【正文】 頻繁，審計(jì)意見(jiàn)各不相同 公司1999年聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為大連正元會(huì)計(jì)師事務(wù)所，出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；公司2000年聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為大連華連會(huì)計(jì)師事務(wù)所，出具了含有解釋性說(shuō)明內(nèi)容的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；公司2001年和2002年聘請(qǐng)的審計(jì)師事務(wù)所為天職孜信會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司，分別出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告和拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。 如果上述三個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒(méi)有名稱(chēng)上的演變關(guān)系，則該公司在四個(gè)年度報(bào)告的審計(jì)中聘用了三個(gè)不同的會(huì)計(jì)事務(wù)所。 盡管事務(wù)所頻繁變更，但是，審計(jì)報(bào)告中所表現(xiàn)出來(lái)的需要說(shuō)明或者保留的內(nèi)容卻越來(lái)越多。這說(shuō)明，該公司的財(cái)務(wù)狀況的某些方面或者整體、會(huì)計(jì)工作質(zhì)量等可能出現(xiàn)重大的不確定性。這種情況也有可能說(shuō)明，個(gè)別會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量可能存在問(wèn)題。 值得注意的是，對(duì)公司2002002年度財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)的是同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所同意公司在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)方面對(duì)2001年度的追溯調(diào)整，既是同意對(duì)公司自己重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行糾正，也是同意對(duì)本會(huì)計(jì)師事務(wù)所在上一年度審計(jì)工作出現(xiàn)的疏漏進(jìn)行糾正! 從公司披露的關(guān)于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理看公司會(huì)計(jì)工作質(zhì)量、審計(jì)工作質(zhì)量、財(cái)務(wù)信息質(zhì)量 從公司披露的關(guān)于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理的情況來(lái)看，該公司在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)方面的處理主要有：對(duì)本來(lái)沒(méi)有發(fā)生的收入和費(fèi)用確認(rèn)為(虛記為)收入和費(fèi)用差錯(cuò)的調(diào)整；對(duì)由于核算模式的變化進(jìn)行的賬面調(diào)整；對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)的調(diào)整；等等。 上述重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的重要影響在于：使得企業(yè)的累計(jì)未分配利潤(rùn)、凈資產(chǎn)中的水分?jǐn)D干，為未來(lái)的扭虧為盈奠定基礎(chǔ)。 不論本年度該上市公司對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理是否恰當(dāng)，我們都應(yīng)該得到如下啟示： 第一，在我國(guó)企業(yè)管理的日?；顒?dòng)中，會(huì)計(jì)職業(yè)道德問(wèn)題、審計(jì)職業(yè)道德問(wèn)題以及企業(yè)高級(jí)管理人員的職業(yè)道德問(wèn)題經(jīng)常交織在一起，使得會(huì)計(jì)信息披露中出現(xiàn)的種種問(wèn)題呈現(xiàn)出“剪不斷、理還亂”的狀況。 表面上看，會(huì)計(jì)信息造假問(wèn)題似乎是會(huì)計(jì)部門(mén)的問(wèn)題：賬都是會(huì)計(jì)人員做的嘛! 但是，如果沒(méi)有環(huán)境的因素，如果沒(méi)有企業(yè)管理層在信息披露方面的戰(zhàn)略規(guī)劃與指引，哪一個(gè)會(huì)計(jì)人員有根本的動(dòng)機(jī)、動(dòng)力和勇氣去將本不存在的業(yè)務(wù)計(jì)入賬中，虛增利潤(rùn)? 退一步講，即使某一個(gè)會(huì)計(jì)人員有明確的動(dòng)機(jī)、充足的動(dòng)力和勇氣去將本不存在的業(yè)務(wù)計(jì)入賬中，從而達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的，如果審計(jì)人員能夠在審計(jì)中關(guān)注一些最基本的憑證——實(shí)物——賬簿——報(bào)表關(guān)系，會(huì)計(jì)上的一些明顯的“重大差錯(cuò)”也不會(huì)長(zhǎng)期不被發(fā)現(xiàn)。顯然，在會(huì)計(jì)信息造假問(wèn)題上，不能忽視審計(jì)作用未能充分發(fā)揮的問(wèn)題。 第二，會(huì)計(jì)信息是彈性的。會(huì)計(jì)信息的處理過(guò)程，就是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中存在的彈性化方面進(jìn)行選擇的過(guò)程。 在企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用、收入等會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量過(guò)程中，存在著大量的彈性化選擇問(wèn)題。比如，關(guān)于固定資產(chǎn)折舊的確認(rèn)，就涉及到諸如固定資產(chǎn)成本構(gòu)成的確定、折舊年限的選擇、殘值率的估計(jì)、具體折舊額的計(jì)算方法、折舊的費(fèi)用歸屬等問(wèn)題；又如，關(guān)于壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提規(guī)模的確定，也涉及到對(duì)債務(wù)企業(yè)償還能力的評(píng)價(jià)、不同賬齡債權(quán)壞賬率的確定等問(wèn)題。而這種確定，相當(dāng)多的是會(huì)計(jì)估計(jì)問(wèn)題，不可能只有一個(gè)惟一的數(shù)量結(jié)果。 因此，相同企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，不同的人站在不同的角度去看和處理，可能會(huì)得出不同的處理結(jié)果。一般來(lái)說(shuō)，這種彈性化的處理結(jié)果，只要對(duì)信息使用者的有關(guān)決策不產(chǎn)生重大誤導(dǎo)，還是可以接受的。但是，當(dāng)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理出現(xiàn)重大差錯(cuò)時(shí)，就要對(duì)其進(jìn)行糾正。否則，將嚴(yán)重影響信息使用者的正確決策。二、分析訣竅（一）生存之道：分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)衡量企業(yè)的現(xiàn)況和存活率時(shí)間序列分析是對(duì)企業(yè)進(jìn)行評(píng)估的另一個(gè)重要方法，其原理是對(duì)企業(yè)過(guò)去若干時(shí)間的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。為運(yùn)用此法獲取具體結(jié)論，我們必須配合各年度同期資料進(jìn)行比較，因?yàn)樵S多行業(yè)在不同季節(jié)的績(jī)效有很大差異。（二）財(cái)務(wù)困境的代價(jià)有多大當(dāng)企業(yè)不能對(duì)貸款人及債權(quán)人履行義務(wù)時(shí)，企業(yè)就陷入廠財(cái)務(wù)困境。貸款人及債權(quán)人因不能獲得本息而蒙受損失；而此時(shí)，股票持有人也同樣蒙受損失。向法院提出破產(chǎn)申請(qǐng)，對(duì)企業(yè)股票價(jià)格有著極大的負(fù)面影響。三、會(huì)計(jì)案例選編理解并解釋損益表披露的數(shù)據(jù)；會(huì)計(jì)報(bào)表期后事項(xiàng)調(diào)整核算。四、參考文獻(xiàn):基本會(huì)計(jì)概念：損益表(下)費(fèi)用的確認(rèn)在討論費(fèi)用應(yīng)該在哪個(gè)期間確認(rèn)(即記錄)時(shí)，我們會(huì)用到四個(gè)術(shù)語(yǔ)——成本、支出、費(fèi)用和支付，我們必須明確它們的含義。雖然在日常對(duì)話中我們習(xí)慣將這四個(gè)詞互換使用，但在會(huì)計(jì)上它們絕不是同義詞。一致性概念并不是要求對(duì)不同類(lèi)型的交易采用相同的方法，它只是要求對(duì)某一類(lèi)業(yè)務(wù)自始至終采用同一種方法。浙大《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)案例研究》第七章 關(guān)聯(lián)方交易及其財(cái)務(wù)影響 課堂筆記◆ 主要知識(shí)點(diǎn)掌握程度重點(diǎn)掌握關(guān)聯(lián)方交易及其財(cái)務(wù)影響的分析，了解產(chǎn)生關(guān)聯(lián)交易的可能的背景，重點(diǎn)掌握會(huì)計(jì)案例選編的習(xí)題。◆ 知識(shí)點(diǎn)整理一、教學(xué)案例關(guān)聯(lián)方交易（一）專(zhuān)業(yè)知識(shí)要點(diǎn)1．關(guān)聯(lián)交易及其財(cái)務(wù)影響的分析要點(diǎn) 在對(duì)關(guān)聯(lián)交易及其財(cái)務(wù)影響進(jìn)行分析時(shí)，應(yīng)把握以下幾個(gè)主要方面： (1)關(guān)聯(lián)交易及其內(nèi)容、證券交易所對(duì)關(guān)聯(lián)交易的有關(guān)限制和披露要求 關(guān)聯(lián)交易，指的是關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的業(yè)務(wù)往來(lái)。但是，到底什么是關(guān)聯(lián)方，哪些業(yè)務(wù)屬于關(guān)聯(lián)方交易，哪些關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)該披露，在不同國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不同的證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)的有關(guān)規(guī)定之間可能存在著一定的差異。但是，盡管如此，對(duì)關(guān)聯(lián)交易本質(zhì)特征的認(rèn)識(shí)一般是沒(méi)有爭(zhēng)議的，即無(wú)論如何限定關(guān)聯(lián)方的范圍，關(guān)聯(lián)交易一定是交易的時(shí)間、價(jià)格、規(guī)模、交貨條件、付款條件等均可以不依賴(lài)于市場(chǎng)、由關(guān)聯(lián)方之間操縱確定的交易。正因?yàn)槿绱?，關(guān)聯(lián)交易才越來(lái)越引起信息證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)以及使用者的關(guān)注。 按照2002年修訂的《深圳證券交易所股票上市規(guī)則》(下稱(chēng)《上市規(guī)則》)的規(guī)定，上市公司關(guān)聯(lián)交易是指上市公司及其控股子公司與關(guān)聯(lián)人之間發(fā)生的轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)。包括但不限于下列事項(xiàng): 第一，購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售商品； 第二，購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售除商品以外的其他資產(chǎn)； 第三，提供或接受勞務(wù)； 第四，代理； 第五，租賃； 第六，提供資金(包括以現(xiàn)金或?qū)嵨镄问?； 第七，擔(dān)保； 第八，管理方面的合同； 第九，研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移； 第十，許可協(xié)議； 第十一，贈(zèng)與； 第十二，債務(wù)重組； 第十三，非貨幣性交易； 第十四，關(guān)聯(lián)雙方共同投資； 第十五，本所認(rèn)為應(yīng)當(dāng)屬于關(guān)聯(lián)交易的其他事項(xiàng)。 《上市規(guī)則》認(rèn)為，上市公司關(guān)聯(lián)人包括關(guān)聯(lián)法人、關(guān)聯(lián)自然人和潛在關(guān)聯(lián)人 具有以下情形之一的法人，為上市公司的關(guān)聯(lián)法人： 第一，直接或間接地控制上市公司，以及與上市公司同受某一企業(yè)控制的法人(包括但不限于母公司、子公司、與上市公司受同一母公司控制的子公司)； 第二，下條所列的關(guān)聯(lián)自然人直接或間接控制的企業(yè)。 上市公司的關(guān)聯(lián)自然人是指： ①持有上市公司5%以上股份的個(gè)人股東； ②上市公司的董事、監(jiān)事及高級(jí)管理人員； ③本條第①、②項(xiàng)所述人士的親屬，包括：父母；配偶；兄弟姐妹；年滿18周歲的子女；配偶的父母、子女的配偶、配偶的兄弟姐妹、兄弟姐妹的配偶。 因與上市公司關(guān)聯(lián)法人簽署協(xié)議或作出安排，在協(xié)議生效后符合前面兩條規(guī)定的，為上市公司潛在關(guān)聯(lián)人。 由上市公司控制或持有50%以上股份的子公司發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易，視同上市公司行為，其披露標(biāo)準(zhǔn)適用前面各條規(guī)定； 上市公司的參股公司發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易，以其交易標(biāo)的乘以參股比例或協(xié)議分紅比例后的數(shù)額，適用后面關(guān)于數(shù)額的有關(guān)規(guī)定。 上市公司與其關(guān)聯(lián)人達(dá)成的關(guān)聯(lián)交易總額在300萬(wàn)元至3 ％至5％之間的，上市公司應(yīng)當(dāng)在簽定協(xié)議后兩個(gè)工作日內(nèi)按照上市公司就關(guān)聯(lián)交易發(fā)布的臨時(shí)報(bào)告的規(guī)定進(jìn)行公告，并在下次定期報(bào)告中披露有關(guān)交易的詳細(xì)資料。 上市公司就關(guān)聯(lián)交易發(fā)布的臨時(shí)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括以下內(nèi)容： 第一，交易日期、交易地點(diǎn)； 第二，有關(guān)各方的關(guān)聯(lián)關(guān)系； 第三，交易及其目的的簡(jiǎn)要說(shuō)明； 第四，交易的標(biāo)的、價(jià)格及定價(jià)政策； 第五，關(guān)聯(lián)人在交易中所占權(quán)益的性質(zhì)及比例； 第六，關(guān)聯(lián)交易涉及收購(gòu)或出售某一公司權(quán)益的，應(yīng)當(dāng)說(shuō)明該公司的實(shí)際持有人的詳細(xì)情況，包括實(shí)際持有人的名稱(chēng)及其業(yè)務(wù)狀況； 第七，董事會(huì)關(guān)于本次關(guān)聯(lián)交易對(duì)上市公司影響的意見(jiàn)； 第八，若涉及對(duì)方或他方向上市公司支付款項(xiàng)的，必須說(shuō)明付款方近三年或自成立之日起至協(xié)議簽署期間的財(cái)務(wù)狀況，董事會(huì)應(yīng)當(dāng)對(duì)該筆款項(xiàng)收回或成為壞賬的可能作出判斷和說(shuō)明；關(guān)聯(lián)交易涉及收購(gòu)、出售資產(chǎn)的，還應(yīng)當(dāng)比照收購(gòu)、出售資產(chǎn)的要求披露； 第九，獨(dú)立財(cái)務(wù)顧問(wèn)意見(jiàn)； 第十，本所和中國(guó)證監(jiān)會(huì)要求的其他內(nèi)容。 上市公司擬與其關(guān)聯(lián)人達(dá)成的關(guān)聯(lián)交易總額高于3 000萬(wàn)元或高于上市公司最近經(jīng)審計(jì)凈資產(chǎn)值的5%的，公司董事會(huì)必須在作出決議后兩個(gè)工作日內(nèi)報(bào)送本所并公告。關(guān)聯(lián)交易在獲得公司股東大會(huì)批準(zhǔn)后實(shí)施。 對(duì)于此類(lèi)關(guān)聯(lián)交易，上市公司董事會(huì)應(yīng)當(dāng)對(duì)該交易是否對(duì)上市公司有利發(fā)表意見(jiàn)，同時(shí)上市公司應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)獨(dú)立的財(cái)務(wù)顧問(wèn)就該關(guān)聯(lián)交易對(duì)全體股東是否公平、合理發(fā)表意見(jiàn)，并說(shuō)明理由、主要假設(shè)及考慮因素。上市公司應(yīng)當(dāng)在下次定期報(bào)告中披露有關(guān)交易的詳細(xì)資料。 上市公司與關(guān)聯(lián)人就同一標(biāo)的或者上市公司與同一關(guān)聯(lián)人在連續(xù)12個(gè)月內(nèi)達(dá)成的關(guān)聯(lián)交易累計(jì)金額達(dá)到前面所述標(biāo)準(zhǔn)的，上市公司應(yīng)當(dāng)按前述規(guī)定予以披露。 (2)關(guān)聯(lián)交易的財(cái)務(wù)后果 前已述及，關(guān)聯(lián)交易的本質(zhì)特征在于，在交易的時(shí)間、價(jià)格、規(guī)模、交貨條件、付款條件等均可以在不依賴(lài)于市場(chǎng)的條件下在關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行操縱確定。這樣，通過(guò)各種各樣的關(guān)聯(lián)交易，上市公司可以產(chǎn)生下列財(cái)務(wù)后果： 第一，通過(guò)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生購(gòu)買(mǎi)、銷(xiāo)售、勞務(wù)提供、研發(fā)轉(zhuǎn)移等業(yè)務(wù)，操縱上市公司在特定會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，使得上市公司在一定時(shí)期保持預(yù)期的業(yè)績(jī)。 第二，通過(guò)向關(guān)聯(lián)方提供資金和其他資源，上市公司將自己的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)貢獻(xiàn)給關(guān)聯(lián)方，使得上市公司的資源能夠在更大的空間范圍內(nèi)發(fā)揮作用，實(shí)現(xiàn)控股股東的戰(zhàn)略目標(biāo)。 第三，在純粹為操縱型的關(guān)聯(lián)交易的情況下，上市公司可能會(huì)因?yàn)殛P(guān)聯(lián)交易的出現(xiàn)，過(guò)早地為虛假繁榮進(jìn)行現(xiàn)金支付(如繳納稅金、支付現(xiàn)金股利等)，或者承擔(dān)較大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)(在上市公司融資后被關(guān)聯(lián)方掏空的條件下，上市公司將承擔(dān)債權(quán)回收風(fēng)險(xiǎn)和償債風(fēng)險(xiǎn)等)。（二）教學(xué)案例分析 產(chǎn)生本關(guān)聯(lián)交易的可能背景 從本關(guān)聯(lián)交易的公告來(lái)看，本來(lái)是源于控股股東對(duì)上市公司還債而產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易，卻出現(xiàn)了控股股東對(duì)上市公司還款越多、欠款越多的怪現(xiàn)象。從單純的財(cái)務(wù)關(guān)系來(lái)看，在上市公司、控股股東、銀行的借款、還款循環(huán)過(guò)程中，贏家是銀行：通過(guò)該借款、還款循環(huán)，銀行的貸款本金安全回收、并同時(shí)獲得利息收益。而上市公司及其控股股東則損失了利息費(fèi)用。 那么，為什么如此簡(jiǎn)單、盈虧明顯的業(yè)務(wù)，上市公司及其控股股東還要做呢? 仔細(xì)觀察一下上市公司公告中有關(guān)公司的借款、還款時(shí)間，也許能夠找到答案。下表列示了有關(guān)情況：24 / 24┌────┬─────────────┬───────────┐│ 時(shí)間 │ 業(yè) 務(wù) │對(duì)上市公司報(bào)表的影響 │├────┼─────────────┼───────────┤│2001年 │水產(chǎn)集團(tuán)分三次在中國(guó)銀行 │應(yīng)收關(guān)聯(lián)方債權(quán)減少， ││12月 │濟(jì)南分行貸款共計(jì)1．3億元│現(xiàn)金增加。收到還款后 ││ │人民幣，用于集團(tuán)及其子公 │，關(guān)聯(lián)方對(duì)上市公司的 ││ │司償還對(duì)上市公司的欠款 │欠款為193 682 225元 │├────┼─────────────┼───────────┤│ │上市公司因?qū)ι鲜鲑J款全額 │應(yīng)收關(guān)聯(lián)方債權(quán)增加， ││ │質(zhì)押擔(dān)保而代替集團(tuán)償還集 │現(xiàn)金減少。代還款后， ││2002年4│ 億元及 │關(guān)聯(lián)方對(duì)上市公司的欠 ││ │億元及利息2 331 103．27 │款增至326 013 ││月28日 │元，合計(jì)人民幣 │元 ││ │132 331 103．27元 │ │├────┼─────────────┼───────────┤│2002年6│水產(chǎn)集團(tuán)在中國(guó)銀行濟(jì)南分 │應(yīng)收關(guān)聯(lián)方債權(quán)減少， ││ │行及福建興業(yè)銀行貸款共計(jì) │應(yīng)收關(guān)聯(lián)方債權(quán)減少， ││ │ │現(xiàn)金增加。收到還款, ││月 │的欠款 │關(guān)聯(lián)方對(duì)上市公司的欠 ││ │ │款降為157 259 400元 │├────┼─────────────┼───────────┤│ │1．5億元貸款到期，上市公 │應(yīng)收關(guān)聯(lián)方債權(quán)增加， ││ │司代替集團(tuán)償還了貸款本金 │現(xiàn)金減少。代還款使得 ││2002年 │ 084 000元│關(guān)聯(lián)方對(duì)上市公司的欠 ││10月 │,合計(jì)人民幣151 084 000元│增至2002年12月31日的││ │ │297 925 │└────┴─────────────┴──