【正文】 會計根據合同收款約定日期記賬時，要以銷。 賒銷和分期收款結算方式的有關要求及會計處理 采取賒銷和分期付款結算方式，要求企業(yè)必須與購貨單位簽訂貨物銷售合同。（ 1＋ 17%） 17%＝ （萬元），天數為 548 天； 250247。具體銷項稅額及天數為（假設以月底發(fā)貨計算）： （ 300＋ 100）247。 企業(yè)若全部采取直接收款方式，則應在當月全部計算銷售，計提銷項稅額 萬元 [1800（ 1＋ 17%） 17%] ；若對未收到款項業(yè)務不記賬，則違反了稅收規(guī)定，少計銷項稅額： 800247。 例如：某電纜廠（增值稅一般納稅人），當月發(fā)生銷售電纜業(yè)務 5 筆，共計應收貨款 1800 萬元（含稅價）。納稅人普遍采取的方式有以下兩種： 賒銷和分期收款方式的籌劃 賒銷和分期收款結算方式，都以合同約定日期為納稅義務發(fā)生時間。只有在推遲納稅義務發(fā)生時間上進行籌劃，才能達到延期納稅的目的。 從上述規(guī)定中我們不難看出，納稅期限最長只有一個月，并且必須在 次月十日內繳清稅款。稅款遞延的途徑是很多的。這使得稅務機關陷入兩難的局面。因此，企業(yè)就有可能通過利用《企業(yè)會計制度》對收入確認規(guī)定主觀判斷多的特點，人為調整收入 進而達到逃避納稅或者滯后納稅的目的。我國的《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細則中，對應納稅所得額的計算公式就是：應納稅所得額等于企業(yè)會計利潤加減稅收調整項目金額。 4.《企業(yè)會計制度》對收入確認規(guī)定的趨向主觀化、經驗化，而主觀判斷的結果往往因人而異，更何況企業(yè)甚至會為達到某些目的而有意利用這些規(guī)定對收入進行人為調整，這就導致了企業(yè)的會計信息存在失真的可能性。但稅法不承認謹慎性原則，對收入的風險問題不作考慮，只要符合計稅收入確認的要件，企業(yè)就必須計算繳納稅款。如收入確認存在不確定因素的情況下，必須保持必要的謹慎，不得高估資產或收益，但對于可能發(fā)生的損失費用，應當加以合理估計。而這一原則對稅收制度改革也有重要的借鑒作用，它體現在稅法中就是實質課稅原則，即：應根據納稅人的真實負擔能力決定納稅人的稅負，不能僅考核其表面上是否符合課稅要件。 《企業(yè)會計制度》有關收入確認的規(guī)定 對稅法相關規(guī)定的啟示： 通過以上的比較分析，我們可以將《企業(yè)會計制度》有關收入確認的規(guī)定對稅法相關規(guī)定的啟示總結如下： 1.《企業(yè)會計制度》對收入確認時間的規(guī)定涵蓋面遠大于稅法的相關規(guī)定。 分析：根據以上《企業(yè)會計制度》的規(guī)定， A公司可以于收到使用費時一次確認使用費收入 40萬元，但按上述稅法規(guī)定必須按合同規(guī)定分 8年確認收入，每年需確認的計稅收入為 5萬元 (40247。 因此，若想實現會計與稅法的統(tǒng)一，或實現避稅，必須注意發(fā)票的配合。 {國稅發(fā) [1995]15號 }文件規(guī)定 對已開具專用發(fā)票的銷售貨物，要及時足額計入當期銷售額征稅。 （七）將貨物分配給股東，為貨物移送的當天。 （五）設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，按規(guī)定應當征收增值稅的，為貨物移送的當天。 （三）采用賒銷、分期付款結算方 式的，為合同約定的收款日期的當天。《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第六條“專用發(fā)票開具時限規(guī)定如下： （一）采用預收貨款、托收承付、委托銀行收款結算方式的，為貨物發(fā)出的當天?！? 增值稅一般納稅人在開具增值稅專用發(fā)票時，要按《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第六條的規(guī)定和 國家稅務總局關于加強增值稅征收管理工作的通知 {國稅發(fā)[1995]15號 }文件執(zhí)行 。必須納稅了。 在這里提醒大家，在討論分期攤銷收入及以后討論賒銷和分期收款遞延納稅業(yè)務時， 僅指發(fā)生了業(yè)務時開具普通收款收據時有研究和策劃余地。如果合同規(guī)定使用費一次性支付，而且無需提供后期服務的，應視同該項資 產的銷售一次確認收入；如果提供后期服務的，應在合同規(guī)定的有效期內分期確認收入。新會計制度規(guī)定使用費收入應按有關的合同協議規(guī)定的收費時間和方法確認。”從這個文件可以看出，對于使用費收入稅法要求按合同規(guī)定的有效期分期確認收入，這基本和會計的規(guī)定是一致的。這個文件是規(guī)范租賃費收入的，實質上 租賃費也是一種使用費。對前兩種均作為計稅收入，但對國債利息收入免征所得稅。 利息和使用費收入，應在以下條件均能滿足時予以確定： (1)與交易相關的經濟利益能夠流入企業(yè)； (2)收入的金額能夠可靠地計量。 (三 )讓渡資產使用權形成的收入 讓渡資產使用權而發(fā)生的收入包括兩種形式： (1)他人使用本企業(yè) 現金而 取得的利息收入。 根據以上分析可知新會計制度和稅法對跨年度的勞務收入的確認也是有區(qū)別的。如果第一年年末 A 公司未完成計劃，客戶以此為由要求到完成原計劃 50%，再付款，并出具付款承諾書，而且由于技術原因無法預測完工程度，因此按第一年發(fā)生實際成本 1800萬元確認收入 1800萬元。 21 分析：第一年年末 A公司按計劃完成 50%的任務，符合上述三個條件可以確認收入，根據完工百分比法，第一年年末應確認的收入 25O0萬元 (5000 50%)。第一年發(fā)生實際成本 1800萬元，第二年發(fā)生實際成本 2200萬元。下面僅就稅法與會計對跨年度的勞務收入確認的差異舉例辨析： 例 5： A建筑公司接受一份 2 年的建造房屋合同，總金額為 5000 萬元。 、安裝、裝配工程和提供勞務，持續(xù)時間超過 1 年的，可以按完工進度或完成的工作量確定收入的實現； 、制造大型機械設備、船舶等，持續(xù)時間超過 1 年的，可以按完成的工作量確定收入的實現?！稜I業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定為：為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項的當天。這種處理方式一般會產生虧損。 （ 2）在資產負債表日 (一般是 12 月 31 日 )，勞務的結果不能可靠地估計，應分以下兩種情況區(qū)別處理 :①如果預期的勞務成本可以得到補償，企業(yè)應從穩(wěn)健性原則出發(fā)，僅將已發(fā)生并預期或已經獲得補償的金額確認為勞務收入，并按相同的金額 結轉成本。勞務的結果能夠可靠地估計的標準如下：①勞務總收入和總成本能夠可靠地計量；②與交易相關的經濟利潤能夠流入企業(yè)；③勞務的完成程度能夠可靠地確定。 。按完成合同法，即在完成勞務時按合同、發(fā)票金額確認收入。正是由于新會計制度和稅法出發(fā)點的不同、目的和角度的不同，造成兩者對收入的確認產生了較大差異。稅法也通常不考慮繼續(xù)管理權問題，這也屬于企業(yè)內部管理問題，國家不對企業(yè)內部管理產生的問題 20 負責。而稅法 從組織財政收入的角度出發(fā)，側重于收入的社會價值的實現，對某個企業(yè)來說某個收入可能還未實現，但從整個社會角度來說其價值已經實現了，因此稅法通常將計稅收入確認為“有償”或 “視同有償”。 從以上例子和分析可以看出：新會計制度從實質重于形式原則和謹慎性原則出發(fā)，側重于收入的實質性的實現。但根據上述稅法第 (4)款的規(guī)定：“采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天。 分析，這時由于與收入有關的成本無法計量，因此 ，不符合《企業(yè)會計制度》對本類收入規(guī)定第四個條件：“相關的收入和成本能夠可靠地計量。 例 4： A批發(fā)公司收到 B公司一張要求訂購 C商品的訂單及三成預付款后，將當天入庫的 C 商品馬上送給 B公司， B公司驗收合格。 分析 :這不符合《企業(yè)會計制度》對這一類 收入確認的第三個條件：與交易相關的經濟利益能夠流入企業(yè)；因此， A 公司就不能確認該筆銷售的收入，但是，根據上述稅第 (2)款的規(guī)定：“采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天。事實上， B 公司銷售時還要按規(guī)定開具發(fā)票，并收取貨款，這已構成納稅義務發(fā)生條件，必須確認應稅收入的發(fā)生，同時計算應納的增值稅，這也是會計規(guī)定與稅法規(guī)定不一致的地方。” 因此不能確認 收入。合同中規(guī)定： A公司在 1年后必須將這一大型機械購回，回購價為原價 3600萬元加成 15%?！贝藭r就應當確認應稅收入的發(fā)生，并 計算應納增值稅，這就出現了會計與稅法對收入確認的差異。但上例中如果根據 合同規(guī)定， B公司必須驗收合格才接受該批貨物。 由上可知新會計制度 和稅法對收入的確認時間上的規(guī)定差異較大，其差異情況可舉例分析如下： 例 1： A公司銷售一批貨物給 B公司，貨物已托運，同時獲得 B公司開出的商業(yè)承兌匯票一張，發(fā)票、提貨單已交付 B公司， B公司尚未收到貨物。 與此相對應，該類收入為流轉稅中增值稅應稅收入，其納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定為：銷售貨物的納稅義務發(fā)生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天（《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條）。我國現行的財務核 算也屬于后者，稅法規(guī)定與會計規(guī)定存在差異，對此在我國 2020年 5月1日開始實施新《中華人民共和國稅收征收管理法》第二十條第二款規(guī)定了處理的辦法：“納稅人、扣繳義務人的財務、會計制度或者財務、會計處理辦法與國務院或者國務院財政、稅務主管部門有關稅收的規(guī)定抵觸的，依照國務院或者國務院財政、稅務主管部門有關稅收的規(guī)定計算應納稅款、代扣代繳和代收代繳稅款。這一類型財務核算通常在大陸法系國家，如法國、德國、荷蘭等國家；而后者的財務核算依據則不是稅法而是由民間會計職業(yè)團體制定的會計準則， 18 即稅法要求與會計要求不一致，兩者核算結果存在差異。 第三章：欲少納稅就看能否駕馭會計與稅收之政策 一、會計與稅法對收入確認規(guī)定的差 異性分析 企業(yè)的財務核算深受稅法規(guī)定與會計規(guī)定的影響，以至在國際上，企業(yè)財務核算分為兩大類型：一類是稅法型財務核算，另一類是會計準則型財務核算。 如果兩個小規(guī)模納稅人之間比較，則有另一番景象：當小規(guī)模納稅人能開 6%發(fā)票，價格為 C時，得現金流量為 。如果以一般納稅人價格 A相比，均為 %A。） 第四，同樣：如果一般納稅人說，不開發(fā)票則價格 B，如果開發(fā)票則價格 A，則 A 與 B 比例多少？因 B為不開發(fā)票價格，則 B 花的錢不能稅前列支，但考慮現金流量時應從總流量中減去 B，將“第一”公式 A 均為 0，推出 ， ， =，則 B=%?A，即當不開發(fā)票購貨時，價格必 須為開發(fā)票價格的 %時才相等。（注：在計算所得稅時，之所以第一步要將 （ QA）和第二步要將 Q247。 現在，假定兩種方式的現金凈流量相等，則 = B=84%A也就是說，當從一般納稅人處的購進價格確定時，從小規(guī)模納稅人處購進的價格不能高于該價格的 84%，否則從小規(guī)模納稅人處進貨就會吃虧。 ） A=%≈ 89% A 即當一般納稅人購進價為 A，能開增值稅 17%發(fā)票，而小規(guī)模納稅人購進為 C，能開 6%發(fā)票時，則 C=89%A時，從哪方購貨都一樣，若 C89%A時，從 C價格合適。（ 1+17%） C 6%247。（ 1+17%） ][ C247。 （ 1+17%） 17%–C247。 第一，從一般納稅人處購入，取得增值稅專用發(fā)票，其現金流量為：現金凈流量 =現金流入額 — 現金流出額 =含稅銷售額 — 含稅購進額 — 增值稅 — 城建稅 — 教育費附加 — 所得稅。要使兩種采購情況最后實現的現金凈流量的數額相等，則會有 A、 B 兩種采購價格。 假設有一家企業(yè)，屬于增值稅一般納稅人，想購進某種貨物后再銷售。 三、從 小規(guī)模 納稅人處購貨 應該打幾折 ？ 從小規(guī)模納稅人處進貨和從一般納稅人處進貨，因為取得的增值稅進項稅 額不同，所以，繳納的增值稅也就有差異。思路同本章第一節(jié)租房無發(fā)票的思路一樣。月應發(fā)工資時，借：應付工資，貸：其它應收款。每月企業(yè)按工資數沖平即可。因為原來沒有發(fā)票，最起碼 10 萬元不能抵所得稅，相當于要補繳 33000 元，二者相差 61940 元。 月個人所得稅 =（ 65007001600） 15%125=505 元 年納個人所得稅 =6060 元 朋友共獲得利益 =78000+22020+60606060=10 萬元 企業(yè)可稅前列支 萬元，抵減所得稅 約 萬元。因朋友成了員工，提供勞務不納營業(yè)稅。將 10 萬元做如下分配： 月工資 6500 元，年工資 78000 元； 企業(yè)另外支付住房公積金、各種保險 22020 元（達到工資的 30%左右）； 從朋友工資中代扣住房公積金、各種保險 8400 元，月扣 700 元（達到工資總額的 11%左右），另外再報銷車船費等 6780元。因為朋友為自由職業(yè)人，無固定工作，屬于自己繳納勞動保險的人。筆者給朋友及企業(yè)提了一個建議。造成現金支出加大，且不能稅前開支。按稅法規(guī)定，應繳納如下稅款： 營業(yè)稅、城建稅及附加 =10 %= 萬 個人所得 稅（按勞務報酬） =（ 10 萬 ）（ 120%） 40%7000= 萬 合計應納稅款 = 萬元 實際獲得 = 萬元 但筆者朋友卻事先與企業(yè)簽定了合同，只收取 10 萬元其它一概不管，更不給企業(yè)開發(fā)票。 前提是這個人愿意暴露企圖在此問題上愿意合作。那么有沒有辦法來解決這一問題呢？有。這就使一些企業(yè)虛開發(fā)票，一是大頭小尾，二是購買假發(fā)票。 二、支付回扣（傭金）等業(yè)務無發(fā)票的處理及解決辦法 在實際工作中，企業(yè)需要處理大量的無發(fā)票業(yè)務。而 A 單位此次支付 144387 元，取得正規(guī)發(fā)票可以稅前列支，可抵頂所得稅 144387 33%=47647 元。 12 12=[（ 10+X） %] 16%=（ 10+X） % 合計納稅（ 10+X） [%+%+12%]=（ 10+X） % 當 X=（ 10+X）