【正文】 有可能采取一些錯誤決策或行為，從而放大了次優(yōu)問題［22］，使自然資源經(jīng)管責任的履行受到負面影響。上述與自然資源相關(guān)的代理問題和次優(yōu)問題交織起來，可能造成嚴重的自然資源問題，使自然資源經(jīng)管的履行受到嚴重的負面影影響。由于自然資源經(jīng)管責任的內(nèi)容多，所以自然資源審計問責的內(nèi)容也就有多種選擇，不同的問責內(nèi)容選擇，決定其在治理機制中的不同定位。顯然，它不會是內(nèi)部治理機制。自然資源審計定位有兩種可能：一是作為外部監(jiān)管機制的組成部分，處于第二道防線，對自然資源專門監(jiān)管部門已經(jīng)完成的監(jiān)管進行再監(jiān)督，此時問責的內(nèi)容是行為合規(guī)性和信息真實性。二是作為監(jiān)視機制，處于第三道防線，對第一道防線和第二道防線進行評估，發(fā)現(xiàn)其缺陷并及時推進整改，保障前兩道防線持續(xù)有效地運行，此時問責的內(nèi)容是制度健全性[5]。 自然資源資產(chǎn)審計在我國的發(fā)展現(xiàn)狀2003年，審計署成立了環(huán)境審計協(xié)調(diào)領(lǐng)導機構(gòu)，積極開展資源環(huán)境審計實踐，審計的領(lǐng)域不僅僅停留在生態(tài)環(huán)境領(lǐng)域，還逐步到土地、礦產(chǎn)、水、大氣等領(lǐng)域的審計。2009年，審計署發(fā)布了《審計署關(guān)于加強資源環(huán)境審計工作的意見》，指導全國各級審計機關(guān)積極開展資源環(huán)境審計實踐[6]。2014年6月在北京召開的自然資源離任升級研討會上，學者們從審計目標，主體，內(nèi)容到方式方法進一步探討了領(lǐng)導干部自然資源離任審計，為自然資源經(jīng)濟責任審計提供了很好的借鑒。2016年5月，為全面貫徹落實黨的十八大三中、四種、五中全會精神，深入學習貫徹總書記系列重要講話，根據(jù)《中華人民共和國國名經(jīng)濟和社會發(fā)張第十三個五年計劃規(guī)劃綱要》，審計署集合全國審計工作實際，制訂了《“十三五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》。該《規(guī)定》指出要實行領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計。在試點的基礎(chǔ)上，2017年制定《領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計暫行規(guī)定》，2018年起全面推開，2020年建立起比較晚上的自然資源資產(chǎn)離任審計制度[7]。近年來為了發(fā)展經(jīng)濟對自然環(huán)境破壞嚴重，很多政府官員受到經(jīng)濟利益的驅(qū)使，面對國家的相關(guān)政策有令不行，沒有履行自己的職責，而監(jiān)督機制的缺失更加滋生了一些腐敗現(xiàn)象。目前我國各省市正在積極開展試點審計，努力探索出一條道路。早在2014年礦產(chǎn)資源、土地資源審計已經(jīng)成為審計署審計重點出現(xiàn)在對部分省市長的經(jīng)濟責任審計中。目前已在江蘇、內(nèi)蒙古、福建、湖南、四川、陜西、湖北、廣東、山東、云南等十個省份進行了審計探索試點。各個省份根據(jù)自身實際情況，開展審計的情況也不同。內(nèi)蒙古試點城市審計內(nèi)容主要是起草關(guān)于礦產(chǎn)、草原等6個方面的初步審計計劃。湖南在全省開展試點城市，審計內(nèi)容主要是生態(tài)環(huán)境保護情況、農(nóng)村耕地保護和土地征用情況、礦產(chǎn)資源開發(fā)情況等。并且建立了問責機制。云南省在昆明東川區(qū)進行試點，審計內(nèi)容是林業(yè)法律法規(guī)的實施，綠化的目標和任務(wù)完成情況，森林管理、退耕還林等內(nèi)容的完成情況，并作為績效考核和任用的主要依據(jù)，及時存入領(lǐng)導干部的個人檔案，對生態(tài)環(huán)境造成重大破壞的領(lǐng)導干部由紀檢監(jiān)察機關(guān)依法追責。江蘇省在連云港開展試點審計，審計內(nèi)容有是否遵守海洋資源法律法規(guī)、實施決策制度完成情況、是否保護海洋生態(tài)環(huán)境等。其他各省市，如陜西、湖北、四川、廣東、福建、山東等省也都不同程度開展了自然資源資產(chǎn)審計[8]。自然資源資產(chǎn)審計的要素 自然資源資產(chǎn)審計的主體自然資源屬于國有資源。近年來，我國環(huán)境問題受到了全社會的廣泛關(guān)注，國家領(lǐng)導人對環(huán)境問題的問責也已經(jīng)上升至對領(lǐng)導干部的終身追責制。在這種審計環(huán)境下，由企業(yè)或個人來承擔資源的審計工作都存在較大的風險，因為其審計職權(quán)可能受到當?shù)卣穆殭?quán)干預(yù)，從而難以得到保障，致使審計結(jié)果難以具有權(quán)威性。由此可見，只有國家審計機關(guān)能夠擔任對自然資源的審計，且其審計職權(quán)及審計結(jié)果具有權(quán)威性的保障。因此，其主導自然資源審計的絕對地位無可置疑[9]。 自然資源審計的客體在生態(tài)文明的背景下，自然資源審計工作的客體是地方政府領(lǐng)導干部，以及自然資源有關(guān)部門的負責人，他們直接或間接地參與到環(huán)境行為的監(jiān)督和控制中，對當?shù)丨h(huán)境政策和法規(guī)的制定有一定的影響。因此，他們常常作為審計的客體[10]。 自然資源審計的內(nèi)容鄭石橋[11]認為，自然資源審計的內(nèi)容如下表1所示表1 自然資源的審計內(nèi)容自然資源經(jīng)管責任要求，責任者要按法律法規(guī)、委托人要求，最大善意地監(jiān)督、管理、使用和生產(chǎn)自然資源，這些行為與自然資源經(jīng)管的具體業(yè)務(wù)活動相關(guān)，稱為自然資源業(yè)務(wù)行為。由于責任者的自利及有限理性特性，因而其可能違背上述要求，出現(xiàn)自然資源業(yè)務(wù)行為不合規(guī)或不合理現(xiàn)象。具體情形如下: 第一，違背上級關(guān)于自然資源業(yè)務(wù)相關(guān)方針政策的要求；第二，違背自然資源業(yè)務(wù)相關(guān)法律法規(guī)的要求；第三，違背委托人關(guān)于自然資源業(yè)務(wù)的明確要求；第四，未做到最大善意地履行自然資源相關(guān)業(yè)務(wù)行為。前三類是違規(guī)業(yè)務(wù)行為，第四類是不合理業(yè)務(wù)行為。自然資源經(jīng)管責任要求，責任者要真實地報告自然資源及相關(guān)資金的信息，由于責任者的自利及有限理性，自然資源及相關(guān)資金的信息都可能出現(xiàn)虛假或錯誤。一是自然資源數(shù)量、質(zhì)量、流量、存量等方面的業(yè)務(wù)信息可能出現(xiàn)虛假或錯誤；二是自然資源相關(guān)資金取得、使用和結(jié)存情況的財務(wù)信息可能出現(xiàn)虛假或錯誤。自然資源問題的治理機制包括內(nèi)部治理機制和外部監(jiān)管機制。內(nèi)部治理機制是自然資源管理單位、使用單位和生產(chǎn)單位內(nèi)部建立的應(yīng)對自然資源問題的機制，主要體現(xiàn)為這些單位的自然資源相關(guān)管理制度及業(yè)務(wù)流程、自然資源相關(guān)資金管理制度及業(yè)務(wù)流程。對于內(nèi)部治理機制的審計，其中主要關(guān)注兩個問題：一是內(nèi)部治理機制的設(shè)計是否存在缺陷，這里的缺陷包括不符合自然資源相關(guān)方針政策、法律法規(guī)及委托人的要求，以及內(nèi)部治理機制不合理，不符合成本效益原則或不能有效地應(yīng)對自然資源問題。二是內(nèi)部治理機制是否得以有效執(zhí)行。自然資源資產(chǎn)審計的方法和程序 自然資源審計的方法周勝利[12]總結(jié)出自然資源的一般審計方法有①收集、查閱的方法。比如收集、查閱被審計領(lǐng)導干部履行自然資源資產(chǎn)保護和利用職責相關(guān)的經(jīng)濟法律法規(guī),任期印發(fā)的相關(guān)文件和制度評價定的法規(guī)制度,將部門制定的法規(guī)制度與國家有關(guān)經(jīng)濟法律法規(guī)相對比，檢查和評價是否與國家經(jīng)濟法律法規(guī)相一致，是否貫徹執(zhí)行了黨和國家有關(guān)經(jīng)濟工作的方針政策和決策部署等。②統(tǒng)計、審閱的方法。如統(tǒng)計、審閱部門工作總結(jié)，與部門事業(yè)發(fā)展相關(guān)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)和有關(guān)權(quán)威部門發(fā)布的相關(guān)數(shù)據(jù)、指標和檢查考核結(jié)果，與國家發(fā)展規(guī)劃、部門或行業(yè)發(fā)展規(guī)劃、部門歷史發(fā)展數(shù)據(jù)等進行對比，通過對比分析、統(tǒng)計分析、增減比率趨勢分析等方法，檢查和評價有關(guān)部門事業(yè)發(fā)展指標的完成情況，部門事業(yè)發(fā)展的質(zhì)量和可持續(xù)發(fā)展情況等，以評價領(lǐng)導干部的經(jīng)濟發(fā)展責任、結(jié)構(gòu)調(diào)整責任、防范化解風險責等。③座談、了解的方法。通過與被審計領(lǐng)導干部所在部門有關(guān)領(lǐng)導同志個別談話，召開相關(guān)部門人員座談會等方式，了解和評價被審計領(lǐng)導干部所在部門的主要思路、采取的主要措施、取得的主要成效，以及存在的主要問題等情況，另外還可了解地方領(lǐng)導在相關(guān)廉政建設(shè)方面的責任等。④比較、核實的方法。如比較被審計領(lǐng)導干部任職期間與黨中央和國務(wù)院、地方黨委和政府、上級主管部門簽訂的有關(guān)目標責任制，以及被審計領(lǐng)導干部所在部門向社會、公眾公開承諾的責任目標。收集、查閱部門為完成目標責任采取的各項措施、制定的發(fā)展規(guī)劃、采取的工作部署、相關(guān)部門事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計資料等。通過采取對比分析、核實有關(guān)數(shù)據(jù)、實地調(diào)查了解等方法，檢查和評價領(lǐng)導干部任職期間為完成有關(guān)目標責任制采取的措施是否有效，有關(guān)目標責任制如環(huán)境保護責任等是否落實和完成等。張寧[13]則是將這些方法對應(yīng)到相關(guān)的審計類型之中。對于環(huán)保法律法規(guī)制度的審計，一是文件資料查閱法。收集并查閱相關(guān)環(huán)保政策制度等文件資料，審查評價對國家環(huán)保法律、法規(guī)和制度的執(zhí)行情況。通過分析歸納得出各項評價指標的標準，作為審計評價的依據(jù)。對未能達標的要查找原因，建議制訂相應(yīng)措施，通過審計督促環(huán)保法律、法規(guī)和制度的有效實施。二是對照檢查法。將環(huán)保法律、法規(guī)和制度的相關(guān)規(guī)定歸納成工作標準(或目標)與實際完成進行對照檢查，評價環(huán)保法律、法規(guī)和制度的執(zhí)行情況?？梢栽O(shè)計對照檢查表使工作標準(或目標)與實際完成情況進行對照。對于環(huán)保資金的審計，按審計方法使用的目的不同，主要有五種，一是在規(guī)劃審計項目時使用的方法有：重要性水平確定的方法、審計風險評估方法、分析性復(fù)核方法等；二是設(shè)計審計工作量使用的方法有：風險評估、審計抽樣、管理決策分析方法等；三是直接獲取審計證據(jù)的方法主要有：檢查、監(jiān)盤、查詢、函證、觀察和計算等。在計算機信息處理條件下使用的方法還有：計算機信息系統(tǒng)審計技術(shù)、電子數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換技術(shù)、電子數(shù)據(jù)審查技術(shù)等；四是幫助審計人員進行職業(yè)判斷的方法主要有分析、計算等；五是在評價中使用的審計方法主要有：比較法、經(jīng)濟計量和決策分析法、對數(shù)據(jù)資料的整理分析法、趨勢預(yù)測法等。 自然資源資產(chǎn)審計的程序金密[14]將自然資源審計的審計程序大致劃分為三個階段,即準備階段,實質(zhì)性測試階段，審計報告階段。(1)準備階段。自然資源審計的準備階段是指從確定自然資源審計項目起到具體實施審計工作之前的階段。(3)實質(zhì)性測試階段。(3)審計報告階段。自然資源資產(chǎn)審計的評價體系金密[14]認為自然資源審計的評價應(yīng)當立足于區(qū)域自身特征，反映領(lǐng)導干部任期內(nèi)對自然資源資產(chǎn)管理的水平，同時，評價指標設(shè)置時需要避免籠統(tǒng)化，理論化的情況出現(xiàn)，定性指標應(yīng)當根據(jù)地區(qū)、時期、類別以及部門的不同對領(lǐng)導干部制定各自自然資源資產(chǎn)離任的評價指標，而定量指標則應(yīng)當盡量選擇通過搜集、監(jiān)測等方式比較容易獲取到數(shù)據(jù)的指標。依據(jù)自然資源審計的目標和內(nèi)容，建立以下四大類審計評價指標：（1）自然資源開發(fā)狀況指標，其中包括二級指標：自然資源開發(fā)比率、人均GDP、水資源利用量、礦產(chǎn)資源利用量、土地資源量、森林覆蓋率。（2）自然資源保護指標,其中包括二級指標：三廢(廢氣廢水固廢)處理達標率、耕地資源補償量、自然資源循環(huán)利用率。（3）政策法規(guī)執(zhí)行情況指標，其中包括二級指標：環(huán)境保護相關(guān)法規(guī)的執(zhí)行情況、自然資源政策的問責機制實行情況、自然資源開發(fā)中安全隱患處理情況、相關(guān)環(huán)境預(yù)警機制建立及執(zhí)行情況。（4）資金財務(wù)狀況指標，其中包括二級指標：環(huán)境保護專項資金監(jiān)管情況、環(huán)境治理項目建設(shè)運行情況、自然資源資產(chǎn)負債表編制情況。本文將主要對自然資源開發(fā)狀況、自然資源保護情況、政策法規(guī)執(zhí)行情況、資金財務(wù)狀況所包含的內(nèi)容及主要針對的問題、目標和作用的對象分別進行闡述。根據(jù)主體功能區(qū)不同的功能定位，必須對四類主體功能區(qū)的自然資源進行分類審計考核。具體為優(yōu)化開發(fā)區(qū)要強化對自然資源的回采率，損失浪費率以及區(qū)域內(nèi)自然資源資金預(yù)算管理情況等的審計評價，弱化經(jīng)濟增長和區(qū)域內(nèi)工業(yè)化水平的評價。重點開發(fā)區(qū)要對自然資源管理和開發(fā)狀況，區(qū)域內(nèi)經(jīng)濟增長、資金財務(wù)狀況以及城鎮(zhèn)化水平等實行綜合評價。限制開發(fā)區(qū)要突出生態(tài)環(huán)境保護和提高自然資源的利用率等的評價，弱化經(jīng)濟增長、工業(yè)化和城鎮(zhèn)化水平的評價。禁止開發(fā)區(qū)應(yīng)當主要評價自然資源的科學管理和有效利用。為此，應(yīng)當針對不同主體功能區(qū)的自然資源審計評價指標確定不同的權(quán)重系數(shù)，即對自然資源開發(fā)管理狀況，自然資源治理保護情況、政策法規(guī)執(zhí)行情況，資金財務(wù)狀況，根據(jù)主體功能區(qū)定位，確定其在各類主體功能區(qū)中的權(quán)重。各項指標如下表2：蘇孜，程霞等[15]選取了和上述相似的自然資源資產(chǎn)評價指標。并運用層次分析分析法計算出了各個指標的權(quán)重，各個指標權(quán)重見下表3，并對特性指標給出了計算方法見下表4。結(jié)語我國地大物博，作為一名華夏子孫接受著大自然的諸多饋贈。我國的經(jīng)濟的迅速發(fā)展和騰飛，科技的進步和創(chuàng)新，一方面得益于國家 法規(guī)政策，另一方面和我國 的自然條件密不可分。礦產(chǎn)資源的開采使采礦業(yè)紅火了起來，水資源的利用使電力為 工業(yè)企業(yè)提供了厚實的能量來源，土地的合理規(guī)劃使我們擁有更美麗生活或壞境……但是，霧霾，溫室效應(yīng)，環(huán)境污染的出現(xiàn)給我們敲響了警鐘。我們的自然資源作為物價的資產(chǎn)，被我們用來換取經(jīng)濟利益，是我們的經(jīng)濟發(fā)展太快？ 為我們的環(huán)保意識太薄弱？兩者皆有吧。本文簡單介紹了自然資源資產(chǎn)審計的概念，分類，要素，方法程序及評價體系。自然資源資產(chǎn)不屬于任何一個人，但是他又屬于我們所有人。因此國家審計來監(jiān)督自然資源資產(chǎn)的使用和保護情況是最合適的。但是，這樣似乎有些阻礙自然資源資產(chǎn)審計的發(fā)展，接觸這種審計模式的人僅僅只有 審計的人員，而且僅僅只是國家審計中參與自然按資源資產(chǎn)審計的工作者。我國對自然資源資產(chǎn)審計研究的學者也不少，這證明我國學者對自然資源資產(chǎn)的研究熱情還是有的，只是缺乏 實務(wù)工作的經(jīng)驗而已。相信通過政府和學者的不斷努力我國的自然資源資產(chǎn)審計會有更新的進展！參考文獻：[1] 蔡春,2014,5:39 [2] 鄭生明,2014,12:92 [3]：分類、計量、（社會科學版）,2016,2(12):8185 [4] ,2012,4:76 [5] :,2017,2:41 [6] 鄭生明,2014,12:93 [7] ,2017,8:115116 [8] 陶宇、,2017,1:9698 [9] (理論版),2016,23:69 [10] ..現(xiàn)代經(jīng)濟信息,2016,21:196 [11].:,2017,2:4248 [12] ,2017,8:116 [13] ,2016,17:86 [14] ,2017,6:28130 [15] 蘇孜,——,2017,2:7884.