【正文】 產(chǎn)生舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取下列措施：（1）從財(cái)務(wù)報(bào)表整體上考慮管理層作出的某項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)是否反映出管理層的某種偏向，是否與注冊(cè)會(huì)計(jì)師所獲取審計(jì)證據(jù)表明的最佳估計(jì)存在重大差異；（2）復(fù)核管理層在以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表中作出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)及其依據(jù)的假設(shè)，以便判斷管理層是否存在某種偏向① 。本準(zhǔn)則第六十三條第一款規(guī)定，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于所獲取的審計(jì)證據(jù)認(rèn)為管理層存在某種偏向（即作出的會(huì)計(jì)估計(jì)可能有失公允），則應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)該會(huì)計(jì)估計(jì)所處的具體情形是否表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。平滑收益是管理層對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的主要?jiǎng)訖C(jī)之一。本準(zhǔn)則第六十三條第二款指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮管理層在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)是否同時(shí)高估或低估所有準(zhǔn)備，從而使收益在兩個(gè)或多個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)得以平滑，或達(dá)到某特定收益水平。三、針對(duì)異常的重大交易存在的凌駕風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的應(yīng)對(duì)措施本準(zhǔn)則第六十四條第一款規(guī)定，對(duì)于超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程或基于對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解這些交易的商業(yè)理由的合理性。其目的在于，判斷交易的商業(yè)理由（或缺少商業(yè)理由）是否表明被審計(jì)單位所從事的交易可能是為了對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告，或是為了隱瞞侵占資產(chǎn)的行為。本準(zhǔn)則第六十四條第二款規(guī)定，在了解這些交易的商業(yè)理由的合理性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項(xiàng)：（1）交易的形式是否過(guò)于復(fù)雜，例如交易是否涉及集團(tuán)內(nèi)部多個(gè)實(shí)體，或涉及多個(gè)非關(guān)聯(lián)第三方；（2）管理層是否已與治理層就此類交易的性質(zhì)和會(huì)計(jì)處理進(jìn)行過(guò)討論并作出適當(dāng)記錄；（3）管理層是否更強(qiáng)調(diào)需要采用某種特定的會(huì)計(jì)處理方式，而不強(qiáng)調(diào)交易的的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；① 但這種檢查角度的目的并不是為了質(zhì)疑注冊(cè)會(huì)計(jì)師在以前年度審計(jì)中基于當(dāng)時(shí)信息所作出的判斷。50 / 50（4）對(duì)于涉及不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)方（包括特殊目的實(shí)體）的交易，是否已得到治理層的適當(dāng)審核與批準(zhǔn)；（5）交易是否涉及以往未識(shí)別的關(guān)聯(lián)方，或不具備實(shí)質(zhì)性交易基礎(chǔ)（例如所從事業(yè)務(wù)與被審計(jì)單位完全不相干）或獨(dú)立財(cái)務(wù)能力（例如其資產(chǎn)規(guī)?；蛸Y金周轉(zhuǎn)能力不可能完成與被審計(jì)單位的交易）的第三方。第十章 評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)本準(zhǔn)則第十章（第六十五條至第七十一條），主要說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何評(píng)價(jià)與舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)有關(guān)的審計(jì)證據(jù)。一、評(píng)價(jià)對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是否仍然適當(dāng) 本準(zhǔn)則第六十五條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)施的審計(jì)程序和獲取的審計(jì)證據(jù)，評(píng)價(jià)對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是否仍然適當(dāng)。如果認(rèn)為不適當(dāng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施追加的審計(jì)程序或修改審計(jì)程序。在作出評(píng)價(jià)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮項(xiàng)目組內(nèi)部是否在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，就可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的信息或情形進(jìn)行了適當(dāng)溝通。由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是一個(gè)累積和不斷修正的過(guò)程，本準(zhǔn)則第六十六條指出，隨著計(jì)劃的審計(jì)程序的實(shí)施，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能發(fā)現(xiàn)獲取的信息與評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所依據(jù)的信息存在重大差異。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能意識(shí)到被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的缺陷比原先預(yù)想的更嚴(yán)重，或開(kāi)始意識(shí)到管理層對(duì)審計(jì)工作設(shè)置障礙。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮修正風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，并據(jù)以修改原計(jì)劃的其他審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。表11415列舉了可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的若干情形，僅供注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)相關(guān)審計(jì)證據(jù)時(shí)參考。表 11415 可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的情形示例錯(cuò)報(bào)類別具體情形會(huì)計(jì)記錄問(wèn)題對(duì)交易的記錄不完整或不及時(shí)，或是交易的金額、會(huì)計(jì)期間、分類或會(huì)計(jì)政策不恰當(dāng)賬戶余額或交易缺乏憑證支持或未經(jīng)授權(quán)在資產(chǎn)負(fù)債表日或非常接近資產(chǎn)負(fù)債表日的時(shí)點(diǎn)編制調(diào)整分錄，并且對(duì)財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大影響有證據(jù)表明員工對(duì)系統(tǒng)或記錄的接觸不符合其職權(quán)范圍注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲悉了有關(guān)舞弊的傳言或檢舉揭發(fā)丟失文件記錄文件記錄有改動(dòng)跡象在通常被認(rèn)為會(huì)存在文件記錄原件的情況下，僅存在文件記錄的復(fù)印件或電子版本調(diào)節(jié)表中存在無(wú)法解釋的重大項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目、財(cái)務(wù)趨勢(shì)、重要財(cái)務(wù)指標(biāo)或重要財(cái)務(wù)指標(biāo)間的關(guān)系發(fā)生異常變動(dòng)管理層或員工對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的詢問(wèn)或分析程序結(jié)果作出的答復(fù)不合理、含糊不清或相互不一致被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)記錄與詢證函回函之間出現(xiàn)異常差異與應(yīng)收賬款有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄中存在大量的調(diào)整或異常分錄應(yīng)收賬款總賬與明細(xì)賬、明細(xì)賬與顧客對(duì)賬單之間存在難以解釋的差異作廢的支票遺失或不存在出現(xiàn)大額的存貨或其他有形資產(chǎn)的丟失某些或某種形式的證據(jù)不存在或丟失，且不符合被審計(jì)單位的記錄保存慣例或規(guī)定詢證函回函數(shù)量大于或小于預(yù)期數(shù)量被審計(jì)單位無(wú)法為當(dāng)期的系統(tǒng)運(yùn)行或改變形成相關(guān)證據(jù)（包括關(guān)鍵系統(tǒng)開(kāi)發(fā)、程序變動(dòng)測(cè)試以及執(zhí)行活動(dòng)）注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層之間的關(guān)系問(wèn)題管理層不允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師接觸可作為審計(jì)證據(jù)來(lái)源的某些記錄、設(shè)施、員工、顧客、供應(yīng)商或其他方面限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師接觸可供其運(yùn)用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)實(shí)施測(cè)試的重要電子文檔不允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師接觸關(guān)鍵的信息技術(shù)操作人員（包括系統(tǒng)安全、系統(tǒng)操作和系統(tǒng)開(kāi)發(fā)人員）或相關(guān)設(shè)備管理層不愿讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師單獨(dú)與治理層溝通管理層要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在不合理的時(shí)間期限內(nèi)解決復(fù)雜或有爭(zhēng)議的會(huì)計(jì)、審計(jì)問(wèn)題管理層指責(zé)審計(jì)工作的開(kāi)展，或就某些事項(xiàng)（特別是審計(jì)證據(jù)的評(píng)價(jià)和意見(jiàn)分歧的解決）威脅審計(jì)項(xiàng)目組成員被審計(jì)單位延滯反饋?zhàn)?cè)會(huì)計(jì)師詢問(wèn)的信息拒絕按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)調(diào)整意見(jiàn)作出調(diào)整，或不愿對(duì)財(cái)務(wù)信息披露作出使其更加完整、易懂的補(bǔ)充或修改不愿及時(shí)應(yīng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別出的內(nèi)部控制缺陷其他被審計(jì)單位所采用的會(huì)計(jì)政策與行業(yè)慣例存在差異會(huì)計(jì)估計(jì)頻繁變更，且并非因?yàn)闀?huì)計(jì)估計(jì)所處環(huán)境發(fā)生了變化容忍違反被審計(jì)單位行為守則的行為本準(zhǔn)則第六十七條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮，在審計(jì)工作完成或接近完成階段實(shí)施的分析程序，是否表明存在以往未識(shí)別的舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。要確定什么樣的趨勢(shì)或關(guān)系可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要特別注意與期末確認(rèn)的收入或利潤(rùn)有關(guān)的異常趨勢(shì)或關(guān)系（如在年末的最后一個(gè)月或幾周時(shí)間里發(fā)生了重大交易或確認(rèn)了重大利潤(rùn)）。二、發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)后的處理方法本準(zhǔn)則第六十八條規(guī)定，如果發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是否表明存在舞弊。之所以作這樣的考慮，是因?yàn)槲璞讓?dǎo)致的錯(cuò)報(bào)與錯(cuò)誤導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)存在很大的差異。如果某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)表明存在舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)對(duì)審計(jì)工作其他方面的影響，特別是考慮管理層聲明的可靠性。本準(zhǔn)則第六十九條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)將審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項(xiàng)。相反地，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)是否表明，在某一特定領(lǐng)域存在舞弊導(dǎo)致的更高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)在某個(gè)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所發(fā)生了大量錯(cuò)報(bào)，即使已發(fā)現(xiàn)的這些錯(cuò)報(bào)的累積影響并不重大，但考慮到錯(cuò)報(bào)大量發(fā)生的特征，仍可能說(shuō)明該經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。本準(zhǔn)則第七十條第一款規(guī)定，如果認(rèn)為錯(cuò)報(bào)是舞弊或可能是舞弊導(dǎo)致的，即使錯(cuò)報(bào)金額對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響并不重大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍應(yīng)考慮錯(cuò)報(bào)涉及的人員在被審計(jì)單位中的職位。例如，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在挪用小額備用金的情況時(shí)，考慮到備用金的運(yùn)作形式和規(guī)模都決定了其損失金額不會(huì)太高，且備用金是由普通員工保管，因此可能會(huì)判斷該事項(xiàng)不會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大后果；但如果這樣的事情涉及了高層管理人員，那么即使被發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)金額本身對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的影響并不重要，也可能表明存在其他更具廣泛影響的問(wèn)題（例如可能表明管理層的誠(chéng)信存在問(wèn)題）。第七十條第二款規(guī)定，當(dāng)表明存在舞弊或可能表明存在舞弊的錯(cuò)報(bào)涉及較高級(jí)別的管理層時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取下列措施：（1）重新評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并考慮重新評(píng)估的結(jié)果對(duì)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的影響；（2）重新考慮此前獲取的審計(jì)證據(jù)的可靠性，包括管理層聲明的完整性和可信性，以及作為審計(jì)證據(jù)的文件和會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)性，并考慮管理層與員工或第三方串通舞弊的可能性。本準(zhǔn)則第七十一條規(guī)定，如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，或雖認(rèn)為存在舞弊但無(wú)法確定其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該事項(xiàng)對(duì)審計(jì)的影響。這種考慮包括根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)——重要性》評(píng)價(jià)和處理錯(cuò)報(bào)，根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——審計(jì)報(bào)告》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》出具審計(jì)報(bào)告。第十一章 與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通本準(zhǔn)則第十一章（第七十二條至第八十一條），主要說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何就有關(guān)舞弊的事項(xiàng)與被審計(jì)單位管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行溝通。一、獲取管理層聲明考慮到舞弊的性質(zhì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的過(guò)程中可能遇到的困難，本準(zhǔn)則第七十二條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取管理層就下列事項(xiàng)作出的書(shū)面聲明：（1）設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制以防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是管理層的責(zé)任；（2）已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露了其對(duì)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果；（3）已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露了已知的涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的其他人員的舞弊或舞弊嫌疑；（4）已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露了從現(xiàn)任和前任員工、分析師、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等方面獲知的、影響財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊指控或舞弊嫌疑。二、與管理層的溝通本準(zhǔn)則第七十三條規(guī)定，如果發(fā)現(xiàn)舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項(xiàng)與適當(dāng)層次的管理層溝通。本準(zhǔn)則第七十四條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定擬溝通的適當(dāng)層次的管理層，并考慮串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性質(zhì)和重大程度等因素的影響。通常情況下，擬溝通的管理層應(yīng)當(dāng)比涉嫌舞弊人員至少高出一個(gè)級(jí)別。本準(zhǔn)則第七十八條規(guī)定，如果注意到旨在防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)或執(zhí)行方面存在重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早告知適當(dāng)層次的管理層。三、與治理層的溝通本準(zhǔn)則第七十五條規(guī)定，如果發(fā)現(xiàn)舞弊涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的其他人員，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項(xiàng)與治理層溝通。本準(zhǔn)則第七十七條規(guī)定，在審計(jì)工作的前期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就審計(jì)中可能發(fā)現(xiàn)的、不會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的員工舞弊如何進(jìn)行溝通與治理層達(dá)成共識(shí)。本準(zhǔn)則第七十八條規(guī)定，如果注意到旨在防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)或執(zhí)行方面存在重大缺陷，除盡早告知適當(dāng)層次的管理層外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)盡早告知適當(dāng)層次的治理層。本準(zhǔn)則第七十九條規(guī)定，如果識(shí)別出管理層未加控制或控制不當(dāng)?shù)奈璞讓?dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，或認(rèn)為被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程存在重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理層溝通。本準(zhǔn)則第八十條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否還存在其他需要與治理層討論的有關(guān)舞弊的事項(xiàng)，主要包括：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層實(shí)施的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及相關(guān)控制評(píng)估的性質(zhì)、范圍和頻率的疑慮；（2）管理層未能恰當(dāng)應(yīng)對(duì)已發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷的事實(shí)；（3）管理層未能恰當(dāng)應(yīng)對(duì)已發(fā)現(xiàn)的舞弊的事實(shí)；（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位控制環(huán)境的評(píng)價(jià)，包括對(duì)管理層勝任能力和誠(chéng)信的疑慮；（5）注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意到的可能表明管理層對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的行為；（6）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的交易的授權(quán)適當(dāng)性的疑慮。四、征詢法律意見(jiàn)以及與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通本準(zhǔn)則第七十六條以及第八十一條第一款指出，如果對(duì)管理層、治理層的誠(chéng)信產(chǎn)生懷疑，或在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)管理層和治理層的重大舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮征詢法律意見(jiàn)，以采取適當(dāng)措施。本準(zhǔn)則第八十一條第二款指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，確定是否向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告管理層和治理層的重大舞弊。如果法律法規(guī)規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師有就管理層和治理層的重大舞弊進(jìn)行報(bào)告的義務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按法律法規(guī)規(guī)定進(jìn)行報(bào)告。第十二章 無(wú)法繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)的考慮本準(zhǔn)則第十二章（第八十二條至第八十五條），主要說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在無(wú)法繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)的考慮。一、難以繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的異常情形及應(yīng)對(duì)措施注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中遇到某些異常情形，使其難以繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)。本準(zhǔn)則第八十二條第二款指出，這樣的異常情形可能包括：（1）被審計(jì)單位針對(duì)舞弊未能采取注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為必要的措施；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)考慮舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)測(cè)試的結(jié)果，認(rèn)為存在重大和廣泛的舞弊風(fēng)險(xiǎn)；（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層、治理層的勝任能力或誠(chéng)信產(chǎn)生了極大的疑慮。本準(zhǔn)則第八十二條第一款規(guī)定，如果財(cái)務(wù)報(bào)表存在舞弊或舞弊嫌疑導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到難以繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的異常情形，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮：（1）相應(yīng)的職業(yè)責(zé)任和法律責(zé)任，包括向?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)委托人報(bào)告，或根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告；（2）對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響，或解除業(yè)務(wù)約定。二、決定解除業(yè)務(wù)約定時(shí)的考慮本準(zhǔn)則第八十四條規(guī)定，在決定是否解除業(yè)務(wù)約定時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮管理層或治理層參與舞弊的程度及其影響等因素。本準(zhǔn)則第八十三條規(guī)定，如果決定解除業(yè)務(wù)約定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取下列措施：（1）與適當(dāng)層次的管理層和治理層討論解除業(yè)務(wù)約定的決定和理由；（2）向?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)委托人報(bào)告解除業(yè)務(wù)約定的決定和理由；（3） 根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告解除業(yè)務(wù)約定的決定和理由。本準(zhǔn)則第八十五條指出，在決定是否解除業(yè)務(wù)約定以及采取適當(dāng)措施時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮征詢法律意見(jiàn)。第十三章 審計(jì)工作記錄本準(zhǔn)則第十三章（第八十六條至第八十九條），主要說(shuō)明與注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮有關(guān)的審計(jì)工作記錄要求。一、與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估有關(guān)的工作記錄要求本準(zhǔn)則第八十六條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》的規(guī)定，對(duì)下列內(nèi)容形成審計(jì)工作記錄：（1）項(xiàng)目組內(nèi)部就舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的可能性進(jìn)行的討論及得出的重要結(jié)論；（2）識(shí)別和評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。二、與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序有關(guān)的工作記錄要求本準(zhǔn)則第八十七條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)