【正文】 注冊會計師在制定具體審計計劃時，應(yīng)當(dāng)考慮專項審計的特殊情況，包括：1．對于簡單研究開發(fā)項目、研究開發(fā)費用支出發(fā)生頻率不高或內(nèi)部控制薄弱的申報企業(yè)，注冊會計師采用實質(zhì)性方案可能最為有效；2．由于高新技術(shù)企業(yè)研究開發(fā)費用支出的審計范圍涵蓋了三個會計年度，每個會計年度內(nèi)研究開發(fā)費用的發(fā)生情況可能不盡相同，對每個會計年度的研究開發(fā)費用支出均應(yīng)設(shè)計相應(yīng)的審計程序；3．在測試申報企業(yè)對高新技術(shù)研究開發(fā)費用分類認定時，應(yīng)當(dāng)設(shè)計相關(guān)程序以測試研究開發(fā)費用與研究開發(fā)項目之間的關(guān)聯(lián)性；4．當(dāng)申報企業(yè)的指標(biāo)接近高新技術(shù)企業(yè)認定標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注高新技術(shù)研究開發(fā)費用支出的發(fā)生、截止與分類認定是否正確。（二）高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入1．在設(shè)計高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入審計程序時，應(yīng)當(dāng)設(shè)計相關(guān)程序測試高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）的確認標(biāo)識，確認申報企業(yè)是否混淆高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入與非高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入的界限，是否虛增高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入。2．注冊會計師在確定測試樣本時，針對高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入的測試樣本應(yīng)當(dāng)涵蓋各類高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）。在確定樣本數(shù)量時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注專項審計的樣本量與年度財務(wù)報表審計的樣本量可能存在差異。3．對于高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入發(fā)生頻率不高或內(nèi)部控制薄弱的申報企業(yè)，注冊會計師采用實質(zhì)性方案可能最為有效。4．當(dāng)申報企業(yè)的指標(biāo)接近高新技術(shù)企業(yè)認定標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入的發(fā)生、截止與分類認定是否正確。三、更改審計計劃計劃審計工作并非審計業(yè)務(wù)的一個孤立階段，而是一個持續(xù)的、不斷修正的過程，貫穿于整個審計業(yè)務(wù)的始終。例如，注冊會計師在風(fēng)險評估過程中評估固定資產(chǎn)內(nèi)部控制風(fēng)險水平較低，但在實施控制測試時獲取的審計證據(jù)不支持評估的風(fēng)險水平，此時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)修改審計計劃并設(shè)計新的審計程序。如果注冊會計師在審計過程中對審計計劃作出重大更改，應(yīng)當(dāng)記錄重大更改及其理由，以及對導(dǎo)致此類更改的事項、條件或?qū)徲嫵绦蚪Y(jié)果采取的應(yīng)對措施。第四章　風(fēng)險評估了解申報企業(yè)及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險是注冊會計師實施進一步審計程序的基礎(chǔ)。本章重點規(guī)范了解申報企業(yè)及其環(huán)境以及評估重大錯報風(fēng)險，第五章規(guī)范了解申報企業(yè)內(nèi)部控制。一、了解申報企業(yè)及其環(huán)境?。ㄒ唬┬袠I(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素注冊會計師可能需要了解與分析下列主要情況：1．所處行業(yè)的市場供求與競爭狀況產(chǎn)品（服務(wù)）關(guān)鍵技術(shù)指標(biāo)值與行業(yè)指標(biāo)值相比較是否存在較大差異，從而影響申報企業(yè)的產(chǎn)品銷售價格（服務(wù)價格）或數(shù)量，申報企業(yè)需要進行技術(shù)研究開發(fā)活動以增強競爭能力。2．產(chǎn)品（服務(wù)）技術(shù)變化產(chǎn)品（服務(wù)）是否含有較高的技術(shù)含量，產(chǎn)品更新?lián)Q代或服務(wù)升級是否較快，申報企業(yè)是否為保持技術(shù)領(lǐng)先從而需要進行較多的技術(shù)研究開發(fā)。如通訊產(chǎn)品制造業(yè)因其產(chǎn)品更新?lián)Q代較快，開展的研究開發(fā)項目較多。3．能源供應(yīng)與成本產(chǎn)品是否為高耗能產(chǎn)品，申報企業(yè)是否因能源供應(yīng)日趨緊張、成本上升，需要開展研究開發(fā)活動以降低產(chǎn)品能耗與產(chǎn)品成本。4．法律監(jiān)管環(huán)境近年頒布的法律法規(guī)是否對申報企業(yè)的產(chǎn)品銷售產(chǎn)生重大不利影響而需要進行技術(shù)研究開發(fā)活動以使產(chǎn)品適應(yīng)法律監(jiān)管要求。如汽車制造業(yè)，因尾氣排放標(biāo)準(zhǔn)不斷提高而需要不斷進行關(guān)于降低尾氣污染物排放的研究開發(fā)項目。（二）申報企業(yè)的性質(zhì)注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面了解申報企業(yè)的性質(zhì)：1．所有權(quán)結(jié)構(gòu)注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解申報企業(yè)的所有權(quán)結(jié)構(gòu)與主要所有者，識別關(guān)聯(lián)方，并分析主要所有者與申報企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)系是否會對高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）銷售等數(shù)據(jù)歸集的真實性產(chǎn)生不利影響。2．治理結(jié)構(gòu)注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮申報企業(yè)治理層是否能夠在獨立于管理層的情況下對申報相關(guān)事項（包括申報明細表）作出客觀判斷。3．組織結(jié)構(gòu)注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解申報企業(yè)研究開發(fā)部門的設(shè)置與分布，分析是否存在專門的機構(gòu)與人員從事研究開發(fā)活動，包括：（1）研究開發(fā)部門數(shù)量及其人員；（2）研究開發(fā)項目組成員與來源，技術(shù)職稱結(jié)構(gòu)；（3）研究開發(fā)人員的考核獎勵制度等。4．經(jīng)營活動注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解申報企業(yè)主要高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）的種類、最近三個會計年度的研究開發(fā)計劃與主要研究開發(fā)成果、目前實施的研究開發(fā)項目名稱與性質(zhì)、研究開發(fā)工作外包等情況，以分析判斷研究開發(fā)項目的真實性。注冊會計師應(yīng)當(dāng)重點了解與申報企業(yè)研究開發(fā)項目相關(guān)的各種情況，包括：（1）研究開發(fā)項目的目的、性質(zhì)與類型，關(guān)注是否屬于《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》范圍，獲得相關(guān)審批的情況（如需要）以及目前的進展情況；（2）研究開發(fā)項目的立項過程；（3）是否委托關(guān)聯(lián)方或者其他外部機構(gòu)進行實質(zhì)性研究開發(fā)；（4）產(chǎn)學(xué)研的合作方式、合作研究開發(fā)項目的所有權(quán)歸屬等。在了解上述研究開發(fā)項目內(nèi)容時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮利用專家的工作。5．投資活動注冊會計師應(yīng)當(dāng)重點了解為開展研究開發(fā)項目而投入的主要研究設(shè)備，考慮實施觀察程序以實地考察研究開發(fā)項目所使用的固定資產(chǎn)是否未用于研究開發(fā)項目。6．籌資活動了解申報企業(yè)的借款情況，重點分析研究開發(fā)項目是否使用了金融機構(gòu)的貸款，包括是否采用融資租賃方式租賃研究開發(fā)設(shè)備。（三）申報企業(yè)對會計政策的選擇與運用注冊會計師應(yīng)當(dāng)分析申報企業(yè)研究開發(fā)費用和高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入核算時所確定的會計政策與編制財務(wù)報表時所確定的會計政策是否一致，并特別考慮下列情況：1．了解申報企業(yè)多個研究開發(fā)項目之間費用的分配方法，分析費用分配方法是否合理；2．識別與確定高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入歸集的對象是否屬于《高新技術(shù)認定管理辦法》規(guī)定的范圍，包括申報企業(yè)如何確定相關(guān)產(chǎn)品（服務(wù)）的識別標(biāo)志、技術(shù)屬性等；3．銷售截止認定相關(guān)證據(jù)的性質(zhì)，包括服務(wù)收入確認的主要標(biāo)志與確認文件。（四）申報企業(yè)的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解申報企業(yè)的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險，包括：1．申報企業(yè)是否制定了涉足新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域與地區(qū)的經(jīng)營目標(biāo)。是否出于適應(yīng)新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域與地區(qū)消費者需求及法律監(jiān)管要求等原因而增加研究開發(fā)投入；2．申報企業(yè)是否確立了創(chuàng)建科技創(chuàng)新型企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，從而增加研究開發(fā)投入；3．申報企業(yè)是否由于涉足新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域與地區(qū)、跨國界經(jīng)營等因素，產(chǎn)生經(jīng)營業(yè)績不佳的經(jīng)營風(fēng)險而需要獲得高新技術(shù)企業(yè)資格以降低稅負、改善經(jīng)營業(yè)績指標(biāo)，從而可能產(chǎn)生申報明細表的重大錯報。（五）申報企業(yè)財務(wù)業(yè)績的衡量與評價注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解申報企業(yè)的下列方面：1．高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入是否作為主要業(yè)績考核指標(biāo)，并與管理層薪酬制度、股權(quán)激勵政策相聯(lián)系；2．計劃實施的研究開發(fā)項目支出是否制定了相應(yīng)的年度預(yù)算，并將實際支出與預(yù)算的差異作為研究開發(fā)人員的業(yè)績考核指標(biāo)。二、評估重大錯報風(fēng)險注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別和評估申報明細表層次以及各類交易、列報認定層次的重大錯報風(fēng)險。（一）識別和評估重大錯報風(fēng)險的程序在識別與評估重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列程序：1．在了解申報企業(yè)及其環(huán)境的整個過程中識別風(fēng)險；2．將識別的風(fēng)險與認定層次可能發(fā)生的錯報領(lǐng)域相聯(lián)系；3．考慮識別的風(fēng)險是否重大；4．考慮識別的風(fēng)險導(dǎo)致申報明細表發(fā)生重大錯報的可能性。（二）識別與評估申報明細表層次的重大錯報風(fēng)險注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定所識別的重大錯報風(fēng)險是否與申報明細表整體廣泛相關(guān)。例如，申報企業(yè)未能提供研究開發(fā)項目的相關(guān)計劃與實施方案、研究開發(fā)工作記錄，則其編制的研究開發(fā)費用結(jié)構(gòu)明細表整體上就可能存在重大錯報風(fēng)險。申報明細表層次的重大錯報風(fēng)險很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來的風(fēng)險可能對申報明細表產(chǎn)生廣泛影響，例如申報企業(yè)未建立完善的內(nèi)部控制制度，申報明細表則可能產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險；管理層因薪酬制度、實施股權(quán)激勵等原因可能凌駕于內(nèi)部控制制度之上，偽造或篡改編制申報明細表所依據(jù)的會計記錄或相關(guān)文件，隨意變更與高新技術(shù)研究開發(fā)費用支出或產(chǎn)品（服務(wù)）收入相關(guān)的會計政策與會計估計，形成申報明細表層次的重大錯報風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對申報明細表層次的重大錯報風(fēng)險采取總體應(yīng)對措施。（三）識別與評估認定層次重大錯報風(fēng)險注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定所識別的重大錯報風(fēng)險是否與特定的某類交易和列報的認定相關(guān)。例如，申報企業(yè)對某筆較大金額的研究開發(fā)費用支出未能提供相關(guān)合同以證實其確為研究開發(fā)費用，則該筆支出將影響研究開發(fā)費用的“發(fā)生”認定。注冊會計師在識別和評估認定層次重大錯報風(fēng)險時，應(yīng)當(dāng)考慮下列情況：1．通過實施詢問、檢查文件記錄程序了解研究開發(fā)項目的相關(guān)信息，包括該項目的實施進度，分析申報企業(yè)對研究開發(fā)費用歸集的真實性，判斷申報企業(yè)管理層對費用的發(fā)生、截止、分類等認定是否存在重大錯報，考慮是否存在高估研究開發(fā)費用支出的風(fēng)險。2．通過了解高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）的識別標(biāo)志與技術(shù)屬性，分析高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）銷售收入歸集的準(zhǔn)確性，判斷管理層關(guān)于收入的發(fā)生、截止、分類的認定是否存在故意誤用等情況，考慮是否存在高估高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入的風(fēng)險。（四）內(nèi)部控制對評估認定層次重大錯報風(fēng)險的影響在評估重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將所了解的控制與特定認定相聯(lián)系。例如，高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入的截止、分類認定存在重大錯報可能與銷售收入循環(huán)的內(nèi)部控制相關(guān)。（五）需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，確定識別的風(fēng)險中哪些是需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險。在確定風(fēng)險的性質(zhì)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項：1．申報企業(yè)管理層可能存在為了申請高新技術(shù)企業(yè)資格以享受稅收優(yōu)惠政策的動機，導(dǎo)致高新技術(shù)研究開發(fā)費用支出與高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入存在重大錯報風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)當(dāng)假定申報企業(yè)的高新技術(shù)研究開發(fā)費用支出和高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入存在舞弊風(fēng)險；2．錯報風(fēng)險是否與申報企業(yè)近期高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入、申報企業(yè)的經(jīng)營狀況、會計處理方法和其他方面的重大變化有關(guān)；3．研究開發(fā)項目的復(fù)雜程度。例如，大型復(fù)雜的研究開發(fā)項目可能涉及到多個分支機構(gòu)與多個部門，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮研究開發(fā)費用的歸集是否完整；4．高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；5．申報明細表信息計量。例如，高新技術(shù)系統(tǒng)集成產(chǎn)品收入的確認是否可能存在較大的隨意性從而產(chǎn)生高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入確認的風(fēng)險；6．高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入是否涉及異常或與商業(yè)慣例不符的重大交易。（六）考慮與特別風(fēng)險相關(guān)的控制了解與特別風(fēng)險相關(guān)的控制，有助于注冊會計師制定有效的審計方案予以應(yīng)對。針對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價相關(guān)控制的設(shè)計情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。如果申報企業(yè)管理層未能實施控制以恰當(dāng)應(yīng)對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)認為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮其對風(fēng)險評估的影響。在此情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此類事項與治理層溝通。 （七）僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險如果申報企業(yè)對日常交易的處理高度自動化，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適當(dāng)性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)的可能性。如果認為僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮依賴相關(guān)的內(nèi)部控制。第五章　了解內(nèi)部控制內(nèi)部控制是被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序。了解申報企業(yè)與申報明細表相關(guān)的內(nèi)部控制是識別和評估重大錯報風(fēng)險、設(shè)計和實施進一步審計程序的基礎(chǔ)。一、內(nèi)部控制要素內(nèi)部控制包括下列要素：（1）控制環(huán)境；（2）風(fēng)險評估過程；（3）信息系統(tǒng)與溝通；（4）控制活動。（5）對控制的監(jiān)督。注冊會計師實施專項審計的目的是對申報企業(yè)編制的申報明細表發(fā)表審計意見，并非對申報企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，注冊會計師需要了解和評價的內(nèi)部控制只是與申報明細表相關(guān)的內(nèi)部控制，并非申報企業(yè)所有的內(nèi)部控制。與申報明細表相關(guān)的內(nèi)部控制，包括申報企業(yè)為實現(xiàn)申報明細表可靠性目標(biāo)設(shè)計和實施的控制。注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，考慮一項控制單獨或連同其他控制是否與評估重大錯報風(fēng)險以及針對評估的風(fēng)險設(shè)計和實施的進一步審計程序有關(guān)。在運用職業(yè)判斷時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：（1）注冊會計師確定的重要性水平；（2）申報企業(yè)的性質(zhì),包括組織結(jié)構(gòu)和所有制性質(zhì)；（3）申報企業(yè)的規(guī)模；（4）申報企業(yè)經(jīng)營的多樣性和復(fù)雜性；（5）法律法規(guī)和監(jiān)管要求；（6）作為內(nèi)部控制組成部分的系統(tǒng)（包括利用服務(wù)機構(gòu)）的性質(zhì)和復(fù)雜性。注冊會計師通常實施下列風(fēng)險評估程序，以獲取有關(guān)控制設(shè)計和執(zhí)行的審計證據(jù)：（1）詢問申報企業(yè)的人員；（2）觀察特定控制的運用；（3）檢查文件和報告；（4）追蹤交易在與申報明細表相關(guān)的信息系統(tǒng)中的處理過程（穿行測試）。這些程序是風(fēng)險評估程序在了解申報企業(yè)內(nèi)部控制方面的具體運用。在了解內(nèi)部控制時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮內(nèi)部控制的人工和自動化特征及其影響。（一）控制環(huán)境控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認識和措施。控制環(huán)境設(shè)定了內(nèi)部控制的基調(diào)，影響員工對內(nèi)部控制的認識和態(tài)度。良好的控制環(huán)境是實施有效內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。在評價控制環(huán)境的設(shè)計時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮構(gòu)成控制環(huán)境的下列要素，以及這些要素如何被納入申報企業(yè)的業(yè)務(wù)流程：（1）對誠信和道德價值觀念的溝通與落實；（2）對勝任能力的重視；（3）治理層的參與程度；（4）管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格；（5）組織結(jié)構(gòu)；（6）職權(quán)與責(zé)任的分配；（7）人力資源政策與實務(wù)。在評價控制環(huán)境各個要素時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮控制環(huán)境各個要素是否得到執(zhí)行。在確定構(gòu)成控制環(huán)境的要素是否得到執(zhí)行時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮將詢問與其他風(fēng)險評估程序相結(jié)合以獲取審計證據(jù)?？刂骗h(huán)境對重大錯報風(fēng)險的評估具有廣泛影響。注冊會計師在評估重大錯報風(fēng)險時，存在令人滿意的控制環(huán)境是一個積極的因素?？刂骗h(huán)境影響進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。雖然令人滿意的控制環(huán)境并不能絕對防止舞弊的發(fā)生，但卻有助于降低發(fā)生舞弊的風(fēng)險?？刂骗h(huán)境本身并不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報，注冊會計師在評估重大錯報風(fēng)險時，應(yīng)當(dāng)將控制環(huán)境連同其他內(nèi)部控制要素產(chǎn)生的影響一并考慮。例如，將控制環(huán)境