有考慮各企業(yè)的實(shí)際情況，從而導(dǎo)致報(bào)表使用者不能了解企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。而工會制度僅將應(yīng)收賬款作為計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍，而沒有充分考慮不同情況下的應(yīng)收賬款發(fā)生壞賬損失的可能性不同，也忽視了企業(yè)的其他應(yīng)收款中也會發(fā)生壞賬的事實(shí)。 股會制度與新制度的規(guī)定相同。 （ 3）企業(yè)的預(yù)付賬款如有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款性質(zhì)，或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因無望再收到所購貨物的，應(yīng)將原計(jì)入預(yù)付賬款的金額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，并計(jì)提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。 （ 2）企業(yè)持有的應(yīng)收票據(jù)不得計(jì)提 壞賬準(zhǔn)備．待到期不能收回的應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款后，再按規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。而新制度和股會制度均明確規(guī)定，企業(yè)只能采用備抵法核算壞賬損失。 另外，新制度明確規(guī)定壞賬損失的審批權(quán)為股東大會或董事會，或經(jīng)理（廠長）辦公會或類似機(jī)構(gòu)所有。新制度對壞賬損失的確認(rèn)既注重證據(jù)又注重實(shí)質(zhì)，規(guī)定在以下情況下，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)壞賬損失： （ 1）有確鑿證據(jù)表明該應(yīng)收款項(xiàng)不能收回，如債務(wù)單位撤銷、破產(chǎn)等； （ 2）有證據(jù)表明該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)收回的可能性不大。 舊制度則按各該資產(chǎn)的公允價值作為取得該資產(chǎn)的入賬價值，即原材料入賬價值為 80000 元，設(shè)備 270000 元，汽車 150000 元。（ 80000＋ 270000＋ 150000）＝ 324000 汽車的入賬價值為： 600000 150000247。則企業(yè)根據(jù)新制度的會計(jì)處理為： 該筆應(yīng)收賬款的賬面價值為： 616600－ 3000＝ 613600 元 原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額為： 80000 l7%＝ 13600 元 換入資產(chǎn)的總成本為： 613600 一 13600＝ 600000 元 原材料的入賬價值為： 600000 80000247。該設(shè)備和汽車的公允價格為 27 萬和 15 萬元。 [例 4]企業(yè)有一項(xiàng)賬面余額為 616600 元的應(yīng)收賬款因?qū)Ψ絾挝粺o力償還，以一臺設(shè)備、一輛汽車和一批原材料抵債 。 舊制度應(yīng)按該產(chǎn)品的公允價值加支付的保險費(fèi)作為取得的原材料的入賬價值，即原材料入賬價值為 81000 元。債權(quán)人用銀行存款支付保險費(fèi)等 1000 元。 7 月 1 日，紅星公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，深廣公司同意紅星公司用其產(chǎn)品償還該應(yīng)收賬款。 該筆應(yīng)收賬款的賬面價值為： 80000— 400＝ 79600 元 實(shí)際收回的金額為： 80000（ l— 20%）＝ 64000 元 債務(wù)重組損益為： 64000 一 79600＝－ 15600 元 會計(jì)分錄為： 借： 銀行存款 64000 壞賬準(zhǔn)備 400 營業(yè)外支出一債務(wù)重組損失 15600 貸： 應(yīng)收賬款 80000 本實(shí)例不涉及非現(xiàn)金資產(chǎn)，新舊制度會計(jì)處理相同。 [例 2] 企業(yè)的一項(xiàng)賬面余額為 80000 元的應(yīng)收賬款，因?qū)Ψ綗o力償還，進(jìn)行債務(wù)重組，雙方協(xié)商同意減免 20%后對方立即支付。 新舊制度的最大差異是：新制度取消公允價值的應(yīng)用，對于債務(wù)重組收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)，按涉及債權(quán)的賬面價值入賬，不確認(rèn)損益。該準(zhǔn)則已于2021 年 1 月 18 日進(jìn)行了修訂，并與 2021 年 1 月 1 日起適用于所有企業(yè)。 12）＝ 60 元 借： 應(yīng)收票據(jù) 60 貸： 財(cái)務(wù)費(fèi)用 60 第 6 個月月末收回應(yīng)收票據(jù)時： 借： 銀行存款 12360 貸： 應(yīng)收票據(jù) 12360 若到第 6 個月時，企業(yè)發(fā)現(xiàn)對方未兌付該應(yīng)收票據(jù)，立即停止計(jì)提利息，并轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款。該票據(jù)為帶息票據(jù)，年利息率為 6%。而工會制度規(guī)定，帶息應(yīng)收票據(jù)到期，按收到的本息，借記“銀行存款”科目，按票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目，按其差額，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。到期不能收回的帶息應(yīng)收票據(jù)，轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目核算后，期末不再計(jì)提利息，其所包含的利息，在有關(guān)備查賬簿中進(jìn)行登記，待實(shí)際收到時再沖減收到當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用。 2．新舊制度對不帶息應(yīng)收票據(jù)的賬務(wù)處理、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)、貼現(xiàn)應(yīng)收票據(jù)拒付以及到期不能收回的應(yīng)收票據(jù)的會計(jì)處理方法基