【正文】 并理論（P262266）合并財務(wù)報表究竟為誰服務(wù)，是主要為母公司股東服務(wù)，還是為集團(tuán)所有股東服務(wù)？進(jìn)而，合并財務(wù)報表應(yīng)該站在什么樣的立場上來編制？ （一）母公司理論母公司理論站在母公司股東的角度，來看待母公司與子公司之間的控股合并關(guān)系，強調(diào)母公司股東的利益。母公司理論認(rèn)為只有母公司股東才是集團(tuán)的股東，而把子公司少數(shù)股東看作是企業(yè)集團(tuán)的一種特殊的債權(quán)人。依據(jù)母公司理論，合并財務(wù)報表只不過是母公司會計報表的延伸，應(yīng)主要為母公司股東的利益服務(wù)；應(yīng)主要或側(cè)重反映母公司股東對合并主體的資產(chǎn)的要求權(quán)、對合并主體的損益及其分配情況的份額，以及相關(guān)的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況。母公司理論下編制合并財務(wù)報表的要點如下：（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表只不過是母公司資產(chǎn)負(fù)債表的延伸，合并股東權(quán)益是關(guān)于母公司股東的權(quán)益，由母公司自身的股東權(quán)益和母公司在子公司股東權(quán)益中的份額兩部分組成；子公司股東權(quán)益中屬于少數(shù)股東的部分以“少數(shù)股東權(quán)益”項目單獨反映在合并負(fù)債之中。（2）合并收益表是母公司收益表的延伸，是關(guān)于屬于母公司股東的凈收益形成情況的報表，合并凈收益包括母公司自身形成的凈收益和子公司凈收益中屬于母公司的部分；子公司凈收益中屬于少數(shù)股東的部分以“少數(shù)股東損益”項目列示在合并費用之中。（3）合并留存收益表是關(guān)于屬于母公司股東凈收益分配情況的報表，子公司凈收益中屬于少數(shù)股東部分的分配情況，不應(yīng)在合并留存收益表中體現(xiàn)。（4）如果母公司以現(xiàn)金等資產(chǎn)、債券和部分普通股獲取對子公司的控股權(quán)，在編制股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)對子公司凈資產(chǎn)中屬于母公司的部分按股權(quán)取得日的公允價值計量，而對屬于少數(shù)股東的部分按子公司原賬面價值計量。合并商譽只歸屬于母公司股東。（5）在編制股權(quán)取得日后合并財務(wù)報表時，集團(tuán)內(nèi)發(fā)生的未實現(xiàn)損益只抵銷屬于母公司的部分。（二）實體理論實體理論站在由母公司及其子公司組成的統(tǒng)一經(jīng)濟實體的角度，來看待母公司與子公司之間的控股合并關(guān)系，強調(diào)單一管理機構(gòu)對一個經(jīng)濟實體的控制。實體理論認(rèn)為不論是母公司股東還是子公司少數(shù)股東都是集團(tuán)的股東，應(yīng)平等對待，一視同仁。依據(jù)實體理論，合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)為集團(tuán)所有股東的利益服務(wù)，提供反映由不同法律主體組成的企業(yè)集團(tuán)這一單一經(jīng)濟實體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和相關(guān)現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況的信息。實體理論下編制合并財務(wù)報表的要點如下：（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況的報表，合并股東權(quán)益包括母公司自身的股東權(quán)益和子公司的股東權(quán)益；子公司股東權(quán)益中屬于少數(shù)股東的部分以“少數(shù)股東權(quán)益”項目單獨反映在合并股東權(quán)益之中。（2）合并收益表是反映屬于全體股東的凈收益形成情況的報表，合并凈收益包括母公司自身形成的凈收益和子公司的凈收益；子公司凈收益中屬于少數(shù)股東的部分以“少數(shù)股東損益”項目列示在合并凈收益之中。（3）合并留存收益表是關(guān)于集團(tuán)全體股東的凈收益分配情況的報表。（4）如果母公司以現(xiàn)金等資產(chǎn)、債券和部分普通股獲取對子公司的控股權(quán)，在編制股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)按股權(quán)取得日的公允價值計量子公司的全部凈資產(chǎn)。合并商譽屬于全體股東。（5）在編制股權(quán)取得日后合并財務(wù)報表時，集團(tuán)內(nèi)發(fā)生的未實現(xiàn)損益應(yīng)予全部抵銷。五、編制合并財務(wù)報表前的準(zhǔn)備工作（P266268）1．統(tǒng)一母子公司的會計決算日和會計期間。2．統(tǒng)一母子公司的會計政策。3．母公司用權(quán)益法核算對子公司的長期股權(quán)投資。4．折算境外子公司的外幣會計報表。六、編制合并財務(wù)報表的基本程序（一）設(shè)置合并工作底稿（二）將個別財務(wù)報表的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿并加總（三）在合并工作底稿上編制調(diào)整和抵銷分錄個別財務(wù)報表與合并財務(wù)報表的主要差異調(diào)整與抵銷分錄的性質(zhì)編制調(diào)整與抵銷分錄的一般步驟（四）計算合并金額（五）填列合并財務(wù)報表第二節(jié) 股權(quán)取得日合并財務(wù)報表的編制（P272290）一、企業(yè)合并帶來的會計問題（P272274）（一）會計上如何看待控股合并（二）企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債如何計價（三）被并企業(yè)期初至股權(quán)取得日的損益如何處理（四）被合并方的留存收益是否并入合并留存收益二、購買法（P274280）購買法以母公司購買子公司為假設(shè)編制合并會計報表，將母公司取得對子公司的控制權(quán)視同母公司購買子公司的凈資產(chǎn)，因而采用和購買其他資產(chǎn)同樣的方法處理。要點如下：（1）母公司的資產(chǎn)和負(fù)債按原賬面價值合并，子公司的資產(chǎn)和負(fù)債需要采用新的計價基礎(chǔ)，按股權(quán)取得日的公允價值合并；（2）如果母公司以支付非現(xiàn)金資產(chǎn)或發(fā)行債券、股票等方式獲取對子公司的控制權(quán)，應(yīng)當(dāng)以母公司所支付非現(xiàn)金資產(chǎn)或所發(fā)行債券、股票等的公允價值為基礎(chǔ)確定母公司的投資成本，如果母公司的投資成本與母公司在子公司凈資產(chǎn)公允價值中享有的份額不一致，差額確認(rèn)為商譽或者負(fù)商譽，并按規(guī)定攤銷；（3）合并主體當(dāng)期收益不包括被合并企業(yè)期初至股權(quán)取得日所實現(xiàn)的收益；（4）合并的留存收益只包括母公司的留存收益，不包括子公司的留存收益。P275 例71三、權(quán)益結(jié)合法（P281286）將控股合并視為由參與合并的母公司和子公司將各自的產(chǎn)權(quán)投入一個新的經(jīng)濟實體，從而實現(xiàn)各方產(chǎn)權(quán)的集合；母公司取得對子公司的控制權(quán)并非買賣交易，母子公司只是攜手合作。要點如下：（1）母子公司的資產(chǎn)和負(fù)債均按原賬面價值合并；（2）合并不產(chǎn)生商譽；（3）合并主體當(dāng)期收益包括被合并企業(yè)期初至股權(quán)取得日所實現(xiàn)的收益；（4）母子公司的留存收益，除受到限制者外，均應(yīng)如數(shù)轉(zhuǎn)入合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并的留存收益既包括母公司的留存收益，也包括子公司的留存收益。P281 例72四、購買法與權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用（P286290）國際慣例購買法是國際流行的會計慣例，權(quán)益結(jié)合法僅僅是美國在歷史上比較流行的方法。IAS22《企業(yè)合并》（1985年發(fā)布，1998年修訂）允許企業(yè)合并采用兩種方法中的一種進(jìn)行會計處理：歸類為權(quán)益結(jié)合的合并采用權(quán)益結(jié)合法，歸類為購買的合并采用購買法。（P261）購買：指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票方式，由一個企業(yè)（購買企業(yè)）獲得另一個企業(yè)（被購買企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動的控制權(quán)的企業(yè)合并。企業(yè)合并后明顯存在控制關(guān)系，從而能夠辨別出哪個是購買企業(yè)。權(quán)益結(jié)合：指參與合并的企業(yè)的股東共同控制它們的全部或?qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動，以便繼續(xù)對合并后的實體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險。參與合并的哪一方都不能認(rèn)定是購買者。IAFRS3《企業(yè)合并》規(guī)定所有企業(yè)合并采用購買法進(jìn)行會計處理。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并，采用權(quán)益結(jié)合法；非同一控制下的企業(yè)合并，采用購買法。第三節(jié) 股權(quán)取得日后合并財務(wù)報表的編制(P291304)一、集團(tuán)內(nèi)部交易事項的抵銷（一）母公司對子公司股權(quán)投資項目與子公司股東權(quán)益項目的抵銷全資子公司在子公司為全資子公司的情況下，應(yīng)將母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司股東權(quán)益項目（非同一控制下企業(yè)合并中購買日確定的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值不同的，是指經(jīng)調(diào)整后的被購買方股東權(quán)益項目）全額抵銷。如果有差額，借方差額應(yīng)確認(rèn)為商譽，后期不得不攤銷，但應(yīng)每年進(jìn)行減值測試；貸方差額應(yīng)確認(rèn)為損益，并在以后期間調(diào)整期初留存收益。P292 【例73】 【例74】非全資子公司在子公司為非全資子公司的情況下，應(yīng)將母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司股東權(quán)益項目中屬于母公司的份額抵銷，如果有差額，借方差額應(yīng)確認(rèn)為商譽，后期不得不攤銷，但應(yīng)每年進(jìn)行減值測試；貸方差額應(yīng)確認(rèn)為損益，并在以后期間調(diào)整期初留存收益。子公司股東權(quán)益中屬于少數(shù)股東的部分在“少數(shù)股東權(quán)益”項目列示。P293 【例75】 【例76】（二）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目的抵銷需要抵銷的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要有：應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；債權(quán)投資與應(yīng)付債券；應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；應(yīng)收利息與應(yīng)付利息；其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款；等等。當(dāng)前壞賬核算的國際慣例是備抵法，因此集團(tuán)內(nèi)部往來交易中的債權(quán)方還會對內(nèi)部債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備，從而對資產(chǎn)負(fù)債表和收益表項目產(chǎn)生影響。因此，在抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時，還要將根據(jù)內(nèi)部債權(quán)計提的壞賬準(zhǔn)備作抵銷處理。P294 【例77】需要說明的是：在抵銷債券投資和應(yīng)付債券項目時，如果持有債券的企業(yè)不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進(jìn)，而是此第三方或證券交易市場上間接購進(jìn)的，那么債券投資企業(yè)的債券投資成本與債券發(fā)行企業(yè)的應(yīng)付債券金額可以不一致，從而產(chǎn)生抵銷差額，應(yīng)調(diào)整投資收益。（三）內(nèi)部存貨購銷的抵銷內(nèi)部購進(jìn)的存貨當(dāng)年實現(xiàn)對外銷售而是形成期末存貨P295 【例78】內(nèi)部購進(jìn)的存貨當(dāng)年實現(xiàn)對外銷售P295 【例79】（四）存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷購買企業(yè)本期期末內(nèi)部購進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本，但高于銷售企業(yè)的銷售成本（即對企業(yè)集團(tuán)而言的取得成本）。應(yīng)將購買企業(yè)當(dāng)期對該存貨計提的存貨跌價準(zhǔn)備全額抵銷。P297 【例710】購買企業(yè)本期期末內(nèi)部購進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值，既低于其取得成本，也低于銷售企業(yè)的銷售成本（即對企業(yè)集團(tuán)而言的取得成本）。應(yīng)將購買企業(yè)當(dāng)期對該存貨多計提的存貨跌價準(zhǔn)備（即購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)存貨取得成本高于銷售企業(yè)銷售成本的差額）抵銷。P297 【例711】在連續(xù)編制合并財務(wù)報表的情況下，本其抵銷的存貨跌價損失，都要在以后期間編制合并財務(wù)報表時，調(diào)整減少“期初留存收益”。（五）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷可以從以下三個方面考慮：一是抵銷固定資產(chǎn)原價中包含的內(nèi)部交易損益；二是抵銷以前年度多提的折舊；三是抵銷當(dāng)年多提的折舊。固定資產(chǎn)內(nèi)部購銷當(dāng)年的抵銷P299 【例712】（1)抵銷固定資產(chǎn)原價中包含的內(nèi)部交易損益（2)抵銷當(dāng)年多計提的折舊固定資產(chǎn)使用年度的抵銷P300【例713】（1)抵銷固定資產(chǎn)原價中包含的內(nèi)部交易損益（2)抵銷以前年度多計提的折舊（3）抵銷當(dāng)年多計提的折舊固定資產(chǎn)清理年度的抵銷固定資產(chǎn)清理年度的抵銷與使用年度的抵銷原理一致。只是，在固定資產(chǎn)清理過程中，會結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)原價和累計折舊，并最終將清理凈損益結(jié)轉(zhuǎn)反映在收益表的“固定資產(chǎn)清理損益”中。因此，與固定資產(chǎn)使用年度相比，抵銷分錄涉及的報表項目會不同。P301【例714】（1)抵銷原入賬固定資產(chǎn)原價中包含的內(nèi)部交易損益（2)抵銷以前年度多計提的折舊（3）抵銷當(dāng)年多計提的折舊（六）內(nèi)部利息收入和利息支出的抵銷伴隨企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的發(fā)生，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)之間的利息收入和利息支出會費用在交易雙方收益表中的“投資收益”和“利息費用”等項目。但從企業(yè)集團(tuán)整體角度看，內(nèi)部債權(quán)債務(wù)實際上是同一主體內(nèi)部資金調(diào)撥，不會產(chǎn)生利息收入和利息支出。因此，編制合并財務(wù)報表時應(yīng)予以抵銷。P302【例715】（七）母公司內(nèi)部投資收益項目與子公司利潤分配項目的抵銷將母公司內(nèi)部投資收益項目與子公司利潤分配項目的抵銷，理由如下：第一，編制合并利潤表時，已經(jīng)將子公司的凈利潤還原為收入、成本、費用等與母公司的相應(yīng)項目合并。而母公司采用權(quán)益法核算對子公司長期股權(quán)投資，又將子公司凈利潤作為投資收益，反映在母公司凈收益中。因此，必須將對子公司的投資收益抵銷。第二，子公司個別權(quán)益變動表中的期初留存收益，作為子公司以前會計期間凈利潤的一部分，已經(jīng)包括在母公司以前會計期間的投資收益中，從而包含在母公司本期期初留存收益中。因此，也應(yīng)予以抵消。第三，合并權(quán)益變動表中的利潤分配項目是站在整個企業(yè)集團(tuán)的角度，反映對母公司股東和子公司的少數(shù)股東的利潤分配情況，子公司個別權(quán)益變動表中的利潤分配各項目的數(shù)額，包括股利分配和期末留存收益的數(shù)額都必須予以抵消。P303【例716】二、合并現(xiàn)金流量表的編制編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)當(dāng)?shù)咒N的現(xiàn)金流量主要包括：(1)母公司與子公司或子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。(2)母公司與子公司或子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金，應(yīng)當(dāng)與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵銷。(3)母公司與子公司或子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。(4)母公司與子公司或子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。(5)母公司與子公司或子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額，應(yīng)當(dāng)與對方企業(yè)購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金相互抵銷。(6)母公司與子公司或子公司相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。合并現(xiàn)金流量表需要設(shè)置特殊項目來反映相關(guān)現(xiàn)金流量：（1）少數(shù)股東對子公司增加權(quán)益性投資；（2）子公司向少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利；（3）少數(shù)股東依法從子公司中抽回權(quán)益性投資。第四節(jié) 合并財務(wù)報表的國際比較(P304312)178。 客觀存在的差異178。 國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定178。 我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定一、客觀存在的差異合并財務(wù)報表有關(guān)問題，如合并范圍、合并理論、編制方法等，在不同國家有不盡相同的規(guī)定，客觀存在一定的差異。二、國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定IAS 《合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》：（一）合并財務(wù)報表的列報（二）合并財務(wù)報表的范圍（三）合并程序（四）披露三、我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定（一）《CAS20企業(yè)合并》對企業(yè)合并會計處理及股權(quán)取得日合并財務(wù)報表編報的規(guī)定企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并中， 母公司應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益結(jié)合法編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并中，母公司應(yīng)當(dāng)采用購買法編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，其中包括的因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價值列示。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值