【正文】 失所得稅稅前扣除新規(guī)之解析企業(yè)所得稅稅前扣除項目包括成本、費用、稅金、損失四類，其中損失類項目中的一個重要內(nèi)容是財產(chǎn)損失?！镀髽I(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[1997]190號）中，對財產(chǎn)損失的稅前扣除管理作出過一些規(guī)定，但對財產(chǎn)損失的分類和列舉不夠詳盡，只提及固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)的盤虧、毀損和報廢凈損失、壞賬損失、自然災(zāi)害損失；國稅發(fā)[2000]84號文中也只涉及了壞賬損失、資產(chǎn)報廢、盤虧凈損失的審批。其后，國家對涉稅財產(chǎn)損失雖也不斷作出新的規(guī)定，但卻散布于諸多規(guī)章中。例如，在國稅發(fā)[2000]118號文中，涉及投資損失及其稅前扣除問題；在國稅發(fā)[2000]118號、國稅發(fā)[2000]119號文中，涉及應(yīng)稅重組和免稅重組業(yè)務(wù)中的資產(chǎn)評估損失及其處理問題：在2003年國家稅務(wù)總局第6號令中，涉及債務(wù)重組損失及其處理問題；在國稅發(fā)[2003]45號文中，涉及了資產(chǎn)發(fā)生實質(zhì)性或永久性損害的處理問題；等等。因此，需要有一部系統(tǒng)性的規(guī)章文件將這些財產(chǎn)損失的稅前扣除問題加以全面概括和規(guī)范。最近，國家稅務(wù)總局發(fā)布了第13號令《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（適用于內(nèi)資企業(yè)，以下簡稱13號令），并從2005年9月1日起實施。本文試對13號令進行解讀，以供讀者參考。一、內(nèi)容解析如果將13號令與國稅發(fā)[1997]190號等相關(guān)文件的內(nèi)容進行比較，可以發(fā)現(xiàn)其中呈現(xiàn)出下列值得人們關(guān)注的變化：擴大了財產(chǎn)損失稅前扣除的范圍。13號令中規(guī)范的財產(chǎn)損失不只限于固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)的盤虧、毀損和報廢損失、壞賬損失、自然災(zāi)害損失，而是涵蓋了資產(chǎn)負債表中幾乎所有的資產(chǎn)項目（只有如商譽等個別項目排除在外）。以壞賬損失為例，在國稅發(fā)[2000]84號文中，只規(guī)定應(yīng)收賬款可以申請核銷壞賬損失，而13號令提及可核銷的壞賬損失時，則多處使用“應(yīng)收款項”一詞，這就為一些與企業(yè)經(jīng)營活動有關(guān)的無法收回的其他應(yīng)收款等（如勝訴后未能執(zhí)行收回的墊付律師費、應(yīng)收備用金等1提供了稅前核銷列支的依據(jù)。明確了財產(chǎn)損失稅前扣除時的管理程序。13號令規(guī)定：對企業(yè)在經(jīng)營管理活動中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣資產(chǎn)發(fā)生的財產(chǎn)損失。各項存貨發(fā)生的正常損耗以及固定資產(chǎn)達到或超過使用年限而正常報廢清理發(fā)生的損失，由企業(yè)在財產(chǎn)發(fā)生損失當(dāng)期自行申報扣除；對于其他原因?qū)е碌姆钦p失需經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批方可在申報企業(yè)所得稅時扣除。這樣就在很大程度上澄清了以前人們在實務(wù)操作上的模糊認識。例如此前相關(guān)文件中對投資損失、債務(wù)重組損失、企業(yè)搬遷損失等在稅前扣除時是否需履行審批手續(xù)未置可否，而13號令則要求審批。首次詳細地分項列示了企業(yè)申報扣除各項財產(chǎn)損失時所應(yīng)提供的能夠證明資產(chǎn)損失確屬已經(jīng)實際發(fā)生的合法證據(jù)，包括：具有法律效力的外部證據(jù)、具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)的經(jīng)濟鑒證證明和特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。企業(yè)應(yīng)根據(jù)實際發(fā)生損失的財產(chǎn)所屬類別和項目，認真對照13號令中所要求報送的各項證明材料，及早加以準備。13號令中還大量引入中介機構(gòu)的經(jīng)濟鑒證機制，重視中介機構(gòu)在財產(chǎn)損失涉稅管理中的作用，明確提出在多項財產(chǎn)損失的稅前扣除審批中，企業(yè)應(yīng)提交稅務(wù)師事務(wù)所等具有法定資質(zhì)的社會中介機構(gòu)出具的專項經(jīng)濟鑒證證明或鑒定意見書。13號令的這一規(guī)定與之前的相關(guān)規(guī)定相比發(fā)生了較大變化，在國稅發(fā)[2000]84號文中。只是提出：“需經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核批準后在稅前扣除的事項。省級稅務(wù)機關(guān)可以作出規(guī)定，要求納稅人在上報稅務(wù)機關(guān)審核批準時，附送中國注冊稅務(wù)師或注冊會計師的審核證明?！眻猿侄惽翱鄢臅r間性配比原則。13號令規(guī)定：“企業(yè)的各項財產(chǎn)損失，應(yīng)在損失發(fā)生當(dāng)年申報扣除，不得提前或延后。非因計算錯誤或其他客觀原因，企業(yè)未及時申報的財產(chǎn)損失。逾期不得扣除?！奔词埂耙蚨悇?wù)機關(guān)的原因?qū)е仑敭a(chǎn)損失未能按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準后，應(yīng)調(diào)整該財產(chǎn)損失發(fā)生的納稅申報表，重新計算應(yīng)納所得稅額?！蓖瑫r還規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的各項需審批的財產(chǎn)損失應(yīng)在納稅終了后15天內(nèi)（原為45天）集中一次報稅務(wù)機關(guān)審批。13號令作出上述規(guī)定的一個重要目的是防止企業(yè)不當(dāng)避稅，例如將企業(yè)所得稅減免稅的財產(chǎn)損失故意不作申報扣除，人為延遲到應(yīng)稅扣除，以從總體上規(guī)避稅負。細化財產(chǎn)損失金額確認和計量方法，縮減征納雙方及中介機構(gòu)自由裁量的空間。以逾期三年以上不能收回的應(yīng)收款項為例，13號令中規(guī)定稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依據(jù)中介機構(gòu)進行職業(yè)推斷和客觀評判后出具的經(jīng)濟鑒證證明來認定為損失。而且，中介機構(gòu)的推斷和評判被設(shè)定了三個前提，即：企業(yè)（債權(quán)人）有依法催收磋商記錄；債務(wù)人已資不抵債、連續(xù)三年虧損或停止經(jīng)營；雙方在三年內(nèi)沒有業(yè)務(wù)往來。再以資產(chǎn)發(fā)生永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害為例，會計核算中一般是對固定資產(chǎn)、長期投資計提全額資產(chǎn)減值準備，對存貨和無形資產(chǎn)則按賬面價值全部予以轉(zhuǎn)銷。而13號令中規(guī)定在確認稅前可扣除的財產(chǎn)損失時必須扣除損失財產(chǎn)的可收回金額，該金額可由中介機構(gòu)評估確定，未經(jīng)評估的，固定資產(chǎn)和長期投資的可收回金額一律暫定為賬面余額的5%，存貨為賬面價值的1%。對于上述事項中會計制度與稅收制度方面的差異，企業(yè)應(yīng)作必要的納稅調(diào)整。簡化審批程序，嚴格執(zhí)法責(zé)任。13號令中取消了國稅發(fā)[1997]190號文中對需審批的財產(chǎn)損失應(yīng)“層報上級稅務(wù)機關(guān)審批”的要求，而是規(guī)定：“企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除不得實行層層審批，企業(yè)可向所在地縣（區(qū)）級主管稅務(wù)機關(guān)申請，也可向省級稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的負責(zé)審批的稅務(wù)機關(guān)申請。”因此，企業(yè)應(yīng)關(guān)注本省省級稅務(wù)機關(guān)關(guān)于13號令具體實施辦法中對審批權(quán)限的劃分，根據(jù)本企業(yè)財產(chǎn)損失的類別、項目和金額。明確上報對象，提高工作效率。二、相關(guān)問題的探討盡管13號令完善了財產(chǎn)損失的稅前扣除管理辦法。但細細推敲其中的內(nèi)容，筆者認為在執(zhí)行中仍然存在著一些有待解決的問題。第一、13號令中雖然相對明確劃分了企業(yè)自行申報扣除的正常損失和需申請審批扣除的非正常損失。第七條第二款的“應(yīng)收、預(yù)付賬款發(fā)生的壞賬損失”，并要求履行報批程序。筆者認為，對此類業(yè)務(wù)應(yīng)從總體上分辨其屬于正常損失還是非正常損失，再確定相應(yīng)管理辦法。本例中應(yīng)屬于后者。第二、如前所述：13號令中大量引入的中介機構(gòu)的鑒證機制，如果屬于通過對賬面記錄的審查、核對形成鑒證意見的，則這里的中介機構(gòu)顯然應(yīng)為稅務(wù)師事務(wù)所等；但如果屬于對非貨幣性資產(chǎn)的技術(shù)性能、品質(zhì)等方面進行鑒定，13號令中只是籠統(tǒng)地規(guī)定“應(yīng)取得國家有關(guān)技術(shù)部門或具有技術(shù)鑒定資格的中介機構(gòu)出具的技術(shù)鑒定證明”，問題是，企業(yè)的資產(chǎn)種類繁多，到底應(yīng)由哪些部門和機構(gòu)出具鑒定證明才有效力呢，這需要企業(yè)仔細辨別后請相關(guān)機構(gòu)鑒定，筆者認為最好事前與稅務(wù)部門溝通一下。