【正文】 ． 以下案例中所給出的結(jié)論和解答，是完全基于相關(guān)的特定背景信息的，并非適用于所有情形的一般性指引。因此僅供相關(guān)項(xiàng)目組在實(shí)務(wù)中作為專業(yè)判斷的參考，不可替代對相關(guān)準(zhǔn)則原文的查閱，也不可替代項(xiàng)目組的專業(yè)判斷。在實(shí)務(wù)中運(yùn)用時(shí)請注意結(jié)合被審計(jì)單位的具體情況進(jìn)行全面的分析和考量，必要時(shí)應(yīng)履行本所的技術(shù)咨詢程序。2． 下列各案例所涉及的會(huì)計(jì)報(bào)告主體，除有特別說明者外，均執(zhí)行財(cái)政部2006年2月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、其后頒布的應(yīng)用指南、解釋以及其他相關(guān)規(guī)定（以下統(tǒng)稱“新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”、“新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”或“新準(zhǔn)則”）。3． 使用中如有疑問和問題，請與管理總部技術(shù)部聯(lián)系。1第一章 資產(chǎn)、負(fù)債類業(yè)務(wù)問答第一節(jié) 固定資產(chǎn)的相關(guān)問題問題1（ “上大壓小”中將被關(guān)停的機(jī)組的折舊和減值測試問題）問題：如下文“背景”資料所述，“上大壓小”政策中將被關(guān)停的機(jī)組如何計(jì)提折舊？如何進(jìn)行減值測試？背景：某公司生產(chǎn)經(jīng)營4臺(tái)20萬千瓦的發(fā)電機(jī)組，按照“上大壓小”的戰(zhàn)略規(guī)劃，計(jì)劃對這4臺(tái)機(jī)組從2012年開始分期關(guān)停，該公司初步計(jì)劃與當(dāng)?shù)厥“l(fā)改委簽訂一攬子機(jī)組關(guān)停協(xié)議。關(guān)停機(jī)組能獲得替代電量（一般是獲得3年替代電量）。但是，關(guān)停機(jī)組的替代電量和電價(jià)在機(jī)組正式關(guān)停后才能確定。因此，截至資產(chǎn)負(fù)債表日，對于本年度已關(guān)停的機(jī)組可確定其替代電量；但對于尚未關(guān)停的其他機(jī)組，未來的替代電量尚未確定，同時(shí)機(jī)組還在正常發(fā)電。解答：關(guān)于“上大壓小”項(xiàng)目的轉(zhuǎn)讓上網(wǎng)電量指標(biāo)的預(yù)計(jì)收入在計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)是否應(yīng)予以考慮的問題，可參考《中瑞岳華研究2010》中“非經(jīng)常性損益認(rèn)定的相關(guān)問題”之問題2“轉(zhuǎn)讓上網(wǎng)電量指標(biāo)的收入的性質(zhì)認(rèn)定”（也可參閱《計(jì)學(xué)撮要》第407～408頁）。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第五條第（五）項(xiàng)規(guī)定，“資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置”是表明資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象之一。對于尚未關(guān)停的其他機(jī)組，由于提前退出使用也是一項(xiàng)減值跡象，因此也需要在資產(chǎn)負(fù)債表日對其進(jìn)行減值測試。如果根據(jù)前段所述問題解答，公司認(rèn)為可以在減值測試中考慮轉(zhuǎn)讓上網(wǎng)電量指標(biāo)可能帶來的收入，則公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)類似機(jī)組關(guān)停的歷史經(jīng)驗(yàn)，對目前尚在使用中、即將關(guān)停的機(jī)組未來剩余使用壽命內(nèi)的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量和退出使用后預(yù)計(jì)可獲得的上網(wǎng)電量補(bǔ)償款作出最佳估計(jì)，作為計(jì)提減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。并不能僅僅因?yàn)槟壳吧性谡０l(fā)電中，就認(rèn)為不存在減值跡象。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第十九條的規(guī)定，“企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命?！睋?jù)此，公司可以在獲悉將實(shí)施“上大壓小”并明確現(xiàn)有小機(jī)組的關(guān)停時(shí)間表之后，調(diào)整這些小機(jī)組的折舊年限，以使將來實(shí)際關(guān)停時(shí)該等固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值等于預(yù)計(jì)凈殘值（包括預(yù)計(jì)可從轉(zhuǎn)讓上網(wǎng)電量指標(biāo)中獲得的收入）。但是，縮短折舊年限并不能代替減值準(zhǔn)備的計(jì)提，因?yàn)檎叟f年限的縮短并不能改變未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)測數(shù)，并且固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備是一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回的。另外，由于減2值準(zhǔn)備的計(jì)提減少了固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，對后續(xù)剩余使用年限內(nèi)固定資產(chǎn)的折舊計(jì)提也會(huì)產(chǎn)生影響。問題2（委托其他公司代建固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定）問題：委托其他公司代建固定資產(chǎn)，收到對方由于延期交貨而支付的賠償款時(shí)是否可以計(jì)入營業(yè)外收入？背景：A公司委托B公司建造一艘船，因B公司延期交付，其同意核減船價(jià)130萬美元。解答：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》及其講解規(guī)定，自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費(fèi)、應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)包括自營建造和出包建造兩種方式。無論采用何種方式，所建工程都應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際發(fā)生的支出確定其工程成本。A公司委托B公司建造的船舶屬于出包方式建造的固定資產(chǎn)，因B公司未按合同期限交船，按照雙方約定的違約處理方式處以的罰款，無論是對方以實(shí)物形式支付還是在最后一期船款中扣減，不屬于該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，可以作為營業(yè)外收入。在實(shí)務(wù)中，如果價(jià)格調(diào)整是多種因素綜合作用的結(jié)果（例如，部分原因是對原先合同設(shè)計(jì)的變更，部分原因是對方的違約罰款等），難以將總的價(jià)格調(diào)整金額合理分?jǐn)偟礁黜?xiàng)價(jià)格調(diào)整因素的，則可以簡化處理，即按照最終調(diào)整后的固定資產(chǎn)建造成本，作為計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額。問題3（具備法律上認(rèn)可的產(chǎn)權(quán)，是否為會(huì)計(jì)上確認(rèn)固定資產(chǎn)的前提條件）問題：具備法律上認(rèn)可的產(chǎn)權(quán)，是否為會(huì)計(jì)上確認(rèn)固定資產(chǎn)的前提條件？背景：A公司有兩處房產(chǎn)，該兩房產(chǎn)均租賃給其他公司使用。由于該兩處房產(chǎn)均系違章建筑，故均無房產(chǎn)證。B公司在租賃的土地上建設(shè)廠房，租賃土地合同中約定租賃期滿后，企業(yè)（承租方）建設(shè)的廠房無償歸屬于出租方所有。解答：確認(rèn)固定資產(chǎn)的關(guān)鍵并不在于是否擁有法律上的所有權(quán)，而是看是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》對固定資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，并能夠控制其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利3益，并且其成本能夠可靠地計(jì)量。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第三條規(guī)定：“固定資產(chǎn)，是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：（一）為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；（二）使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度。A公司的無產(chǎn)權(quán)房屋，盡管沒有法律上的所有權(quán)，但如果在其使用年限內(nèi)，其未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入本企業(yè)，并且本企業(yè)在使用期內(nèi)對該等房屋的使用權(quán)益預(yù)期能夠得到合理的保障，則可以認(rèn)為符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件。理論上確認(rèn)為固定資產(chǎn)更為合適。A公司在考慮與該房屋相關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入本企業(yè)，以及對可收回金額進(jìn)行估計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎地考慮該房屋系違章建筑，可能隨時(shí)被責(zé)令拆除且不能獲得補(bǔ)償?shù)氖聦?shí)的可能影響。另外，如果A公司很可能因該處違章建筑而被政府有關(guān)主管部門處以罰款等行政處罰的，A公司還應(yīng)依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》的相關(guān)規(guī)定對該或有事項(xiàng)予以謹(jǐn)慎的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露。B公司建立在租賃土地上的廠房，盡管沒有法律上的所有權(quán)，但如果在土地租賃年限內(nèi)，其未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入本企業(yè)，并且本企業(yè)在租賃期內(nèi)對該等廠房的使用權(quán)益能夠得到合同條款的保障，則可以認(rèn)為符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件。理論上確認(rèn)為固定資產(chǎn)更為合適。鑒于其使用年限將超過土地的剩余租賃期限，且租賃期滿后將無償歸出租人所有，因此該固定資產(chǎn)的折舊年限應(yīng)當(dāng)是土地的剩余租賃年限，且預(yù)計(jì)凈殘值為零。在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，應(yīng)當(dāng)明確披露該等固定資產(chǎn)無法取得法律上的所有權(quán)（及其原因），不能轉(zhuǎn)讓和用于抵押的事實(shí)。在實(shí)務(wù)中，也有較為普遍的做法是將無產(chǎn)權(quán)證房屋或者建造在租入土地上的房屋確認(rèn)為長期待攤費(fèi)用，嚴(yán)格來說是不恰當(dāng)?shù)?，但鑒于其在實(shí)務(wù)中被普遍使用，而且更為符合評估機(jī)構(gòu)的需要，所以也可接受。如果采用此做法，則除了列報(bào)所在的報(bào)表項(xiàng)目為“長期待攤費(fèi)用”外，其余涉及確認(rèn)、計(jì)量的具體處理與前述確認(rèn)為固定資產(chǎn)的情形相同。問題4（固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的判斷——分階段完成的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定適用狀態(tài)的判斷）問題：分階段改造的固定資產(chǎn)是否可以分別在每個(gè)階段完成時(shí)將形成的資產(chǎn)轉(zhuǎn)固？背景：A公司共有兩條玻璃生產(chǎn)線，分別稱為1號生產(chǎn)線和2號生產(chǎn)線?，F(xiàn)在A公司對其2號生產(chǎn)線進(jìn)行分階段改造，以生產(chǎn)在線鍍膜玻璃和超白玻璃。為了滿足生產(chǎn)這兩種玻璃產(chǎn)品的需要，原先的2號生產(chǎn)線需要徹底拆除重建。2號生產(chǎn)線的改造工程于2009年9月底開始做拆除等準(zhǔn)備工作，主體開始改造于2010年7月份開始，至2011年1月結(jié)束，于2011年1月18日點(diǎn)火調(diào)試，調(diào)試生產(chǎn)線和產(chǎn)品同4時(shí)進(jìn)行，2月底生產(chǎn)出玻璃，3月達(dá)到穩(wěn)定產(chǎn)出。由于較其他普通玻璃而言，生產(chǎn)在線鍍膜玻璃和超白玻璃在原料、工藝參數(shù)、精度、生產(chǎn)控制上有區(qū)別，在錫槽處加裝CVD在線TCO鍍膜裝置，除此之外其他生產(chǎn)流程都是一樣的。截止2011年12月31日，雖然CVD在線鍍膜裝置未調(diào)試成功，但已經(jīng)可以生產(chǎn)普通玻璃，并且其普通玻璃的產(chǎn)能和合格率與1號生產(chǎn)線已經(jīng)基本接近。尚未完成的工作均集中于鍍膜環(huán)節(jié)，不涉及其余環(huán)節(jié)。CVD在線TCO鍍膜裝置從2010年第四季度開始陸續(xù)到貨，主體2011年9月到齊；安裝時(shí)間為到貨即開始，在2011年9月底安裝完成。CVD鍍膜設(shè)備檢查測試預(yù)計(jì)8周，從10月中旬開始設(shè)備檢查測試，產(chǎn)品調(diào)試生產(chǎn)期是16周。實(shí)際產(chǎn)品生產(chǎn)測試在2012年1月開始。2011年1月18日2號生產(chǎn)線點(diǎn)火，即具備了調(diào)試生產(chǎn)超白玻璃的能力。但基于直接調(diào)試生產(chǎn)超白玻璃的成本較大，故需要先調(diào)試生產(chǎn)普通玻璃。從點(diǎn)火投產(chǎn)到生產(chǎn)超白玻璃前，需10個(gè)月左右的時(shí)間生產(chǎn)普通玻璃，然后轉(zhuǎn)產(chǎn)生產(chǎn)超白玻璃，超白玻璃調(diào)試合格再經(jīng)過TCO鍍膜在線調(diào)試，預(yù)計(jì)在2012年3月1日開始可以正式投入商業(yè)化生產(chǎn)。在線鍍膜玻璃從產(chǎn)品質(zhì)量上看較離線鍍膜玻璃穩(wěn)定性好、強(qiáng)度高和可加工性好；從成本上看在線鍍膜可以規(guī)?；B續(xù)生產(chǎn)，較離線鍍膜的制造成本節(jié)約超過15%；從售價(jià)上看，價(jià)格遠(yuǎn)遠(yuǎn)優(yōu)于普通玻璃。截止2011年12月31日已經(jīng)調(diào)試生產(chǎn)10個(gè)月，A公司將2號線產(chǎn)出的玻璃（普通玻璃）對外銷售，銷售收入沖減在建工程，結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品出庫成本入在建工程。A公司認(rèn)為2號線判定預(yù)定可使用狀態(tài)的標(biāo)準(zhǔn)為實(shí)現(xiàn)在線鍍膜，故原材料的投入，銷售的結(jié)轉(zhuǎn)均計(jì)入了在建工程。解答：根據(jù)本案例的具體情況，依據(jù)下文“權(quán)威指引”的相關(guān)規(guī)定，2號生產(chǎn)線的改造是分階段進(jìn)行的，目前已具備正常生產(chǎn)普通玻璃的能力。同時(shí)，“較其他普通玻璃而言，生產(chǎn)在線鍍膜玻璃和超白玻璃在原料、工藝參數(shù)、精度、生產(chǎn)控制上有區(qū)別，在錫槽處加裝CVD在線TCO鍍膜裝置，除此之外其他生產(chǎn)流程都是一樣的。故雖然CVD在線鍍膜裝置未調(diào)試成功，依然可以生產(chǎn)普通玻璃”。雖然尚未達(dá)到可生產(chǎn)超白玻璃，但其生產(chǎn)普通玻璃的功能已可正常使用，其普通玻璃的產(chǎn)能和合格率與1號線已經(jīng)相當(dāng)接近。并且，尚未完成的工作均集中于鍍膜環(huán)節(jié)，不涉及其余環(huán)節(jié)。因此，注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)過程中，應(yīng)注意了解以下情況，5以便作出判斷：（1）為了實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)“在線鍍膜的超白玻璃”的目標(biāo)，是否有必要對整條生產(chǎn)線進(jìn)行如2號線那樣的徹底重建，如果對現(xiàn)有的生產(chǎn)線（如背景中所述的1號線）上加裝一個(gè)在線鍍膜裝置，并進(jìn)行必要的原料、工藝參數(shù)、精度、生產(chǎn)控制等方面的調(diào)整，是否即可實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)在線鍍膜的超白玻璃。（2）改造后的2號線的普通玻璃產(chǎn)能是否比改造前增加，或者普通玻璃的質(zhì)量、成品率等比改造前提升。（3）假設(shè)2號線在建工程中除了目前尚未調(diào)試完成的部分（在線鍍膜裝置）以外的其他部分的成本均轉(zhuǎn)固并計(jì)提折舊，則2號線生產(chǎn)普通玻璃的生產(chǎn)成本、市場售價(jià)等與1號線相比有無明顯區(qū)別，即：如果基于2號線的現(xiàn)有狀態(tài)（不含未完成調(diào)試的部分）生產(chǎn)普通玻璃，是否會(huì)導(dǎo)致商業(yè)上的不經(jīng)濟(jì)。（4）目前尚未調(diào)試完成的部分（在線鍍膜裝置）和其他已完成部分的成本是否可以單獨(dú)識別。（5）目前2號線累計(jì)生產(chǎn)普通玻璃的產(chǎn)量和持續(xù)生產(chǎn)時(shí)間是否已經(jīng)超出為后續(xù)在線鍍膜環(huán)節(jié)進(jìn)行調(diào)試準(zhǔn)備所需的必要限度，事實(shí)上已經(jīng)屬于正常的商業(yè)化生產(chǎn)。根據(jù)對上述因素的考慮，分析目前已達(dá)到可使用狀態(tài)的普通玻璃生產(chǎn)能力是否屬于與尚未完成的超白玻璃在線鍍膜互相獨(dú)立，各自具有獨(dú)立商業(yè)價(jià)值的兩個(gè)工程項(xiàng)目，并據(jù)此確定是否可將目前已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的普通玻璃生產(chǎn)部分（除未完成調(diào)試的在線鍍膜裝置以外的其他在建工程成本）單獨(dú)轉(zhuǎn)固。權(quán)威指引：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》第十三條：購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，可從下列幾個(gè)方面進(jìn)行判斷：（一）符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成。（二）所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。（三）繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運(yùn)行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品、或者試運(yùn)行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或者營業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》第十八章：購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。如果所購建或者生產(chǎn)的符合資本化6條件的資產(chǎn)的各部分分別建造、分別完工的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別情況界定借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)。所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造或者生產(chǎn)過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費(fèi)用的資本化，因?yàn)樵摬糠仲Y產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。如果企業(yè)購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)停止借款費(fèi)用的資本化。在這種情況下，即使各部分資產(chǎn)已經(jīng)完工，也不能夠認(rèn)為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，企業(yè)只能在所購建固定資產(chǎn)整體完工時(shí)，才能認(rèn)為資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，借款費(fèi)用方可停止資本化。問題5（固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的判斷——試驗(yàn)用設(shè)備達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的判斷）問題：根據(jù)下文“背景”部分提供的信息，A公司是否可以在完成物理建設(shè)后（2007年底）轉(zhuǎn)固，作為一套試驗(yàn)設(shè)備，轉(zhuǎn)固后生產(chǎn)的產(chǎn)品的損益、技改費(fèi)用等作為研發(fā)支出？如果可以，是否可以從獲得專利時(shí)開始資本化？背景：A公司的某產(chǎn)業(yè)化示范工程是一項(xiàng)高科技、高投入，是從未進(jìn)行過商業(yè)運(yùn)行的工藝方法，其建設(shè)與示范是某