【正文】 是：作為稅法立法依據(jù)的憲法關于稅收的原則規(guī)定過于簡單；稅收基本法和與其相配套的一系列單行稅收 法律 缺乏；國家行政機關幾乎包攬了稅收立法；稅收行政法規(guī)、規(guī)章比重過大。從深層原因 分析，稅收立法之所以存在這種不正?，F(xiàn)象，是因為對稅法的性質和地位認識不足，沒有把稅收征收權和稅收支出權提高到國家主權、人民主權的高度來看待，即稅收的征收和使用必須體現(xiàn)人民的意志，必須由人民通過選舉產(chǎn)生的代表機構來決定。大量的稅收立法由國家行政機關進行，說明行政立法權過度膨脹，蠶食了國家立法機關的稅收立法權。這種有悖于憲法、立法法規(guī)定的立法體制和立法權限劃分的現(xiàn)象應當盡快改變。關鍵詞： 稅法體系 稅收立法權 人民主權 職權立法 授權立法對于我國稅法立法現(xiàn)狀的評價，有不少專家持如下的看法：我國已經(jīng)初步建立起基本適應 社會 主義市場 經(jīng)濟 發(fā)展 要求的稅法體系或者稅法體系的框架。筆者對這種評價不敢茍同。法的體系是否建立，有一定的衡量標準。根據(jù)法律體系構成的一般原理，從總體上說，一個國家只有一個法律體系，它由三個次級體系構成。一是法律部門體系。這是法律體系的橫向構成，也是法律體系最基本的構成。二是法律效力體系。這是法律體系的縱向構成。依據(jù)不同的法的形式的效力層次，依次由憲法、法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、行政規(guī)章和地方規(guī)章等構成法律的效力體系。三是實體法與程序法體系。有實體法就必須有程序法與之相適應，否則，實體法就不能得到有效實施。反之，有程序法就必須有實體法與之相適應，程序法的設定以實現(xiàn)實體法為目的，其相互關系具有目的和手段、內(nèi)容和形式的性質。有程序法而無實體法，程序法便是無所適從的虛設形式。法的體系的基本特征可以概括為五個方面。（1）內(nèi)容完備。要求法律門類齊全，方方面面都有法可依。如果法規(guī)零零星星，支離破碎，一些最基本的法律都沒有制定出來，或者雖然制定了，但規(guī)定的內(nèi)容很不完善，與現(xiàn)實不相適應，就不能說法律體系已經(jīng)建立。（2）結構嚴謹。要求各種法律法規(guī)配套，做到上下左右相互配合，構成一個有機整體。我國的法律體系是以憲法為核心，以法律為主干，以行政法規(guī)、地方性法規(guī)、行政規(guī)章相配套而建立的，各法律部門之間，上位法與下位法之間，其界限分明而又相互銜接。（3）內(nèi)部和諧。各種法律規(guī)范之間，既不能相互重復，也不能相互矛盾。所有的立法都必須以憲法為依據(jù)，并且下位法不能與上位法相抵觸，要克服從部門利益和地方利益立場出發(fā)來立法的傾向。（4）形式 科學 和統(tǒng)一。從法的不同稱謂上就能比較清楚地看出一個法律規(guī)范性文件的制定機關、效力層次及適用范圍。（5）協(xié)調發(fā)展。法不是一種孤立現(xiàn)象，在法的體系的發(fā)展變化中，要在宏觀上和微觀上做到與外部社會環(huán)境的協(xié)調發(fā)展，適時地進行法的立、改、廢活動。上述法的體系的構成原理及特征，作為衡量法的體系是否建立的標準，對于法的次級體系——稅法體系，也是適用的。以此標準來衡量，從我國稅法的現(xiàn)有立法上觀察，還不能得出我國稅法體系或稅法體系框架已經(jīng)初步建立的結論。首先，從表層來分析，我國稅收立法存在的問題主要體現(xiàn)在三個方面。一是作為稅法立法依據(jù)的憲法對于稅收的原則性規(guī)定過于簡單，難以為我國的基本稅法立法提供直接的憲法根據(jù)?，F(xiàn)行憲法只有第56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務?！眱H此而已。而世界各國的憲法對有關稅收的基本問題都要做出規(guī)定。二是缺乏稅收基本法和一系列配套的單行稅收法律。自1980年至今，作為基本法律由全國人民代表大會制定的稅收法律只有兩部。一部是1980年9月10日由五屆全國人大三次會議通過的《中華人民共和國個人所得稅法》，后分別于1993年10月31日和1999年8月30日由八屆全國人大常委會和九屆全國人大常委會作了修改；另一部是1991年4月9日七屆全國人大四次會議通過的《中華人民共和國外商投資 企業(yè) 和外國企業(yè)所得稅法》（此法取代了1980年9月通過的《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》和1981年12月通過的《中華人民共和國外國企業(yè)所得稅法》）。作為一般法律由全國人大常委會制定的稅收法律只有一部，即1992年9月4日由七屆全國人大常委會第二十七次會議通過的《中華人民共和國稅收征收管理法》，隨后在1995年和2001年分別作了修改。就這三個稅收法律來說，也并不完善，有的需要修改，有的需要補充。如對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)實行兩套不同的所得稅制度，顯然不符合市場經(jīng)濟的公平競爭規(guī)則，應當予以統(tǒng)一。稅收基本法及其相配套的各種單行稅收法律，是稅法體系中的骨干部分，猶如建筑物中的框架和棟梁，是稅法體系中的支柱。稅收行政法規(guī)、地方性法規(guī)和規(guī)章等只是圍繞支柱和框架而設立的各種模塊結構。只有零散的模塊結構而沒有框架支柱，一個體系無論如何是建立不起來的。從現(xiàn)在的立法情況看，稅收基本法沒有制定，一系列規(guī)定各種稅收的單行法律，諸如《增值稅法》、《營業(yè)稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《資源稅法》、《消費稅法》等等，可以說也基本沒有制定。雖然全國人大常委會制定了程序法——《稅收征收管理法》，但沒有制定出一系列與其地位相當?shù)膶嶓w法，程序法的作用不能得到有效發(fā)揮。三是稅收行政法規(guī)、規(guī)章比重過大，國家行政機關幾乎包攬了稅收立法。除上述極少數(shù)的稅法是由全國人大及其常委會制定的外，稅法中的實體法部分基本上都是由國務院及其主管行政部門制定的。據(jù)不完全統(tǒng)計，國務院制定的有關稅收的暫行條例30多個，部門規(guī)章和地方規(guī)章90多個，這是一種很不正常的立法現(xiàn)象。行政法規(guī)和部門規(guī)章的效力層次低，權威性不高，難免內(nèi)容重復、繁雜、交叉重疊。特別是沒有效力層級高、具有極大權威性的稅收法律，稅收法制的統(tǒng)一便難以實現(xiàn)，在部門利益保護主義和地方利益保護主義傾向的驅使下，法出多門，極易產(chǎn)生法律規(guī)范相互沖突、矛盾的現(xiàn)象。盡管行政法規(guī)、規(guī)章可能對稅收的種種問題、方方面面已作了規(guī)定，但遠沒有達到稅法體系建立甚至是初步建立的要求。其次，從更深層次分析，我國當前的稅收立法主要有兩大問題。一是稅法立法權的歸屬問題。我國現(xiàn)行稅法的立法，為什么主要由國家行政機關而不是主要由國家權力機關進行呢？究其原因，恐怕是同對稅法的性質的認識有關。關于稅法的性質，一些資本主義國家的學術界存在租稅權力關系說和租稅債務關系說兩種截然不同的觀點，其代表人物分別是德國的奧特?，攣喓桶柌刺亍：Ｔ鸂?。租稅權力關系說從傳統(tǒng)行政法學派的觀念出發(fā)，認為租稅法律關系屬于權力關系，國家為維持國家機器的正常運轉，必須擁有經(jīng)濟上的收支權力。派生于國家主權的稅權，使得國家當然地擁有了課稅權和稅的使用權。國家在租稅法律關系中的地位優(yōu)于人民，行政權起著主導作用，作為納稅人則處于行政法律關系中的行政客體位置，對于行政命令只有服從的義務，納稅人的權利被忽視。租稅債務關系說則認為，租稅法律關系屬于公法上的債權債務關系，在租稅法律關系中，國家與公民的地位對等，行政機關不享有優(yōu)越地位。租稅債務關系說在強調公民遵從國家制定的法律承擔納稅義務的同時，特別強調對納稅人權利的保護。這里不去評判這兩種觀點的是非曲直，但從我國的稅收立法現(xiàn)狀中可以看出，在我們的立法觀念的潛意識中或多或少反映出租稅權力關系說的影子。這種觀念是導致大量行政立法而不通過國家權力機關立法的一個重要原因。要正確回答稅法立法權的歸屬問題，關鍵是正確認識稅法的性質和地位。①“稅收是國家以取得滿足公共需求的資金為目的，基于法律規(guī)定，無償?shù)叵蛩饺苏n征的金錢給付?！雹凇岸愂帐菄覟榱藢崿F(xiàn)其職能，憑借 政治 權力，按照法律規(guī)定標準，對一部分社會產(chǎn)品進行無償分配，以取得財政收入的一種形式。”〖ru/右上〗③〖，ru/右上〗這些概念的共同之處，都是只說明了國家的征稅權一個側面的含義，引伸出來的僅僅是納稅人的義務，而沒有立足于納稅者的立場對納稅者的權利給予足夠充分的關注。如果從法治論、憲政論和人權論出發(fā)來理解稅收的概念，就應以維護納稅人、國民的福祉為核心內(nèi)容，讓國民承擔納稅義務須以國家依憲法和法律的規(guī)定使用租稅為前提，不能以割裂征收與使用的統(tǒng)一的觀點來構筑稅的概念。現(xiàn)代 租稅概念起源于資產(chǎn)階級啟蒙思想家所創(chuàng)立的社會契約論和天賦人權論的學說。根據(jù)這種學說，人類在 自然 狀態(tài)中是完全自由的，人們共同生活，以合適的 方法 決定自己的行為，處理自身的人身和財產(chǎn)，人人平等，沒有任何人必須服從他人的權威。但是自然狀態(tài)也有一些缺陷，主要表現(xiàn)在人們所享有的生命、自由和財產(chǎn)的權利沒有保障。為了結束在自然狀態(tài)中產(chǎn)生的混亂和無序，人們相互締結契約，個人都把屬于自己的部分權利（包括部分財產(chǎn)權利）讓渡給社會公共權力機關，于是建立了國家和政府。個人讓渡給國家的部分財產(chǎn)權利即是賦稅，賦稅是政府機器的經(jīng)濟基礎。但是，人們根據(jù)契約建立的社會公共權力不能超越“公眾福利”的范圍。政府是為社會成員而保管和使用這部分財產(chǎn)的，沒有社會成員的同意，政府沒有任何權力處理他們的財產(chǎn)，否則它就違反了社會契約。社會契約論和天賦人權論，主張國家主權應屬于人民，而且永遠屬于人民。在此基礎上建立起的主權在民的民主國家中，人民的意志是國家一切行為的根源。為了確認、保障主權在民，國家的課稅權、征收權必須體現(xiàn)人民承諾的意思，只有經(jīng)人民的承諾，國家方可行使其稅收權力。租稅的賦課、征收必須基于由民意機關制定的稅法的規(guī)定，否則屬于違反人民意志的行為，人民無義務服從。在資產(chǎn)階級啟蒙思想的鼓舞下，新興資產(chǎn)階級反對封建專制的革命首先在英國接著在其他國家發(fā)動，其中反對國王橫征暴斂是資產(chǎn)階級革命的主要內(nèi)容之一。“無法律則無課稅”、“租稅是法律的創(chuàng)造物”的租稅法律主義原則（或稱租稅法定主義原則）的提出和確立，是近代資產(chǎn)階級革命的重要成果。