【正文】 是有缺陷的和誤導(dǎo)的。 ABC的關(guān)鍵性賣點（ the key selling features）之一是它能使得成本分配更準確，這種優(yōu)勢是通過它產(chǎn)生的單位產(chǎn)品成本更準確來展示的。但是到了 1991年， ABC不被用來產(chǎn)生更準確的產(chǎn)品成本了，作業(yè)分析被用來更好地理解組織中的成本層級，確定適當(dāng)?shù)氖杖牒统杀?，提供決策信息。 53 拋棄對 allocation的認識 ? 在修改原有系統(tǒng)的同時必須拋棄某些原有系統(tǒng)看來似乎關(guān)鍵的概念。第一個被拋棄的概念是“ allocation”。 ? 在原來的 ABC表述中：“我們用 Allocation 這個詞警告那些一直被告知或現(xiàn)在還在告訴別人的人們，說 allocations是武斷的，因而不能為管理決策提供任何相關(guān)信息。 ……. （現(xiàn)在我們認識到）我們最初描述為 allocation的過程其實是estimation。 …… 對于管理者使用來自 ABC模型的信息，估計通常是足夠準確了。 ……ABC 并不企圖去得到更準確的充分分配的單位成本（ 1992）?！? 54 關(guān)于成本習(xí)性 ? 此外，通往變動成本的方式也在變化。 – 在第一波 ABC中，有自信的主張：“最終所有的成本都是變動的（ J K, ）”以及“產(chǎn)品成本幾乎全部是變動成本（ C K, 1988, ）” 。 – 在第二波 ABC 中，“成本并非本質(zhì)上是固定的或變動的， ABC分析使管理者能去理解成本變動性的來源 …… （ C K,1991） ? 這是慎重得多的表述，它告訴我們，事實上沒有什么比成本（在人們能否或何時能成功地改變它們方面）有更多的變化。 55 會計理論 ? 在這些變化之下的根本變化是會計理論。在第一波，對分配間接費用的傳統(tǒng)方法有很強的批評，但是全然沒有考慮學(xué)術(shù)界提倡邊際成本計算的長期歷史。不僅企業(yè)抵制它達 60年之久，而且新制造環(huán)境也已經(jīng)使它過時。 ? 后來， Kaplan 認識到，想清楚 ABC的真正本質(zhì)需要相當(dāng)?shù)臅r間： “當(dāng) Robin 提出并構(gòu)建好 ABC的層級結(jié)構(gòu)時，我們認識到， ABC實際上是一種貢獻邊際方法而不是得到單位產(chǎn)品更準確的完全成本的嘗試?！? ? 這種認識使得 Cooper Kaplan 回到此前 65年的主流學(xué)術(shù)傳統(tǒng)之中 。 56 四種反應(yīng) ? 形成和構(gòu)建 ABC第二波的變化顯然是重要的（可能是根本性的）。人們的反應(yīng)（ impulse）可以分為四種： –abandon放棄； –ignore忽略； –assimilate吸收； –dramatize戲劇化渲染。 57 放棄 ? 當(dāng) ABC表現(xiàn)出違背起初的諾言，一種反應(yīng)是（部分地或完全地）放棄它。 – 最重要的例子是 Tom Johnson的 反叛（因為他是起初哈佛網(wǎng)的成員），他對 ABC有最雄心勃勃的管理熱望，稱它為“世界級管理會計的藍圖”、“持續(xù)改進盈利性這個沒有終點的征途的關(guān)鍵”（ 1988）。 – 但是 1991年他開始傳播對 ABC技術(shù)和潛能的真實性的懷疑： …… – 1992年這種懷疑成為更明顯的否定 …… 58 忽略 ? 第二種反應(yīng)是忽略這種變化。正如 Latour(1987)所看到的，對于絕大多數(shù)學(xué)術(shù)著作而言一切如常，或者他們沒有讀到，或者雖然讀到但是不認同； ? 90年代初仍有太多的文章在繼續(xù)，認為 ABC單位成本對計劃和決策沒有多少價值的看法到 1992年開始流傳，但是到 1997年，“這個觀點仍被許多教科書忽視，這些教材繼續(xù)提出 ABC產(chǎn)品成本計算系統(tǒng) ……(Lucas, 1997,)”。 59 吸收 ? 第三種反應(yīng)是吸收，處理這種變化，好像它是ABC從低級到高級的本質(zhì)的認識進步。 –首先在單位成本計算的層面引入 ABC， –然后順暢地轉(zhuǎn)向 Cooper 的多層級分類，并批評認為所有成本可以分配到產(chǎn)品的笨人， –第二波 ABC 似乎僅僅擴展了第一波的獲益觀。 …… 60 戲劇化渲染 ? 第四種反應(yīng)是戲劇化第一波和第二波之間的不同，認為是一個戲劇不同的兩幕， –第一幕中一個社會 技術(shù)系統(tǒng)把理論和實踐織成一體，產(chǎn)生了完全分配的產(chǎn)品成本系統(tǒng)； –第二幕展示的是貢獻邊際分析的不同產(chǎn)品， –把他們聯(lián)系起來構(gòu)成一個戲劇的僅僅是它們都稱作ABC。 …… R 61 傳播 ?與 19891990年相比，現(xiàn)在 ABC成為穩(wěn)定的系統(tǒng)，并在計算機軟件（如 ERP系統(tǒng)）中成為黑箱。 ? 在 1984年， Kaplan 認為管理會計缺少創(chuàng)新的主要原因之一是具有傳統(tǒng)會計程序的計算機系統(tǒng)流行，可是到 90年代末 Kaplan 正在把 ABC穩(wěn)定化并裝入 ERP系統(tǒng)的新浪潮中。 62 傳播 ? 很多很多行為者現(xiàn)在被 ABC吸引。哈佛網(wǎng)絡(luò)在 80年代后期與管理咨詢者建立了聯(lián)盟。 ….. ? 《管理會計》是美國管理會計師協(xié)會創(chuàng)辦的專業(yè)雜志。 … ? 19971998年一金兩銀的 Lybrand 最佳論文獎給了 JIT、目標成本和 ABC案例研究。 ? Cooper Kaplan 的 ABC論文發(fā)表在主流學(xué)術(shù)刊物（ Accounting Horizons, 1992）上。 63 咨詢公司的作用 ? 90年代初是管理咨詢者大量銷售新概念的時代。 80年代已經(jīng)出現(xiàn)管理原理的浪潮（ JIT,TQM，世界級制造 )。這是管理學(xué)精神領(lǐng)袖的時代 。 這些原理和精神領(lǐng)袖代表席卷英美的新管理浪潮。 ABC順應(yīng)了這種潮流。 ? 在把基于作業(yè)的思想從“成本計算技術(shù)”轉(zhuǎn)向“管理原理”的過程中，大的管理咨詢公司把 ABC 和ABM密切聯(lián)系在一起（雖然 Johnson 強調(diào)它們的不同）。 ??ABC 提供信息，而 ABM使用信息以產(chǎn)生持續(xù)的改進。 ??ABM 也不必須與 ABC相聯(lián)系。 64 會計人員的地位 ? Cooper的 ABC引起對組織中會計作用的反思。他預(yù)言了管理會計師在組織中作用的變化： 一部分具有較高技能的人將在組織的管理活動中發(fā)揮更大作用，而大多數(shù)人將發(fā)現(xiàn)自己走到職業(yè)生涯的終點。 ?? ? 現(xiàn)在 ABM的重點在作業(yè)的管理，強調(diào)識別和消除不增值的作業(yè)，而不增值的識別不僅在生產(chǎn)的浪費，而且在管理人員的活動。 ?? 而在這個過程中提升了管理會計師在控制其他專業(yè)和管理組織以利于經(jīng)理和所有者委托人利益中的關(guān)鍵性代理人作用。 65 實踐的需要 ? ABC出現(xiàn)的背景是生產(chǎn)和銷售的全球性變化和為了應(yīng)對這些變化所做出的管理實踐的處方。 – 它起源于 70年代末到 80年代初美國對“新制造環(huán)境”的特殊觀點， – ?? 但是這個起點的特征很快由于擴展到其他國家、行業(yè)和服務(wù)部門而混沌不清。 ABC被推廣到不同組織的廣大范圍，包括金融機構(gòu)、醫(yī)院和學(xué)校，他們經(jīng)歷著相當(dāng)不同類的變化。 – 作為一個概念性的抽象系統(tǒng)， ABC完全脫離了它起初的時空環(huán)境及其理論背景，成為一種全球性的特殊事物。 ? 在這個過程中，開始時作為成本計算技術(shù)的東西穿上了管理哲學(xué)主張的外衣，成為處理所有的組織管理者面對的關(guān)鍵問題的工具。 66