【正文】 失所得稅稅前扣除新規(guī)之解析企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目包括成本、費(fèi)用、稅金、損失四類，其中損失類項(xiàng)目中的一個(gè)重要內(nèi)容是財(cái)產(chǎn)損失。《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[1997]190號(hào)）中，對(duì)財(cái)產(chǎn)損失的稅前扣除管理作出過一些規(guī)定，但對(duì)財(cái)產(chǎn)損失的分類和列舉不夠詳盡，只提及固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)的盤虧、毀損和報(bào)廢凈損失、壞賬損失、自然災(zāi)害損失；國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)文中也只涉及了壞賬損失、資產(chǎn)報(bào)廢、盤虧凈損失的審批。其后，國(guó)家對(duì)涉稅財(cái)產(chǎn)損失雖也不斷作出新的規(guī)定，但卻散布于諸多規(guī)章中。例如，在國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)文中，涉及投資損失及其稅前扣除問題；在國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2000]119號(hào)文中，涉及應(yīng)稅重組和免稅重組業(yè)務(wù)中的資產(chǎn)評(píng)估損失及其處理問題：在2003年國(guó)家稅務(wù)總局第6號(hào)令中，涉及債務(wù)重組損失及其處理問題；在國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)文中，涉及了資產(chǎn)發(fā)生實(shí)質(zhì)性或永久性損害的處理問題；等等。因此，需要有一部系統(tǒng)性的規(guī)章文件將這些財(cái)產(chǎn)損失的稅前扣除問題加以全面概括和規(guī)范。最近，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了第13號(hào)令《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（適用于內(nèi)資企業(yè)，以下簡(jiǎn)稱13號(hào)令），并從2005年9月1日起實(shí)施。本文試對(duì)13號(hào)令進(jìn)行解讀，以供讀者參考。一、內(nèi)容解析如果將13號(hào)令與國(guó)稅發(fā)[1997]190號(hào)等相關(guān)文件的內(nèi)容進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)其中呈現(xiàn)出下列值得人們關(guān)注的變化：擴(kuò)大了財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除的范圍。13號(hào)令中規(guī)范的財(cái)產(chǎn)損失不只限于固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)的盤虧、毀損和報(bào)廢損失、壞賬損失、自然災(zāi)害損失，而是涵蓋了資產(chǎn)負(fù)債表中幾乎所有的資產(chǎn)項(xiàng)目（只有如商譽(yù)等個(gè)別項(xiàng)目排除在外）。以壞賬損失為例，在國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)文中，只規(guī)定應(yīng)收賬款可以申請(qǐng)核銷壞賬損失，而13號(hào)令提及可核銷的壞賬損失時(shí)，則多處使用“應(yīng)收款項(xiàng)”一詞，這就為一些與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的無法收回的其他應(yīng)收款等（如勝訴后未能執(zhí)行收回的墊付律師費(fèi)、應(yīng)收備用金等1提供了稅前核銷列支的依據(jù)。明確了財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除時(shí)的管理程序。13號(hào)令規(guī)定：對(duì)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣資產(chǎn)發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失。各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗以及固定資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常報(bào)廢清理發(fā)生的損失，由企業(yè)在財(cái)產(chǎn)發(fā)生損失當(dāng)期自行申報(bào)扣除；對(duì)于其他原因?qū)е碌姆钦p失需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批方可在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)扣除。這樣就在很大程度上澄清了以前人們?cè)趯?shí)務(wù)操作上的模糊認(rèn)識(shí)。例如此前相關(guān)文件中對(duì)投資損失、債務(wù)重組損失、企業(yè)搬遷損失等在稅前扣除時(shí)是否需履行審批手續(xù)未置可否，而13號(hào)令則要求審批。首次詳細(xì)地分項(xiàng)列示了企業(yè)申報(bào)扣除各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)損失時(shí)所應(yīng)提供的能夠證明資產(chǎn)損失確屬已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的合法證據(jù)，包括：具有法律效力的外部證據(jù)、具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明和特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際發(fā)生損失的財(cái)產(chǎn)所屬類別和項(xiàng)目，認(rèn)真對(duì)照13號(hào)令中所要求報(bào)送的各項(xiàng)證明材料，及早加以準(zhǔn)備。13號(hào)令中還大量引入中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證機(jī)制，重視中介機(jī)構(gòu)在財(cái)產(chǎn)損失涉稅管理中的作用，明確提出在多項(xiàng)財(cái)產(chǎn)損失的稅前扣除審批中，企業(yè)應(yīng)提交稅務(wù)師事務(wù)所等具有法定資質(zhì)的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)出具的專項(xiàng)經(jīng)濟(jì)鑒證證明或鑒定意見書。13號(hào)令的這一規(guī)定與之前的相關(guān)規(guī)定相比發(fā)生了較大變化，在國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)文中。只是提出：“需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后在稅前扣除的事項(xiàng)。省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以作出規(guī)定，要求納稅人在上報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)時(shí)，附送中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師或注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審核證明?！眻?jiān)持稅前扣除的時(shí)間性配比原則。13號(hào)令規(guī)定：“企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)損失，應(yīng)在損失發(fā)生當(dāng)年申報(bào)扣除，不得提前或延后。非因計(jì)算錯(cuò)誤或其他客觀原因，企業(yè)未及時(shí)申報(bào)的財(cái)產(chǎn)損失。逾期不得扣除。”即使“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因?qū)е仑?cái)產(chǎn)損失未能按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，應(yīng)調(diào)整該財(cái)產(chǎn)損失發(fā)生的納稅申報(bào)表，重新計(jì)算應(yīng)納所得稅額?！蓖瑫r(shí)還規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)需審批的財(cái)產(chǎn)損失應(yīng)在納稅終了后15天內(nèi)（原為45天）集中一次報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。13號(hào)令作出上述規(guī)定的一個(gè)重要目的是防止企業(yè)不當(dāng)避稅，例如將企業(yè)所得稅減免稅的財(cái)產(chǎn)損失故意不作申報(bào)扣除，人為延遲到應(yīng)稅扣除，以從總體上規(guī)避稅負(fù)。細(xì)化財(cái)產(chǎn)損失金額確認(rèn)和計(jì)量方法，縮減征納雙方及中介機(jī)構(gòu)自由裁量的空間。以逾期三年以上不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)為例，13號(hào)令中規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依據(jù)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行職業(yè)推斷和客觀評(píng)判后出具的經(jīng)濟(jì)鑒證證明來認(rèn)定為損失。而且，中介機(jī)構(gòu)的推斷和評(píng)判被設(shè)定了三個(gè)前提，即：企業(yè)（債權(quán)人）有依法催收磋商記錄；債務(wù)人已資不抵債、連續(xù)三年虧損或停止經(jīng)營(yíng)；雙方在三年內(nèi)沒有業(yè)務(wù)往來。再以資產(chǎn)發(fā)生永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害為例，會(huì)計(jì)核算中一般是對(duì)固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資計(jì)提全額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，對(duì)存貨和無形資產(chǎn)則按賬面價(jià)值全部予以轉(zhuǎn)銷。而13號(hào)令中規(guī)定在確認(rèn)稅前可扣除的財(cái)產(chǎn)損失時(shí)必須扣除損失財(cái)產(chǎn)的可收回金額，該金額可由中介機(jī)構(gòu)評(píng)估確定，未經(jīng)評(píng)估的，固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期投資的可收回金額一律暫定為賬面余額的5%，存貨為賬面價(jià)值的1%。對(duì)于上述事項(xiàng)中會(huì)計(jì)制度與稅收制度方面的差異，企業(yè)應(yīng)作必要的納稅調(diào)整。簡(jiǎn)化審批程序，嚴(yán)格執(zhí)法責(zé)任。13號(hào)令中取消了國(guó)稅發(fā)[1997]190號(hào)文中對(duì)需審批的財(cái)產(chǎn)損失應(yīng)“層報(bào)上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批”的要求，而是規(guī)定：“企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除不得實(shí)行層層審批，企業(yè)可向所在地縣（區(qū)）級(jí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)，也可向省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的負(fù)責(zé)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)?！币虼?，企業(yè)應(yīng)關(guān)注本省省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)于13號(hào)令具體實(shí)施辦法中對(duì)審批權(quán)限的劃分，根據(jù)本企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失的類別、項(xiàng)目和金額。明確上報(bào)對(duì)象，提高工作效率。二、相關(guān)問題的探討盡管13號(hào)令完善了財(cái)產(chǎn)損失的稅前扣除管理辦法。但細(xì)細(xì)推敲其中的內(nèi)容，筆者認(rèn)為在執(zhí)行中仍然存在著一些有待解決的問題。第一、13號(hào)令中雖然相對(duì)明確劃分了企業(yè)自行申報(bào)扣除的正常損失和需申請(qǐng)審批扣除的非正常損失。第七條第二款的“應(yīng)收、預(yù)付賬款發(fā)生的壞賬損失”，并要求履行報(bào)批程序。筆者認(rèn)為，對(duì)此類業(yè)務(wù)應(yīng)從總體上分辨其屬于正常損失還是非正常損失，再確定相應(yīng)管理辦法。本例中應(yīng)屬于后者。第二、如前所述：13號(hào)令中大量引入的中介機(jī)構(gòu)的鑒證機(jī)制，如果屬于通過對(duì)賬面記錄的審查、核對(duì)形成鑒證意見的，則這里的中介機(jī)構(gòu)顯然應(yīng)為稅務(wù)師事務(wù)所等；但如果屬于對(duì)非貨幣性資產(chǎn)的技術(shù)性能、品質(zhì)等方面進(jìn)行鑒定，13號(hào)令中只是籠統(tǒng)地規(guī)定“應(yīng)取得國(guó)家有關(guān)技術(shù)部門或具有技術(shù)鑒定資格的中介機(jī)構(gòu)出具的技術(shù)鑒定證明”，問題是，企業(yè)的資產(chǎn)種類繁多，到底應(yīng)由哪些部門和機(jī)構(gòu)出具鑒定證明才有效力呢，這需要企業(yè)仔細(xì)辨別后請(qǐng)相關(guān)機(jī)構(gòu)鑒定，筆者認(rèn)為最好事前與稅務(wù)部門溝通一下。