【正文】 注冊會計師在制定具體審計計劃時，應當考慮專項審計的特殊情況，包括：1．對于簡單研究開發(fā)項目、研究開發(fā)費用支出發(fā)生頻率不高或內部控制薄弱的申報企業(yè)，注冊會計師采用實質性方案可能最為有效；2．由于高新技術企業(yè)研究開發(fā)費用支出的審計范圍涵蓋了三個會計年度，每個會計年度內研究開發(fā)費用的發(fā)生情況可能不盡相同，對每個會計年度的研究開發(fā)費用支出均應設計相應的審計程序；3．在測試申報企業(yè)對高新技術研究開發(fā)費用分類認定時，應當設計相關程序以測試研究開發(fā)費用與研究開發(fā)項目之間的關聯性；4．當申報企業(yè)的指標接近高新技術企業(yè)認定標準時，應當特別關注高新技術研究開發(fā)費用支出的發(fā)生、截止與分類認定是否正確。（二）高新技術產品（服務）收入1．在設計高新技術產品（服務）收入審計程序時，應當設計相關程序測試高新技術產品（服務）的確認標識，確認申報企業(yè)是否混淆高新技術產品（服務）收入與非高新技術產品（服務）收入的界限，是否虛增高新技術產品（服務）收入。2．注冊會計師在確定測試樣本時，針對高新技術產品（服務）收入的測試樣本應當涵蓋各類高新技術產品（服務）。在確定樣本數量時，注冊會計師應當關注專項審計的樣本量與年度財務報表審計的樣本量可能存在差異。3．對于高新技術產品（服務）收入發(fā)生頻率不高或內部控制薄弱的申報企業(yè)，注冊會計師采用實質性方案可能最為有效。4．當申報企業(yè)的指標接近高新技術企業(yè)認定標準時，應當特別關注高新技術產品（服務）收入的發(fā)生、截止與分類認定是否正確。三、更改審計計劃計劃審計工作并非審計業(yè)務的一個孤立階段，而是一個持續(xù)的、不斷修正的過程，貫穿于整個審計業(yè)務的始終。例如，注冊會計師在風險評估過程中評估固定資產內部控制風險水平較低，但在實施控制測試時獲取的審計證據不支持評估的風險水平，此時，注冊會計師應當修改審計計劃并設計新的審計程序。如果注冊會計師在審計過程中對審計計劃作出重大更改，應當記錄重大更改及其理由，以及對導致此類更改的事項、條件或審計程序結果采取的應對措施。第四章　風險評估了解申報企業(yè)及其環(huán)境并評估重大錯報風險是注冊會計師實施進一步審計程序的基礎。本章重點規(guī)范了解申報企業(yè)及其環(huán)境以及評估重大錯報風險，第五章規(guī)范了解申報企業(yè)內部控制。一、了解申報企業(yè)及其環(huán)境　（一）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素注冊會計師可能需要了解與分析下列主要情況：1．所處行業(yè)的市場供求與競爭狀況產品（服務）關鍵技術指標值與行業(yè)指標值相比較是否存在較大差異，從而影響申報企業(yè)的產品銷售價格（服務價格）或數量，申報企業(yè)需要進行技術研究開發(fā)活動以增強競爭能力。2．產品（服務）技術變化產品（服務）是否含有較高的技術含量，產品更新換代或服務升級是否較快，申報企業(yè)是否為保持技術領先從而需要進行較多的技術研究開發(fā)。如通訊產品制造業(yè)因其產品更新換代較快，開展的研究開發(fā)項目較多。3．能源供應與成本產品是否為高耗能產品，申報企業(yè)是否因能源供應日趨緊張、成本上升，需要開展研究開發(fā)活動以降低產品能耗與產品成本。4．法律監(jiān)管環(huán)境近年頒布的法律法規(guī)是否對申報企業(yè)的產品銷售產生重大不利影響而需要進行技術研究開發(fā)活動以使產品適應法律監(jiān)管要求。如汽車制造業(yè)，因尾氣排放標準不斷提高而需要不斷進行關于降低尾氣污染物排放的研究開發(fā)項目。（二）申報企業(yè)的性質注冊會計師應當從下列方面了解申報企業(yè)的性質：1．所有權結構注冊會計師應當了解申報企業(yè)的所有權結構與主要所有者，識別關聯方，并分析主要所有者與申報企業(yè)關聯方之間的關系是否會對高新技術產品（服務）銷售等數據歸集的真實性產生不利影響。2．治理結構注冊會計師應當考慮申報企業(yè)治理層是否能夠在獨立于管理層的情況下對申報相關事項（包括申報明細表）作出客觀判斷。3．組織結構注冊會計師應當了解申報企業(yè)研究開發(fā)部門的設置與分布，分析是否存在專門的機構與人員從事研究開發(fā)活動，包括：（1）研究開發(fā)部門數量及其人員；（2）研究開發(fā)項目組成員與來源，技術職稱結構；（3）研究開發(fā)人員的考核獎勵制度等。4．經營活動注冊會計師應當了解申報企業(yè)主要高新技術產品（服務）的種類、最近三個會計年度的研究開發(fā)計劃與主要研究開發(fā)成果、目前實施的研究開發(fā)項目名稱與性質、研究開發(fā)工作外包等情況，以分析判斷研究開發(fā)項目的真實性。注冊會計師應當重點了解與申報企業(yè)研究開發(fā)項目相關的各種情況，包括：（1）研究開發(fā)項目的目的、性質與類型，關注是否屬于《國家重點支持的高新技術領域》范圍，獲得相關審批的情況（如需要）以及目前的進展情況；（2）研究開發(fā)項目的立項過程；（3）是否委托關聯方或者其他外部機構進行實質性研究開發(fā)；（4）產學研的合作方式、合作研究開發(fā)項目的所有權歸屬等。在了解上述研究開發(fā)項目內容時，注冊會計師應當考慮利用專家的工作。5．投資活動注冊會計師應當重點了解為開展研究開發(fā)項目而投入的主要研究設備，考慮實施觀察程序以實地考察研究開發(fā)項目所使用的固定資產是否未用于研究開發(fā)項目。6．籌資活動了解申報企業(yè)的借款情況，重點分析研究開發(fā)項目是否使用了金融機構的貸款，包括是否采用融資租賃方式租賃研究開發(fā)設備。（三）申報企業(yè)對會計政策的選擇與運用注冊會計師應當分析申報企業(yè)研究開發(fā)費用和高新技術產品（服務）收入核算時所確定的會計政策與編制財務報表時所確定的會計政策是否一致，并特別考慮下列情況：1．了解申報企業(yè)多個研究開發(fā)項目之間費用的分配方法，分析費用分配方法是否合理；2．識別與確定高新技術產品（服務）收入歸集的對象是否屬于《高新技術認定管理辦法》規(guī)定的范圍，包括申報企業(yè)如何確定相關產品（服務）的識別標志、技術屬性等；3．銷售截止認定相關證據的性質，包括服務收入確認的主要標志與確認文件。（四）申報企業(yè)的目標、戰(zhàn)略以及相關經營風險注冊會計師應當了解申報企業(yè)的目標、戰(zhàn)略以及相關經營風險，包括：1．申報企業(yè)是否制定了涉足新的業(yè)務領域與地區(qū)的經營目標。是否出于適應新的業(yè)務領域與地區(qū)消費者需求及法律監(jiān)管要求等原因而增加研究開發(fā)投入；2．申報企業(yè)是否確立了創(chuàng)建科技創(chuàng)新型企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，從而增加研究開發(fā)投入；3．申報企業(yè)是否由于涉足新的業(yè)務領域與地區(qū)、跨國界經營等因素，產生經營業(yè)績不佳的經營風險而需要獲得高新技術企業(yè)資格以降低稅負、改善經營業(yè)績指標，從而可能產生申報明細表的重大錯報。（五）申報企業(yè)財務業(yè)績的衡量與評價注冊會計師應當了解申報企業(yè)的下列方面：1．高新技術產品（服務）收入是否作為主要業(yè)績考核指標，并與管理層薪酬制度、股權激勵政策相聯系；2．計劃實施的研究開發(fā)項目支出是否制定了相應的年度預算，并將實際支出與預算的差異作為研究開發(fā)人員的業(yè)績考核指標。二、評估重大錯報風險注冊會計師應當識別和評估申報明細表層次以及各類交易、列報認定層次的重大錯報風險。（一）識別和評估重大錯報風險的程序在識別與評估重大錯報風險時，注冊會計師應當實施下列程序：1．在了解申報企業(yè)及其環(huán)境的整個過程中識別風險；2．將識別的風險與認定層次可能發(fā)生的錯報領域相聯系；3．考慮識別的風險是否重大；4．考慮識別的風險導致申報明細表發(fā)生重大錯報的可能性。（二）識別與評估申報明細表層次的重大錯報風險注冊會計師應當確定所識別的重大錯報風險是否與申報明細表整體廣泛相關。例如，申報企業(yè)未能提供研究開發(fā)項目的相關計劃與實施方案、研究開發(fā)工作記錄，則其編制的研究開發(fā)費用結構明細表整體上就可能存在重大錯報風險。申報明細表層次的重大錯報風險很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來的風險可能對申報明細表產生廣泛影響，例如申報企業(yè)未建立完善的內部控制制度，申報明細表則可能產生重大錯報風險；管理層因薪酬制度、實施股權激勵等原因可能凌駕于內部控制制度之上，偽造或篡改編制申報明細表所依據的會計記錄或相關文件，隨意變更與高新技術研究開發(fā)費用支出或產品（服務）收入相關的會計政策與會計估計，形成申報明細表層次的重大錯報風險。注冊會計師應當針對申報明細表層次的重大錯報風險采取總體應對措施。（三）識別與評估認定層次重大錯報風險注冊會計師應當確定所識別的重大錯報風險是否與特定的某類交易和列報的認定相關。例如，申報企業(yè)對某筆較大金額的研究開發(fā)費用支出未能提供相關合同以證實其確為研究開發(fā)費用，則該筆支出將影響研究開發(fā)費用的“發(fā)生”認定。注冊會計師在識別和評估認定層次重大錯報風險時，應當考慮下列情況：1．通過實施詢問、檢查文件記錄程序了解研究開發(fā)項目的相關信息，包括該項目的實施進度，分析申報企業(yè)對研究開發(fā)費用歸集的真實性，判斷申報企業(yè)管理層對費用的發(fā)生、截止、分類等認定是否存在重大錯報，考慮是否存在高估研究開發(fā)費用支出的風險。2．通過了解高新技術產品（服務）的識別標志與技術屬性，分析高新技術產品（服務）銷售收入歸集的準確性，判斷管理層關于收入的發(fā)生、截止、分類的認定是否存在故意誤用等情況，考慮是否存在高估高新技術產品（服務）收入的風險。（四）內部控制對評估認定層次重大錯報風險的影響在評估重大錯報風險時，注冊會計師應當將所了解的控制與特定認定相聯系。例如，高新技術產品（服務）收入的截止、分類認定存在重大錯報可能與銷售收入循環(huán)的內部控制相關。（五）需要特別考慮的重大錯報風險注冊會計師應當運用職業(yè)判斷，確定識別的風險中哪些是需要特別考慮的重大錯報風險。在確定風險的性質時，注冊會計師應當考慮下列事項：1．申報企業(yè)管理層可能存在為了申請高新技術企業(yè)資格以享受稅收優(yōu)惠政策的動機，導致高新技術研究開發(fā)費用支出與高新技術產品（服務）收入存在重大錯報風險。注冊會計師應當假定申報企業(yè)的高新技術研究開發(fā)費用支出和高新技術產品（服務）收入存在舞弊風險；2．錯報風險是否與申報企業(yè)近期高新技術產品（服務）收入、申報企業(yè)的經營狀況、會計處理方法和其他方面的重大變化有關；3．研究開發(fā)項目的復雜程度。例如，大型復雜的研究開發(fā)項目可能涉及到多個分支機構與多個部門，注冊會計師應當考慮研究開發(fā)費用的歸集是否完整；4．高新技術產品（服務）收入是否涉及重大的關聯方交易；5．申報明細表信息計量。例如，高新技術系統集成產品收入的確認是否可能存在較大的隨意性從而產生高新技術產品（服務）收入確認的風險；6．高新技術產品（服務）收入是否涉及異?；蚺c商業(yè)慣例不符的重大交易。（六）考慮與特別風險相關的控制了解與特別風險相關的控制，有助于注冊會計師制定有效的審計方案予以應對。針對特別風險，注冊會計師應當評價相關控制的設計情況，并確定其是否已經得到執(zhí)行。如果申報企業(yè)管理層未能實施控制以恰當應對特別風險，注冊會計師應當認為內部控制存在重大缺陷，并考慮其對風險評估的影響。在此情況下，注冊會計師應當就此類事項與治理層溝通。 （七）僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險如果申報企業(yè)對日常交易的處理高度自動化，審計證據可能僅以電子形式存在，其充分性和適當性通常取決于自動化信息系統相關控制的有效性。注冊會計師應當考慮僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當審計證據的可能性。如果認為僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當考慮依賴相關的內部控制。第五章　了解內部控制內部控制是被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設計和執(zhí)行的政策和程序。了解申報企業(yè)與申報明細表相關的內部控制是識別和評估重大錯報風險、設計和實施進一步審計程序的基礎。一、內部控制要素內部控制包括下列要素：（1）控制環(huán)境；（2）風險評估過程；（3）信息系統與溝通；（4）控制活動。（5）對控制的監(jiān)督。注冊會計師實施專項審計的目的是對申報企業(yè)編制的申報明細表發(fā)表審計意見，并非對申報企業(yè)內部控制的有效性發(fā)表意見，注冊會計師需要了解和評價的內部控制只是與申報明細表相關的內部控制，并非申報企業(yè)所有的內部控制。與申報明細表相關的內部控制，包括申報企業(yè)為實現申報明細表可靠性目標設計和實施的控制。注冊會計師應當運用職業(yè)判斷，考慮一項控制單獨或連同其他控制是否與評估重大錯報風險以及針對評估的風險設計和實施的進一步審計程序有關。在運用職業(yè)判斷時，注冊會計師應當考慮下列因素：（1）注冊會計師確定的重要性水平；（2）申報企業(yè)的性質,包括組織結構和所有制性質；（3）申報企業(yè)的規(guī)模；（4）申報企業(yè)經營的多樣性和復雜性；（5）法律法規(guī)和監(jiān)管要求；（6）作為內部控制組成部分的系統（包括利用服務機構）的性質和復雜性。注冊會計師通常實施下列風險評估程序，以獲取有關控制設計和執(zhí)行的審計證據：（1）詢問申報企業(yè)的人員；（2）觀察特定控制的運用；（3）檢查文件和報告；（4）追蹤交易在與申報明細表相關的信息系統中的處理過程（穿行測試）。這些程序是風險評估程序在了解申報企業(yè)內部控制方面的具體運用。在了解內部控制時，注冊會計師應當考慮內部控制的人工和自動化特征及其影響。（一）控制環(huán)境控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內部控制及其重要性的態(tài)度、認識和措施?？刂骗h(huán)境設定了內部控制的基調，影響員工對內部控制的認識和態(tài)度。良好的控制環(huán)境是實施有效內部控制的基礎。在評價控制環(huán)境的設計時，注冊會計師應當考慮構成控制環(huán)境的下列要素，以及這些要素如何被納入申報企業(yè)的業(yè)務流程：（1）對誠信和道德價值觀念的溝通與落實；（2）對勝任能力的重視；（3）治理層的參與程度；（4）管理層的理念和經營風格；（5）組織結構；（6）職權與責任的分配；（7）人力資源政策與實務。在評價控制環(huán)境各個要素時，注冊會計師應當考慮控制環(huán)境各個要素是否得到執(zhí)行。在確定構成控制環(huán)境的要素是否得到執(zhí)行時，注冊會計師應當考慮將詢問與其他風險評估程序相結合以獲取審計證據。控制環(huán)境對重大錯報風險的評估具有廣泛影響。注冊會計師在評估重大錯報風險時，存在令人滿意的控制環(huán)境是一個積極的因素?？刂骗h(huán)境影響進一步審計程序的性質、時間和范圍。雖然令人滿意的控制環(huán)境并不能絕對防止舞弊的發(fā)生，但卻有助于降低發(fā)生舞弊的風險?？刂骗h(huán)境本身并不能防止或發(fā)現并糾正各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報，注冊會計師在評估重大錯報風險時，應當將控制環(huán)境連同其他內部控制要素產生的影響一并考慮。例如，將控制環(huán)境