【正文】 審計意見，實施其他審計程序超出了財務報表的審計范圍。因此，界定注冊會計師對被審計單位違反法規(guī)行為的考慮責任應當在這一框架下進行。（七）在實施常規(guī)審計程序時保持警覺注冊會計師為形成財務報表審計意見而事實的審計程序包括風險評估程序和進一步審計程序等。事實這些常規(guī)的審計程序，例如，月度會議記錄，向管理層和法律顧問詢問有關訴訟、索賠和稅務糾紛情況，對各類交易、賬戶余額、列報事實實質性程序等，都可能發(fā)現被審計單位可能存在影響財務報表的違反法規(guī)行為，注冊會計師應當對此保持警覺。一旦發(fā)現被審計單位存在影響財務報表的違反法規(guī)行為，注冊會計師應當按照審計準則的規(guī)定，做出進一步的調查和必要的處理。（八）獲取管理層聲明注冊會計師應當向管理層獲取書面聲明，以表明被審計單位已將其知悉的、影響財務報表的所有違反或可能違反相關法律法規(guī)的情況告知注冊會計師。注冊會計師應當要求滾利在書面聲明中明確指出被審計單位已將其知悉的、影響財務報表的所有違反或可能違反相關法律法規(guī)的情況告知注冊會計師。這樣做，以方面借助管理層聲明書這種方式，進一步明確管理應對被色很難機單位遵守法律法規(guī)負責；另一方面可將高聲明作為一種審計證據。值得注意的是，對特定審計目標而言，注冊會計師不應僅僅依靠管理層聲明，二應當按照相關審計準則的規(guī)定，運用職業(yè)判斷，計劃和實施必要的審計程序，獲取證明力更強的審計證據。因為管理層聲明是非獨立來源的審計證據，其可靠性較弱。（九）無反證判定如果沒有政績表明被審計單位存在違反法規(guī)行為，注冊會計師可推定被審計單位遵守了相關法律法規(guī)。者意味著注冊會計師在評價有關審計證據、得出審計結論時，可以使用無反證判定。這里的“沒有證據表明”，是指注冊會計師在實施了審計準則所要求的必要審計程序而獲取了相關審計證據后，沒有發(fā)現表明被審計單位存在違反法規(guī)行為的證據。如果注冊會計師，沒有按照審計準則要求實施必要的審計程序而獲取充分、適當的審計證據，卻做出了唄審計單位不存在違反法規(guī)行為的推斷結論，那么注冊會計師做出這樣的推斷不符合審計準則的要求。三、發(fā)現違反法規(guī)行為時實施的審計程序注冊會計師應當充分關注可能表明被審計單位違反法律法規(guī)的下列信息：(1)受到政府有關部門的調查或處罰；(2)提供異常貸款或支付不明費用；(3)與關聯方存在異常交易；(4)支付異常的銷售傭金或代理費用；(5)購銷價格嚴重偏離市場價格；(6)異常的現金收支；(7)與在稅收優(yōu)惠地注冊的公司存在異常交易；(8)向商品或勞務提供者以外的單位或個人支付商品或勞務款項；(9)收付款缺少適當的交易控制記錄；(10)現有的會計信息系統(tǒng)不能提供適當審計軌跡或充分證據；(11)交易未經授權或記錄不當； (12)媒介評論。注冊會計師應當充分關注上述可能表明被審計單位違反法規(guī)行為的事項或情況，并對其他違反犯規(guī)行為的跡象保持警惕。（二）發(fā)現可能存在違反法規(guī)行為時的處理總體要求當發(fā)現可能存在違反法規(guī)行為時，注冊會計師應當了解該行為的性質及發(fā)生的環(huán)境，并獲取其他適當信息，以評價其對財務報表可能產生的影響。評價對財務報表的影響注冊會計師在評價違反法規(guī)行為對財務報表可能產生的影響時，應當考慮的因素具體包括：（1）因罰款、沒收違法所得、封存財產、強制停業(yè)及訴訟等導致的潛在財務后果。潛在財務后果是指違反法規(guī)行為可能導致被審計單位財務狀況受到不利的影響。例如，注冊會計師發(fā)現被審計單位可能存在偷稅行為，那么補稅、繳納滯納金和罰款就是潛在財務后果。罰款、沒收違法所得直接導致現金流出或資產減少，封存財產、強制停業(yè)可能導致被審計單位無法持續(xù)經營，訴訟的結果可能影響本期或以后期間損益。（2）潛在財務后果是否需要披露。注冊會計師應當合理運用職業(yè)判斷去低調那個上述潛在財務后果是否需要在財務報表中披露。當發(fā)現存在重大的或有事項系因可能存在違反法規(guī)行為導致的重大未決訴訟時，注冊會計師應當考慮提請管理層在財務報表中披露該事項。③潛在財務后果是否嚴重，以至于影響到財務報表的公允反映。某些重大違反法規(guī)行為可能導致巨額的罰沒支出，乃至被取消經營資格或責令停業(yè)，影響被審計單位的持續(xù)經營。此時，如果沒有再財務報表中將潛在財務后果預提恰當的處理和列報，很可能對財務報表的公允放映產生重大影響。記錄發(fā)現的情況并與管理層討論當認為可能存在違反法規(guī)行為時，注冊會計師應當記錄所發(fā)現的情況，并與管理層討論。記錄的內容包括獲取的相關文件的復印件，適當時，還包括交談記錄。與管理層討論的內容包括：違反法規(guī)行為是否存在；違反法規(guī)行為的性質、情節(jié)、原因以及可能導致的后果等。向律師咨詢如果管理層不能提供令人滿意的信息證明其確實遵守了法律法規(guī)，注冊會計師應當向被審計單位律師咨詢有關法律法規(guī)的遵守情況，以及其對財務報表可能產生的影響。當認為向被審計單位律師咨詢是不適當的，或者不滿意其提供的咨詢意見時，注冊會計師應當考慮向其所在會計師事務所的律師咨詢，以確定：（1）被審計單位是否存在違反法規(guī)行為；（2）可能導致的法律后果；（3）應采取的進一步行動?？紤]對審計報告的影響。當懷疑被審計單位存在違反法規(guī)行為而又無法獲取充分信息時，注冊會計師應當考慮缺乏充分、適當的審計證據對審計報告的影響，即確定無法獲取充分信息的原因是被審計單位施加限制還是其他原因，并據此考慮出具恰當類型的審計報告?？紤]對審計的其他方面的影響。注冊會計師應當考慮違反法規(guī)行為對審計其他方面的影響，尤其是對管理層聲明可靠性的影響。如果違反法規(guī)行為未被內部控制發(fā)現或未包含在管理層聲明中，注冊會計師應當重新考慮風險評估結果和管理層聲明的有效性。在實務中，注冊會計師在發(fā)現違反法規(guī)行為前可能已經對某些報表項目（如被審計單位的營業(yè)收入）形成審計結論。但是，在發(fā)現被審計單位存在偷稅行為后，注冊會計師應卡率被審計單位是否有隱瞞收入的可能性。特別是注冊會計師在評估重大錯報風險后決定擬信賴內部控制的情況下，如果違反違反法規(guī)行為未被內部控制發(fā)現，注冊會計師應當重新評估重大錯報風險，并據此修改進一步審計程序的性質、時間和范圍。四、對違反法規(guī)行為的報告（教材P522）（一）與治理層溝通與治理層溝通的總體要求注冊會計師應當就注意到的違反法規(guī)行為盡快地與治理層溝通，或獲取治理層已獲知違反法規(guī)行為的審計證據。這有利于注冊會計師盡到職業(yè)責任，為治理層類型對管理層的監(jiān)督責任提供有用信息。而且這種溝通應當盡快進行，以便治理層要求管理層和相關人員盡早采取措施，做出適當處理。溝通的內容是注冊會計師通過實施前述審計程序和財務報表審計的常規(guī)程序所注意到的已確定的違反法規(guī)行為，而不是被審計單位存在的所有違反法規(guī)行為。溝通通常采用書面形式，將書面文件送治理層簽收，并將文件副本及簽收記錄作為審計工作底稿予以保管。如果采用口頭溝通方式，應形成溝通記錄，并提請溝通對象簽字確認。如果治理層已獲知管理層的違反法規(guī)行為，注冊會計師可以不再與其進行溝通，但必須獲取治理層已經獲知該違反法規(guī)行為的有關審計證據。例如，注冊會計師在實施審計程序，查找和核實違反法規(guī)行為時曾與治理層進行了溝通，并要求其在審計記錄上簽字，那么該記錄就是表明其已獲知違反法規(guī)行為的審計證據。治理層可能在日常監(jiān)督活動中已獲知某項違反法規(guī)行為，注冊會計師也應獲取其已經獲知該違反法規(guī)行為的有關審計證據。違反法規(guī)行為情節(jié)嚴重時的溝通要求（1）對故意和重大的違反法規(guī)行為的溝通要求。如果認為違反法規(guī)行為是故意和重大的，注冊會計師應當就發(fā)現的情況立即與治理層溝通。所謂“故意”就是違反法規(guī)行為的性質而言的，“重大”是酒違反法規(guī)行為的情節(jié)和后果而言的。判定一項違反法規(guī)行為是否“故意”或“重大”，處理而依據獲取的審計證據外，還需要注冊會計師運用職業(yè)判斷。注冊會計師一旦發(fā)現故意和重大的違反法規(guī)行為應立即與治理層溝通，以便治理層及時了解違反法規(guī)行為的嚴重性，采取相應措施。（2）懷疑違反法規(guī)行為涉及高級管理人員時的溝通要求。如果懷疑違反法規(guī)行為涉及高級管理人員，注冊會計師應當向被審計單位內部的審計委員會或監(jiān)事會等更高層次的機構報告。如果不存在更高層次的機構，或注冊會計師認為報告不起作用，或難以確定向誰報告，注冊會計師應當考慮征詢法律意見。之所以要求注冊會計師向被審計的安慰內部的審計委員會或監(jiān)事會等更高層次的機構報告，是因為審計委員會或監(jiān)事會等機構的一項重要職責就是監(jiān)督和評價管理層是否存在違反法律法規(guī)或者公司章程的行為，并對違法行為予以糾正。（二）出具審計報告考慮違反法規(guī)行為的影響 如果認為審計單位存在財務報表喊聲重大影響的違反法規(guī)行為，注冊會計師應當要求被審計單位在財務報表中予以恰當反映。如果被審計單位在財務報表中對該違反法規(guī)行為做出恰當反映，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告。如果認為違反法規(guī)行為對財務報表有重大影響，且未能在財務報表中得到恰當反映，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告?？紤]審計范圍受到限制的影響（1）來自被審計單位的限制如果因被審計單位阻撓無法獲取充分、適當的審計證據，以評價是否發(fā)生或可能發(fā)生對財務報表具有重大影響的違反法規(guī)行為，注冊會計師應當將其視為審計范圍受到重大限制，根據審計范圍受到限制的程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。（2）其他條件的限制。如果因審計范圍受到被審計單位以外的其他條件限制而無法確定違反法規(guī)行為是否發(fā)生，注冊會計師應當考慮其對審計報告的影響。在實務中，審計范圍受到其他條件限制的情況較多，例如，客觀因素只是注冊會計師不能實施審計程序。（三）向監(jiān)管機構報告如果發(fā)現被審計單位存在嚴重違反法規(guī)行為，注冊會計師應當考慮法律法規(guī)是否要求其向監(jiān)管機構報告；必要時，征詢法律意見。值得注意的是，要求向監(jiān)管機構報告的是經注冊會計師發(fā)現和確定的嚴重違反法規(guī)行為。所謂“嚴重”主要是指有重大法律后果或涉及社會公眾利益。注冊會計師應當了解相關法律法規(guī)是否要求報告違反法規(guī)行為，例如，商業(yè)英航監(jiān)管法規(guī)可能要求注冊會計師報告商業(yè)銀行與洗錢行為。同時，注冊會計師應考慮采取何種方式、何時以及向誰進行報告。如果無法確定是否有相關法律法規(guī)要求向監(jiān)管機構報告發(fā)現的被審計單位的違反法規(guī)行為，或者無法確保某項違反法規(guī)行為是否應該向監(jiān)管機構報告，注冊會計師通常需要征詢相關的法律意見，然后再確定如何處理。如果被審計單位存在違反法規(guī)行為，且沒有采取注冊會計師認為必要的補救措施，注冊會計師應當考慮解除業(yè)務約定。必要的補救措施包括被審計單位停止并糾正違反法規(guī)行為、向社會公眾或主管部門報告等。在解除業(yè)務約定后，如果接到后任注冊會計師的詢問，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1152號——前后任注冊會計師的溝通》的規(guī)定，向其說明是否存在不應承接該業(yè)務的理由。這里的“說明是否存在不應承接該業(yè)務的理由”，是指由于被審計單位存在違反法規(guī)行為而導致變更會計師事務所的情況。25 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