【正文】 ＝ 256元（不利差異） 例：本月實(shí)際產(chǎn)量 400件，發(fā)生固定制造成本 1424元，實(shí)際工時(shí) 890小時(shí)，企業(yè)生產(chǎn)能量為 500件為 1000小時(shí)，每件產(chǎn)品制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本 3元 /件，即每件產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)為 2小時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)分配率為 /小時(shí)。 二因素法：耗費(fèi)差異＝ 1424－ 1000 ＝－ 76（元）（ F） 能量差異＝ 1000 － 400 2 ＝ 300（元）（ U） 三因素法：耗費(fèi)差異＝－ 76（元）（ F） 閑置能量差異＝（ 1000－ 890） ＝ 165（元） 效率差異＝（ 890－ 400 2） ＝ 135（元） ? ? 固定制造費(fèi)用之支出差異一般為部門主管之職責(zé)，該項(xiàng)差異可能因價(jià)格及人工工資率不同所引起。固定制造費(fèi)用生產(chǎn)能力利用差異通常由高管人員負(fù)責(zé)，因?yàn)樯a(chǎn)能力的確定以及預(yù)期制造費(fèi)用率時(shí)基準(zhǔn)生產(chǎn)能力的制訂，其決策都是出自規(guī)劃部門。至于固定制造費(fèi)用之效率差異，通常是由部門經(jīng)理負(fù)責(zé)。 第四節(jié) 新制造環(huán)境下的標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算法 ? （一） 當(dāng)今新制造環(huán)境下對標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算法的批評 ? （二） 當(dāng)今新制造環(huán)境下對標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算法的肯定 ? （三） 改進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算法 （一） 當(dāng)今新制造環(huán)境下對標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算法的批評 ? 在新制造環(huán)境下，產(chǎn)品設(shè)計(jì)變化快，企業(yè)經(jīng)營流程隨之而快速變革，特別是全面質(zhì)量管理思想強(qiáng)調(diào)持續(xù)改進(jìn)，工作、價(jià)格、流程、數(shù)量等都處于不斷的調(diào)整變化中，標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)不能與這種環(huán)境相適應(yīng)。 ? 傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本法過于關(guān)注直接人工的成本與效率，而在新制造環(huán)境下人工比重下降且基本固定，人工差異對管理的意義不大，過于關(guān)注人工效率，反倒有可能導(dǎo)致過度生產(chǎn)和庫存。 ? 傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本法過分關(guān)注成本最小化，而不是增加產(chǎn)品質(zhì)量或客戶服務(wù)。標(biāo)準(zhǔn)成本法在適時(shí)生產(chǎn)和全面質(zhì)量管理環(huán)境中可能引發(fā)功能障礙。 ? 傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本不足以涵蓋績效的各個(gè)重要方面。 （二） 當(dāng)今新制造環(huán)境下對標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算法的肯定 ? ，將執(zhí)行結(jié)果與標(biāo)準(zhǔn)比較進(jìn)而揭示差異，追蹤差異，分析原因，改進(jìn)工作。 ? ，相對處于次要地位，但可以把標(biāo)準(zhǔn)成本和差異分析重點(diǎn)放到制造費(fèi)用上。 ? ，可以將差異分析用于產(chǎn)品質(zhì)量評價(jià)，如分析材料價(jià)格差異和用量差異對產(chǎn)品質(zhì)量的影響等。 ? 4. 成本差異分析可以區(qū)分責(zé)任。 （三） 改進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算法 ? 性。 ? 。 ? 。 ? 不斷調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)。 ? 。 ? 。 ? 。 第十一章 責(zé)任會計(jì) ? 第一節(jié) 分權(quán)制與責(zé)任會計(jì)系統(tǒng) ? 第二節(jié) 責(zé)任會計(jì)的不同類型 ? 第三節(jié) 部門業(yè)績評價(jià) ? 第四節(jié) 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格 第一節(jié) 分權(quán)制與責(zé)任會計(jì)系統(tǒng) （一） 分權(quán)制 集權(quán) 分權(quán) 最大限制 最小限制 最小自主 最大自主 圖 111 分權(quán)制與集權(quán)制差別圖 ? 分權(quán)制的優(yōu)點(diǎn)： 1. 分解復(fù)雜問題，信息專門化； 2. 加快決策速度，提高決策質(zhì)量； 3. 有利于鍛煉、評價(jià)和激勵(lì)基層管理者； 4. 為高層管理當(dāng)局節(jié)約時(shí)間。 ? 分權(quán)制的不足： 1. 基層管理者作出的決策可能并非對企業(yè)全局最有利； 2. 基層管理者普遍重復(fù)設(shè)置服務(wù)職能，使得相應(yīng)的成本增加； 3. 相關(guān)監(jiān)督和控制基層管理者活動的成本也會相應(yīng)增加。 （二） 責(zé)任會計(jì)系統(tǒng) 責(zé)任會計(jì)系統(tǒng)： 根據(jù)授予分權(quán)單位的權(quán)力和責(zé)任以及對分權(quán)單位及其管理者業(yè)績的計(jì)量、評價(jià)方式，將企業(yè)劃分成各種不同形式的責(zé)任中心，并建立起以各個(gè)責(zé)任中心為主體，企業(yè)內(nèi)部業(yè)績的控制系統(tǒng)。 ? 分權(quán)單位按不同的標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)分部： 1. 生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)類型 2. 顧客類型 3. 地理界限 4. 部門管理者的權(quán)限 ? 責(zé)任會計(jì)必須考慮四個(gè)要素： 1. 確定責(zé)任； 2. 設(shè)計(jì)業(yè)績評價(jià)指標(biāo)或基準(zhǔn)； 3. 評價(jià)業(yè)績； 4. 進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)。 第二節(jié) 責(zé)任會計(jì)的不同類型 （一） 責(zé)任中心的類型 ? 所謂 責(zé)任中心 ，是指組織內(nèi)部的管理者享有一定權(quán)利的單位，且該單位為其活動而產(chǎn)生的特定財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)結(jié)果承擔(dān)一定的責(zé)任。 ? 責(zé)任中心可以是一個(gè)部門、一個(gè)車間、一條生產(chǎn)線、一項(xiàng)作業(yè)，也可以是一個(gè)經(jīng)營單位。 ? 按照不同部門管理者的權(quán)限，責(zé)任中心可以分為成本中心、費(fèi)用中心、收入中心、利潤中心和投資中心。 ? 成本中心： 基層管理者對能夠明確界定投入產(chǎn)出關(guān)系活動的成本承擔(dān)責(zé)任的責(zé)任中心。投入可以用貨幣來計(jì)量，產(chǎn)出無法以貨幣計(jì)量。以標(biāo)準(zhǔn)成本作為判斷尺度。 ? 費(fèi)用中心： 基層管理者對不能明確界定投入產(chǎn)出關(guān)系活動的成本承擔(dān)責(zé)任的責(zé)任中心，其產(chǎn)出也無法以貨幣計(jì)量。通常以預(yù)算作為費(fèi)用支出的上限。 ? 收入中心： 經(jīng)理人員負(fù)責(zé)產(chǎn)品銷售，而經(jīng)理對銷售價(jià)格和銷售量差異負(fù)責(zé)。產(chǎn)出以貨幣計(jì)量（即收入）。 ? 利潤中心： 對利潤指標(biāo)負(fù)責(zé)的責(zé)任中心。一般處于企業(yè)的較高層次，適合企業(yè)內(nèi)部有獨(dú)立收入來源的個(gè)體。它有兩種類型：天然利潤中心和人為利潤中心。 ? 投資中心： 基層管理者對賺取的利潤和用于賺取利潤而投入的資本承擔(dān)責(zé)任的責(zé)任中心。它是最高的責(zé)任中心，具有最大的決策權(quán)，承擔(dān)著最大的責(zé)任，也是分權(quán)管理模式最突出的表現(xiàn)。 （二）責(zé)任會計(jì)系統(tǒng)的類型 ? 也稱為傳統(tǒng)的責(zé)任會計(jì)系統(tǒng)，它將責(zé)任分派到組織中的各個(gè)責(zé)任中心，責(zé)任中心按照組織結(jié)構(gòu)中的職能來建立，將責(zé)任分配的重點(diǎn)集中在組織系統(tǒng)和個(gè)人上。 ? 預(yù)算編制和標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算是該系統(tǒng)的基石。 ? 主要以客觀的和財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行業(yè)績計(jì)量，始終強(qiáng)調(diào)的是財(cái)務(wù)維度方面的內(nèi)容。 ? 但它過于重視人工費(fèi)用的分配，過于依賴財(cái)務(wù)指標(biāo)來評價(jià)業(yè)績，也忽略了非增值性成本。 ? 將責(zé)任分派到流程，而不是各個(gè)責(zé)任中心，關(guān)注的焦點(diǎn)從組織系統(tǒng)和個(gè)人轉(zhuǎn)移到流程和團(tuán)隊(duì)。 ? 它利用財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)來衡量業(yè)績，在以職能為基礎(chǔ)的責(zé)任會計(jì)系統(tǒng)的財(cái)務(wù)維度基礎(chǔ)上增加了流程維度。 ? 業(yè)績評價(jià)指標(biāo)必須涉及流程時(shí)間、質(zhì)量和效率等屬性，并且業(yè)績計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)本質(zhì)上應(yīng)是動態(tài)的，以支持流程的改進(jìn)。 ? 最大缺陷是：持續(xù)改進(jìn)的努力經(jīng)常是混亂且不成體系的，不能與組織的總體使命和戰(zhàn)略結(jié)合起來。 ? 它將組織使命和戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化成四個(gè)不同維度的經(jīng)營目標(biāo)和指標(biāo)，保留了以作業(yè)為基礎(chǔ)的責(zé)任會計(jì)系統(tǒng)的財(cái)務(wù)和流程維度，增加了顧客及學(xué)習(xí)與成長維度，從而考慮了顧客和員工的利益。 ? 通過組織的使命、戰(zhàn)略和目標(biāo)來驅(qū)動組織的業(yè)績指標(biāo)，反之，再通過業(yè)績指標(biāo)來傳達(dá)組織的戰(zhàn)略，進(jìn)而協(xié)調(diào)員工個(gè)人和組織目標(biāo)的一致性。 ? 指標(biāo)的設(shè)計(jì)要在滯后指標(biāo)和前導(dǎo)指標(biāo)、客觀指標(biāo)和主觀指標(biāo)、財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)以及外部指標(biāo)和內(nèi)部指標(biāo)之間達(dá)到綜合平衡。 第三節(jié) 部門業(yè)績評價(jià) （一） 成本中心的業(yè)績評價(jià) 1. 傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本中心的業(yè)績評價(jià) ? 標(biāo)準(zhǔn)成本本質(zhì)上是單位產(chǎn)品或服務(wù)的生產(chǎn)預(yù)算，是作為預(yù)算控制系統(tǒng)基準(zhǔn)的成本。 ? 在評價(jià)成本中心業(yè)績時(shí)，需要貫徹可控性原則，整個(gè)責(zé)任中心的成本應(yīng)是該中心的可控成本。 可控成本的標(biāo)準(zhǔn)是： A、責(zé)任中心可以計(jì)量這一成本。 B、責(zé)任中心可以預(yù)知這一成本的發(fā)生。 C、責(zé)任中心可以控制這一成本的發(fā)生。 這三個(gè)條件缺一不可。 成本中心的業(yè)績考評主要通過成本中心的可控成本的實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)的對比進(jìn)行。 2. 先進(jìn)制造環(huán)境下成本中心的業(yè)績評價(jià) 傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)的缺陷日益突顯，成本中心的業(yè)績評價(jià)指標(biāo)有待進(jìn)一步改進(jìn)，如： ? 材料控制指標(biāo) ? 存貨控制指標(biāo) ? 機(jī)器業(yè)績指標(biāo) ? 質(zhì)量控制指標(biāo) ? 交貨業(yè)績指標(biāo) ? 生產(chǎn)率指標(biāo) ? 革新和學(xué)習(xí)指標(biāo) （二） 費(fèi)用中心的業(yè)績評價(jià) ? 通常使用預(yù)算來進(jìn)行評價(jià)。 ? 費(fèi)用中心和標(biāo)準(zhǔn)成本中心的界限并不是絕對的。隨著作業(yè)成本計(jì)算法應(yīng)用于企業(yè)的職能部門，某些費(fèi)用中心將有可能轉(zhuǎn)化為標(biāo)準(zhǔn)成本中心甚至于利潤中心。 ? 在以作業(yè)為基礎(chǔ)的責(zé)任會計(jì)系統(tǒng)下，彈性預(yù)算函數(shù)關(guān)系式建立在多動因基礎(chǔ)上，明顯提高了預(yù)算編制的有效性。 （三） 收入中心的業(yè)績評價(jià) 收入中心的建立人員一般負(fù)責(zé)產(chǎn)品銷售，因此經(jīng)理對銷售差異負(fù)責(zé)。另外還會對非生產(chǎn)性的費(fèi)用進(jìn)行控制和考核。 主要通過計(jì)算和分析銷售差異來實(shí)現(xiàn)，包括數(shù)量差異和價(jià)格差異。 【例 111】 20 5年 10月份 A公司銷售事業(yè)部預(yù)計(jì)銷售 5300件甲產(chǎn)品，實(shí)際銷售量為 5180件，實(shí)際銷售價(jià)格為 /件，標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格是 25元 /件，標(biāo)準(zhǔn)毛利是 5元 /件。則： 銷售差異＝ 5180 [－（ 25－ 5） ]－ 5300 5 ＝－ 3190元（ U） 價(jià)格差異＝ [－（ 25－ 5）－ 5] 5180＝－ 2590元（ U） 數(shù)量差異＝（ 51805300） 5＝－ 600元（ U） 收入中心的業(yè)績考核指標(biāo)還包括銷售完成百分比、銷售回款率、銷售回款平均回收天數(shù)和壞賬發(fā)生率等。計(jì)算公式如下： 實(shí)際銷售收入 ? 銷售完成百分比＝ 預(yù)計(jì)銷售收入 實(shí)際收到的現(xiàn)金 ? 銷售回款率＝ 平均應(yīng)收賬款 ∑（實(shí)際銷售收入回收天數(shù)） ? 銷售回款平均回收天數(shù)＝ 某年的全部銷售收入 某年的壞賬發(fā)生數(shù) ? 壞賬發(fā)生率＝ 某年的全部銷售收入 （四） 利潤中心的業(yè)績評價(jià) ? 應(yīng)以貢獻(xiàn)毛益總額和稅前利潤為重點(diǎn)，衡量銷售收入和銷售成本是否達(dá)到預(yù)期水平。 ? 評價(jià)的指標(biāo)主要有收入、成本、產(chǎn)量以及利潤等。 ? 評價(jià)的方法主要是采用差異分析的方法，除了要將貢獻(xiàn)毛益總額和稅前利潤總額的實(shí)際數(shù)同預(yù)算數(shù)對比，分別計(jì)算其絕對增減額外，還要把貢獻(xiàn)毛益率和稅前利潤率的實(shí)際數(shù)同預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較。 表 111 A公司某部門的利潤報(bào)告分析 20 5年 9月 （單位：元） 項(xiàng)目 預(yù)算金額 實(shí)際金額 差額收入 1076350 1235570 159220減：變動成本 764790 904850 140060（1） 貢獻(xiàn)毛益 311560 330720 19160減：經(jīng)理可控的固定成本 95190 97650 2460（2） 可控毛益 216370 233070 16700減：經(jīng)理不可控的固定成本 89870 84650 5220（3） 部門毛利 126500 148420 21920減：分?jǐn)偟墓究偛抠M(fèi)用 25370 25370 0（4） 部門稅前利潤 101130 123050 21920減：所得稅（稅率：30%） 30339 36915 6576（5） 部門稅后利潤 70791 86135 15344? 貢獻(xiàn)毛益： 表中貢獻(xiàn)毛益 330720元是重要的，它反映了該部門所產(chǎn)產(chǎn)品的盈利能力，但它對業(yè)績評價(jià)沒太大的作用。 ? 可控毛益： 表中顯示可控毛益為 233070元。從某種程度上講，它可能是評價(jià)部門經(jīng)理業(yè)績最好的業(yè)績指標(biāo)。但這個(gè)指標(biāo)存在的主要問題是如何區(qū)分可控的與不可控的與生產(chǎn)能力有關(guān)的成本。 ? 部門毛利： 表中 148420元的部門毛利很顯然是衡量部門獲利水平的指標(biāo)，但它更多地是用于評價(jià)部門業(yè)績。 ? 部門稅前利潤： 有利于與