【正文】 件的根據。 為此審計界和法律界對審計性的認識產生較大分歧。審計界認為：所謂審計的“性〞意味著對注冊會計師執(zhí)業(yè)準那么的遵循事務所對于被審驗的會計報表只承擔“合理的保證責任〞并不絕對地擔保經過審計的財務報表沒有任何錯誤。法律界的早認為：事務所的審計行為與信息使用人的利益親相關人決策的根據幾乎都來源于經過事務所審計后所披露的財務信息因此應首先考慮信息本身是否而不是傳遞信息的程序是否被遵循。只要不實審計被利害關系人使用并造成損害事務所就應承擔民事責任。 我們認為解決上述爭的關鍵在于：如何正確認識?中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準那么?的作用和地位。應當看到我國自1980年恢復注冊會計師制度以來始終堅持將注冊會計師行業(yè)納入化、法制化的軌道。特別是自1994年我國開始制定中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準那么以來別于1996年1月1日和1997年1月1日施行了兩批審計準那么并于1998年了第三批審計準那么。2006年2月15日由中國注冊會計師協會擬定、批準發(fā)布的?中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準那么?48項實現了與國際準那么的趨同對于進步會計師事務所的執(zhí)業(yè)質量起到了重要促進作用。 首先?注冊會計師法?第三十五條規(guī)定：“中國注冊會計師協會依法擬訂注冊會計師執(zhí)業(yè)準那么、規(guī)那么報門批準后施行。〞由此可見我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準那么的法律淵源應屬行政規(guī)章。同時從?注冊會計師法?第二十一條第一款“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務必須按照執(zhí)業(yè)準那么、規(guī)那么確定的工作程序出具〞第二款“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務出具時不得有以下行為……〞第三款“對委托人有前款所列行為注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準那么、規(guī)那么應當知道的適用前款規(guī)定〞以及第四十二條的“會計師事務所違犯本法規(guī)定給委托人、其他利害關系人造成損失的應當依法承擔賠償責任〞等規(guī)定中可以明晰地看出?注冊會計師法?已對注冊會計師和會計師事務所的民事法律責任作出比較明確規(guī)定即假設注冊會計師由于“明知委托人……而不予指明〞那么屬于民法上過錯責任原那么中的“成心〞應承擔?注冊會計師法?第四十二條規(guī)定的責任；假設注冊會計師“按照執(zhí)業(yè)準那么、規(guī)那么應當知道的適用前款規(guī)定〞那么屬于民法上過錯責任原那么中的“過失〞亦應承擔?注冊會計師法?第四十二條規(guī)定的責任。通過對?注冊會計師法?上述相關規(guī)定的考察我們可以看到該法已對注冊會計師及事務所在情況下承擔法律責任作出了明確界定其斷定會計師事務所過錯的根據就是中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準那么。 其次之所以會產生“合理的保證責任〞以及“注冊會計師執(zhí)業(yè)準那么〞是因為審計本錢與效益的存在。根據審計本錢效益理在委托代理關系中由委托人支付最終由社會公眾承擔的合理的審計費是降低委托代理風險的最經濟的控制機制。被審計的股東即審計合同的委托人〕需要平衡其支付的審計本錢與獲得的審計收益即會計師事務所發(fā)現財務報表中的錯弊而為股東挽回的損失〕之間的關系。通常而言審計工作越細審計程序越嚴發(fā)現錯弊的概率越大委托人即被審計股東〕所要支付的審計費用即審計本錢越高。但是審計作為現代制度的產物本來就是用來降低代理本錢的假設審計不但不能降低代理本錢反而提升代理本錢那么審計變得得不償失。因此股東或者財務的其他使用人必須權衡委托會計師事務所進展審計的收益和本錢。假設會計師事務所可以在既定的審計本錢下發(fā)現重大錯弊對于股東而言無疑是利益化的選擇這就是會計師事務所只承擔“合理的保證責任〞的制度根底?？紤]到審計本錢效益的原那么委托人利益化的考慮不要求會計師查出所有的錯弊所以允許會計師存在一定的審計失敗審計風險有其存在的合理性。將保證會計師事務所可以以最合理的本錢將所有的重要錯弊都審查出來而形成的一些特定程序和規(guī)那么就成為“注冊會計師執(zhí)業(yè)準那么〞?！白詴嫀焾?zhí)業(yè)準那么〞既是會計界和審計界的職業(yè)準那么或行業(yè)規(guī)那么也是股東委托人或其他公眾委托人的利益要求。因此“注冊會計師執(zhí)業(yè)準那么〞既是注冊會計師職業(yè)的生命線也是會計界和審計界防范職業(yè)法律風險的重要手段。 最后由于審計風險在一定意義上無法防止這也就了會計師出具的審計的“性〞只能是相對的而不是絕對的。審計的相對性取決于：其一被審計的財務會計報表的相對性。審計的目的就是要對被審計的財務會計報表的合法性、公平性和會計處理的一貫性發(fā)表審計。因此財務報表自身的性、完好性程度直接影響著審計的性、完好性程度。其二現代審計理和的固有限性了審計的性只能是相對的?，F代審計以會計抽樣技術為根底并在概率原理的支持下對被審計的財務會計報揭露表它只能保證幾率的正確性(統計抽樣允許合理誤差)只能提醒影響公允反映被審計財務狀況經營效果及資金變動情況的重大事項而不能保證將會計中所有的錯誤都揭露出來只要這種誤差對財務會計報表整體上的可靠性不產生本質性的影響且在報表使用者容忍的范圍內該誤差就被認為是允許的不會影響審計的性。就此意義而言中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準那么就是以合理的審計本錢來盡量地降低審計風險及其可能的損失的最為合理的程序和規(guī)那么。 上述對“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準那么〞的認識我們認為在審計性的問題方面其并非客觀上的性而是法律上的性。就此意義而言審計界所主張的“性〞與法律界所主張的“性〞在程序界面上是統一的是一種需要程序和證據支持的相對的“性〞而非客觀的絕對“性〞。所以不宜將“注冊會計師執(zhí)業(yè)準那么〞僅僅狹隘地理解為行業(yè)而應尊重其權威性。有鑒于此在解決審計性問題上法律界、審計界、全國法工委、法制辦等部門經過數次研討和證后達成了如下共識亦即本規(guī)定所采取的態(tài)度：將“注冊會計師執(zhí)業(yè)準那么〞納入法律程序范疇并主要表達在本規(guī)定第二條第二款、第四條第二款、第六條和第七條等均規(guī)定或涉及注冊會計師執(zhí)業(yè)準那么。 問：為何本規(guī)定在會計師事務所民事責任認定方面統一適用過錯推定原那么？ 答：法1996〕56?會計師事務所為企業(yè)出具虛假驗資證明如何處理的復?、法釋1997〕10?驗資對多個案件債權人損失應如何承擔責任的?、法釋1998〕13?會計師事務所為企業(yè)出具虛假驗資證明應如何承擔責任問題的?、法發(fā)2002〕21?金融機構為企業(yè)出具不實或者虛假驗資資金證明如何承擔民事責任問題的?以及法釋2003〕2?審理因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的假設干規(guī)定?中會計師事務所侵權民事責任的歸責原那么方面皆遵循過錯責任原那么但法釋2003〕2解釋采用了過錯推定原那么由此引發(fā)會計審計界和實務界對會計師事務所的審計行為性質的不同認識并引發(fā)法律適用公平方面的爭：既然驗資業(yè)務和業(yè)務都是?注冊會計師法?第十四條所規(guī)定的法定審計業(yè)務為何只對會計師事務所在業(yè)務中的過錯認定采取過錯推定原那么而對其在驗資業(yè)務中的過錯認定卻采用一般的過錯責任原那么？ 我們認為對于會計師事務所審計活動中的過錯認定不應區(qū)分驗資業(yè)務和業(yè)務而應統一采用過錯推定原那么。主要出于以下幾個考慮： 第一“注冊會計師執(zhí)業(yè)準那么〞產生的根底是審計本錢效益理和社會公共政策選擇審計風險具有合理性和客觀性因此“注冊會計師執(zhí)業(yè)準那么〞既是會計界和審計界的職業(yè)準那么和生命線也是股東委托人或其他公眾委托人的利益化要求更是人民查明法律的程序之一和認定會計師事務所執(zhí)業(yè)過錯的根據。目前會計界、審計界與民法學界已經達成共識：“注冊會計師執(zhí)業(yè)準那么〞應納入法律程序范疇只要會計師事務所嚴格遵循注冊會計師執(zhí)業(yè)準那么并盡到必要的職業(yè)慎重仍未能提醒被審計事項中的個別錯弊即屬于審計活動的固有風險會計師事務所不應承擔民事責任。 第二既然會計師事務所的驗資業(yè)務和業(yè)務都是?注冊會計師法?第十四條所規(guī)定的法定審計業(yè)務而且?中國注冊會計師鑒證業(yè)務根本準那么?明確規(guī)定注冊會計師執(zhí)行執(zhí)行歷史財務信息審計業(yè)務、歷史財務信息審閱業(yè)務和其他鑒證業(yè)務、出具相關必須執(zhí)行本準那么以及根據本準那么制定的審計準那么、審閱準那么和其他鑒證業(yè)務準那么。會計師事務所和注冊會計師在執(zhí)行?注冊會計師法?第十四條所規(guī)定的審計業(yè)務時必須遵照執(zhí)行。遵守并保持必要的職業(yè)慎重即可免責否那么承擔責任。因此對于會計師事務所在執(zhí)行法定審計業(yè)務中的過錯認定問題不應區(qū)分驗資業(yè)務和業(yè)務應統一采用過錯推定原那么。 第三無是驗資業(yè)務還是業(yè)務審計都是一項技術性較強的工作而且審計工作底稿所有權屬于會計師事務所。能證明事務所是否盡到應有的職業(yè)關注的證據就是審計工作底稿而事務所又對工作底稿實行原那么利害關系人要主張事務所有過失將面臨兩個難題：一是審計工作底稿無法獲得；二是即使獲得審計工作底稿專業(yè)的限制也無法證明被告主觀是否有過失。如單純適用一般過錯責任原那么將會使利害關系人在提起訴訟以后遇到舉證上的困難。這不僅因為利害關系人難以證明會計師事務所在出具不實審計中存在過錯而且由于會計師可以各種理由證明其出具審計已嚴格遵循相關執(zhí)業(yè)規(guī)那么從而可以免于承擔責任這顯然不利于保護利害關系人的利益。因此假設嚴格拘泥于一般過錯原那么那么受害人實際上難以行使訴權不利于保護中小人的利益也不利于維護資本秩序。所以、和我國地區(qū)“交易法〞均采用過錯推定原那么。 第四采取過錯推定原那么有利于維護會計師行業(yè)的安康開展。注冊會計師的職務侵權責任從本質上說是一種信息擔保責任是對一種可能出現的具有侵權行為性質的信息公開行為承擔法律責任的擔保。而信息公開的義務人是被審計而非會計師事務所因此會計師事務所對審計對象合法性和公允性確實信要受制于被審計事前或事后的其他行為。例如會計師事務所要根據被審計提供的會計憑證等制作審計而且信息公開的內容往往是數個信息公開擔保人共同判斷和的結果。如發(fā)起人或董事具有法定資產評估資格的評估機構、律師事務所等而不是由其單獨有關信息公開事宜。有鑒于此假設法律一方面強迫會計師事務所對利害關系人承擔責任另一方面在歸責于會計師事務所時又不考慮會計師事務所執(zhí)行審計時主觀是否有過錯這無異于讓會計師事務所對利害關系人承擔無過錯責任。 第五雖然西方興隆大多在訴訟中采取過錯推定原那么而對非領域仍采一般的過錯責任原那么但應當看到這些在非責任訴訟中的原告即利害關系人通常都有自己的專業(yè)會計師提供專業(yè)幫助尤其是這些大多在民事訴訟程序中建立了證據開示制度從而為利害關系人獲得會計師執(zhí)業(yè)活動過程的記錄提供了極大的便利。但在我國目前的民事訴訟程序中雖然人民法于2001年公布了?人民民事訴訟的假設干規(guī)定?并首次以解釋的形式確立了庭前證據交換制度但該解釋并未對交換證據的詳細程序、以及不進展交換所應承擔的責任方面做出詳細的規(guī)定因此并非真正意義上的證據開示。 第六無是?公?第二百零八條還是?法?第一百七十三條都規(guī)定有“可以證明自己沒有過錯的除外〞的但書條款尤其是?公?第二百零八條并未明確將會計師事務所等承擔資產評估、驗資或者驗證的機構之執(zhí)業(yè)行為界定在中因此更沒有理由不統一采取過錯推定原那么。 總之本解釋在利害關系人起訴條件、比例責任承擔、責任限額等方面都做出了相應的規(guī)定應當可以有效地防止因濫訴而導致會計師事務所責任的畸輕畸重。 問：本規(guī)定將會計師事務所侵權民事責任定位為性質的責任？ 答：本規(guī)定根據民法公平原那么在被審計財務信息提供者〕——會計師事務所財務信息審核人〕——利害關系人財務信息使用人〕之間分配因被審計經營失敗或欺詐、會計師事務所審計失敗而導致的利害關系人的損失。因此本規(guī)定嚴格區(qū)分會計責任和審計責任。其中企業(yè)的會計信息是企業(yè)理者的經營決策、潛在者的決策、債權人的貸款審核及其他會計信息使用者決策的重要根據。但在當今我國經濟生活中會計信息失真已成為一大社會問題。少數上為了圈錢、國有企業(yè)為了完成上級主部門的經濟指標、外商企業(yè)和私營企業(yè)為了偷逃稅款、轉移利潤都在不同程度地編制虛假財務會計提供不實會計信息；由于競爭秩序不個別注冊會計師和會計師事務所出于自身的經濟利益、或屈從于部門、企業(yè)的壓力未能保持應有的慎重、遵循職業(yè)操守和遵守執(zhí)業(yè)準那么、規(guī)那么出具不實的審計。 企業(yè)的經營理人受所有人委托承擔著會計核算和理方面的職能包括健全企業(yè)控制制度提供的、公允的會計信息對受托資產經營理的保值增值。假設被審計經營理人未能保證會計資料的、完好而提供虛假會計資料那么被審計承擔的是會計責任會計責任直接導致企業(yè)的經營失敗。而為被審計提供審計效勞的會計師事務所其在審計過程中要根據審計準那么和執(zhí)業(yè)判斷來對被審計的財務信息做出審計判斷該審計判斷是會計判斷之上的再判斷。假設會計師事務所未能通過審計過程發(fā)現和披露企業(yè)會計資料中存在的錯誤、舞弊和企業(yè)經營風險的那么應對其所作的評價和鑒證即其出具的審計負責其所承擔的是審計責任。 應當認識到會計責任和審計責任是兩種不同性質的民事責任不能互相替代。前者是被審計的會計責任后者是會計師事務所的審計責任。在被審計提供虛假會計資料的情形下會計師事務所的審計責任不能替代、減輕或免除被審計的會計責任；同樣會計師事務所因未能盡到應有的職業(yè)慎重沒有根據注冊會計師執(zhí)業(yè)準那么執(zhí)業(yè)未施行必要的審計程序并獲取充分的審計證據或與被審計合謀舞弊出具了虛假、錯誤的審計那么必須承擔相應的審計責任會計師事務所不能借口會計報表是由被審計提供而不承擔侵權賠償責任。 本規(guī)定對會計師事務所侵權責任的定性即是審計責任而非會計責任。在審理會計師事務所侵權民事糾紛案件的理中人民應當注意正確區(qū)分被審計的會計責任和會計師事務所的審計責任防止出現混淆兩種責任的現象應在明確各自會計責任和審計責任的根底上公平斷定各方當事人所應承擔的民事責任。 內容總結（1） HYPERLINK :// inaacc /zhucekuaijishi/ \t _blank 審計法
1994年8月31日第八屆全國人民常務會第九次會議通過　根據2006年2月28日第十屆全國人民常務會第二十次會議（2）地方各級審計分別在長、自治區(qū)、長、州長、長、區(qū)長和上一級審計的指導下對本級執(zhí)行情況和其他財政收支情況進展審計監(jiān)視向本級人民和上一級審計提出審計結果