【正文】 并理論（P262266）合并財務報表究竟為誰服務，是主要為母公司股東服務，還是為集團所有股東服務？進而，合并財務報表應該站在什么樣的立場上來編制？ （一）母公司理論母公司理論站在母公司股東的角度，來看待母公司與子公司之間的控股合并關系，強調母公司股東的利益。母公司理論認為只有母公司股東才是集團的股東，而把子公司少數股東看作是企業(yè)集團的一種特殊的債權人。依據母公司理論，合并財務報表只不過是母公司會計報表的延伸，應主要為母公司股東的利益服務；應主要或側重反映母公司股東對合并主體的資產的要求權、對合并主體的損益及其分配情況的份額，以及相關的現金流轉情況。母公司理論下編制合并財務報表的要點如下：（1）合并資產負債表只不過是母公司資產負債表的延伸，合并股東權益是關于母公司股東的權益，由母公司自身的股東權益和母公司在子公司股東權益中的份額兩部分組成；子公司股東權益中屬于少數股東的部分以“少數股東權益”項目單獨反映在合并負債之中。（2）合并收益表是母公司收益表的延伸，是關于屬于母公司股東的凈收益形成情況的報表，合并凈收益包括母公司自身形成的凈收益和子公司凈收益中屬于母公司的部分；子公司凈收益中屬于少數股東的部分以“少數股東損益”項目列示在合并費用之中。（3）合并留存收益表是關于屬于母公司股東凈收益分配情況的報表，子公司凈收益中屬于少數股東部分的分配情況，不應在合并留存收益表中體現。（4）如果母公司以現金等資產、債券和部分普通股獲取對子公司的控股權，在編制股權取得日合并資產負債表時，應對子公司凈資產中屬于母公司的部分按股權取得日的公允價值計量，而對屬于少數股東的部分按子公司原賬面價值計量。合并商譽只歸屬于母公司股東。（5）在編制股權取得日后合并財務報表時，集團內發(fā)生的未實現損益只抵銷屬于母公司的部分。（二）實體理論實體理論站在由母公司及其子公司組成的統(tǒng)一經濟實體的角度，來看待母公司與子公司之間的控股合并關系，強調單一管理機構對一個經濟實體的控制。實體理論認為不論是母公司股東還是子公司少數股東都是集團的股東，應平等對待，一視同仁。依據實體理論，合并財務報表應當為集團所有股東的利益服務，提供反映由不同法律主體組成的企業(yè)集團這一單一經濟實體的財務狀況、經營成果和相關現金流轉情況的信息。實體理論下編制合并財務報表的要點如下：（1）合并資產負債表是反映企業(yè)集團整體財務狀況的報表，合并股東權益包括母公司自身的股東權益和子公司的股東權益；子公司股東權益中屬于少數股東的部分以“少數股東權益”項目單獨反映在合并股東權益之中。（2）合并收益表是反映屬于全體股東的凈收益形成情況的報表，合并凈收益包括母公司自身形成的凈收益和子公司的凈收益；子公司凈收益中屬于少數股東的部分以“少數股東損益”項目列示在合并凈收益之中。（3）合并留存收益表是關于集團全體股東的凈收益分配情況的報表。（4）如果母公司以現金等資產、債券和部分普通股獲取對子公司的控股權，在編制股權取得日合并資產負債表時，應按股權取得日的公允價值計量子公司的全部凈資產。合并商譽屬于全體股東。（5）在編制股權取得日后合并財務報表時，集團內發(fā)生的未實現損益應予全部抵銷。五、編制合并財務報表前的準備工作（P266268）1．統(tǒng)一母子公司的會計決算日和會計期間。2．統(tǒng)一母子公司的會計政策。3．母公司用權益法核算對子公司的長期股權投資。4．折算境外子公司的外幣會計報表。六、編制合并財務報表的基本程序（一）設置合并工作底稿（二）將個別財務報表的數據過入合并工作底稿并加總（三）在合并工作底稿上編制調整和抵銷分錄個別財務報表與合并財務報表的主要差異調整與抵銷分錄的性質編制調整與抵銷分錄的一般步驟（四）計算合并金額（五）填列合并財務報表第二節(jié) 股權取得日合并財務報表的編制（P272290）一、企業(yè)合并帶來的會計問題（P272274）（一）會計上如何看待控股合并（二）企業(yè)可辨認資產與負債如何計價（三）被并企業(yè)期初至股權取得日的損益如何處理（四）被合并方的留存收益是否并入合并留存收益二、購買法（P274280）購買法以母公司購買子公司為假設編制合并會計報表，將母公司取得對子公司的控制權視同母公司購買子公司的凈資產，因而采用和購買其他資產同樣的方法處理。要點如下：（1）母公司的資產和負債按原賬面價值合并，子公司的資產和負債需要采用新的計價基礎，按股權取得日的公允價值合并；（2）如果母公司以支付非現金資產或發(fā)行債券、股票等方式獲取對子公司的控制權，應當以母公司所支付非現金資產或所發(fā)行債券、股票等的公允價值為基礎確定母公司的投資成本，如果母公司的投資成本與母公司在子公司凈資產公允價值中享有的份額不一致，差額確認為商譽或者負商譽，并按規(guī)定攤銷；（3）合并主體當期收益不包括被合并企業(yè)期初至股權取得日所實現的收益；（4）合并的留存收益只包括母公司的留存收益，不包括子公司的留存收益。P275 例71三、權益結合法（P281286）將控股合并視為由參與合并的母公司和子公司將各自的產權投入一個新的經濟實體，從而實現各方產權的集合；母公司取得對子公司的控制權并非買賣交易，母子公司只是攜手合作。要點如下：（1）母子公司的資產和負債均按原賬面價值合并；（2）合并不產生商譽；（3）合并主體當期收益包括被合并企業(yè)期初至股權取得日所實現的收益；（4）母子公司的留存收益，除受到限制者外，均應如數轉入合并資產負債表，合并的留存收益既包括母公司的留存收益，也包括子公司的留存收益。P281 例72四、購買法與權益結合法的應用（P286290）國際慣例購買法是國際流行的會計慣例，權益結合法僅僅是美國在歷史上比較流行的方法。IAS22《企業(yè)合并》（1985年發(fā)布，1998年修訂）允許企業(yè)合并采用兩種方法中的一種進行會計處理：歸類為權益結合的合并采用權益結合法，歸類為購買的合并采用購買法。（P261）購買：指通過轉讓資產、承擔負債或發(fā)行股票方式，由一個企業(yè)（購買企業(yè)）獲得另一個企業(yè)（被購買企業(yè)）凈資產和經營活動的控制權的企業(yè)合并。企業(yè)合并后明顯存在控制關系，從而能夠辨別出哪個是購買企業(yè)。權益結合：指參與合并的企業(yè)的股東共同控制它們的全部或實際上是全部的凈資產和經營活動，以便繼續(xù)對合并后的實體分享利益和分擔風險。參與合并的哪一方都不能認定是購買者。IAFRS3《企業(yè)合并》規(guī)定所有企業(yè)合并采用購買法進行會計處理。我國《企業(yè)會計準則》的規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并，采用權益結合法；非同一控制下的企業(yè)合并，采用購買法。第三節(jié) 股權取得日后合并財務報表的編制(P291304)一、集團內部交易事項的抵銷（一）母公司對子公司股權投資項目與子公司股東權益項目的抵銷全資子公司在子公司為全資子公司的情況下，應將母公司對子公司長期股權投資項目與子公司股東權益項目（非同一控制下企業(yè)合并中購買日確定的被購買方可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值不同的，是指經調整后的被購買方股東權益項目）全額抵銷。如果有差額，借方差額應確認為商譽，后期不得不攤銷，但應每年進行減值測試；貸方差額應確認為損益，并在以后期間調整期初留存收益。P292 【例73】 【例74】非全資子公司在子公司為非全資子公司的情況下，應將母公司對子公司長期股權投資項目與子公司股東權益項目中屬于母公司的份額抵銷，如果有差額，借方差額應確認為商譽，后期不得不攤銷，但應每年進行減值測試；貸方差額應確認為損益，并在以后期間調整期初留存收益。子公司股東權益中屬于少數股東的部分在“少數股東權益”項目列示。P293 【例75】 【例76】（二）內部債權債務項目的抵銷需要抵銷的內部債權債務項目主要有：應收賬款與應付賬款；應收票據與應付票據；預付賬款與預收賬款；債權投資與應付債券；應收股利與應付股利；應收利息與應付利息；其他應收款與其他應付款；等等。當前壞賬核算的國際慣例是備抵法，因此集團內部往來交易中的債權方還會對內部債權計提壞賬準備，從而對資產負債表和收益表項目產生影響。因此，在抵銷內部債權債務的同時，還要將根據內部債權計提的壞賬準備作抵銷處理。P294 【例77】需要說明的是：在抵銷債券投資和應付債券項目時，如果持有債券的企業(yè)不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進，而是此第三方或證券交易市場上間接購進的，那么債券投資企業(yè)的債券投資成本與債券發(fā)行企業(yè)的應付債券金額可以不一致，從而產生抵銷差額，應調整投資收益。（三）內部存貨購銷的抵銷內部購進的存貨當年實現對外銷售而是形成期末存貨P295 【例78】內部購進的存貨當年實現對外銷售P295 【例79】（四）存貨跌價準備的抵銷購買企業(yè)本期期末內部購進存貨的可變現凈值低于其取得成本，但高于銷售企業(yè)的銷售成本（即對企業(yè)集團而言的取得成本）。應將購買企業(yè)當期對該存貨計提的存貨跌價準備全額抵銷。P297 【例710】購買企業(yè)本期期末內部購進存貨的可變現凈值，既低于其取得成本，也低于銷售企業(yè)的銷售成本（即對企業(yè)集團而言的取得成本）。應將購買企業(yè)當期對該存貨多計提的存貨跌價準備（即購買企業(yè)內部購進存貨取得成本高于銷售企業(yè)銷售成本的差額）抵銷。P297 【例711】在連續(xù)編制合并財務報表的情況下，本其抵銷的存貨跌價損失，都要在以后期間編制合并財務報表時，調整減少“期初留存收益”。（五）內部固定資產交易的抵銷內部固定資產交易的抵銷可以從以下三個方面考慮：一是抵銷固定資產原價中包含的內部交易損益；二是抵銷以前年度多提的折舊；三是抵銷當年多提的折舊。固定資產內部購銷當年的抵銷P299 【例712】（1)抵銷固定資產原價中包含的內部交易損益（2)抵銷當年多計提的折舊固定資產使用年度的抵銷P300【例713】（1)抵銷固定資產原價中包含的內部交易損益（2)抵銷以前年度多計提的折舊（3）抵銷當年多計提的折舊固定資產清理年度的抵銷固定資產清理年度的抵銷與使用年度的抵銷原理一致。只是，在固定資產清理過程中，會結轉固定資產原價和累計折舊，并最終將清理凈損益結轉反映在收益表的“固定資產清理損益”中。因此，與固定資產使用年度相比，抵銷分錄涉及的報表項目會不同。P301【例714】（1)抵銷原入賬固定資產原價中包含的內部交易損益（2)抵銷以前年度多計提的折舊（3）抵銷當年多計提的折舊（六）內部利息收入和利息支出的抵銷伴隨企業(yè)集團內部債權債務的發(fā)生，企業(yè)集團內部成員企業(yè)之間的利息收入和利息支出會費用在交易雙方收益表中的“投資收益”和“利息費用”等項目。但從企業(yè)集團整體角度看，內部債權債務實際上是同一主體內部資金調撥，不會產生利息收入和利息支出。因此，編制合并財務報表時應予以抵銷。P302【例715】（七）母公司內部投資收益項目與子公司利潤分配項目的抵銷將母公司內部投資收益項目與子公司利潤分配項目的抵銷，理由如下：第一，編制合并利潤表時，已經將子公司的凈利潤還原為收入、成本、費用等與母公司的相應項目合并。而母公司采用權益法核算對子公司長期股權投資，又將子公司凈利潤作為投資收益，反映在母公司凈收益中。因此，必須將對子公司的投資收益抵銷。第二，子公司個別權益變動表中的期初留存收益，作為子公司以前會計期間凈利潤的一部分，已經包括在母公司以前會計期間的投資收益中，從而包含在母公司本期期初留存收益中。因此，也應予以抵消。第三，合并權益變動表中的利潤分配項目是站在整個企業(yè)集團的角度，反映對母公司股東和子公司的少數股東的利潤分配情況，子公司個別權益變動表中的利潤分配各項目的數額，包括股利分配和期末留存收益的數額都必須予以抵消。P303【例716】二、合并現金流量表的編制編制合并現金流量表時，應當抵銷的現金流量主要包括：(1)母公司與子公司或子公司相互之間當期以現金投資或收購股權增加的投資所產生的現金流量應當抵銷。(2)母公司與子公司或子公司相互之間當期取得投資收益收到的現金，應當與分配股利、利潤或償付利息支付的現金相互抵銷。(3)母公司與子公司或子公司相互之間以現金結算債權與債務所產生的現金流量應當抵銷。(4)母公司與子公司或子公司相互之間當期銷售商品所產生的現金流量應當抵銷。(5)母公司與子公司或子公司相互之間處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額，應當與對方企業(yè)購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金相互抵銷。(6)母公司與子公司或子公司相互之間當期發(fā)生的其他交易所產生的現金流量應當抵銷。合并現金流量表需要設置特殊項目來反映相關現金流量：（1）少數股東對子公司增加權益性投資；（2）子公司向少數股東支付現金股利；（3）少數股東依法從子公司中抽回權益性投資。第四節(jié) 合并財務報表的國際比較(P304312)178。 客觀存在的差異178。 國際會計準則的規(guī)定178。 我國《企業(yè)會計準則》的規(guī)定一、客觀存在的差異合并財務報表有關問題，如合并范圍、合并理論、編制方法等，在不同國家有不盡相同的規(guī)定，客觀存在一定的差異。二、國際會計準則的規(guī)定IAS 《合并財務報表和單獨財務報表》：（一）合并財務報表的列報（二）合并財務報表的范圍（三）合并程序（四）披露三、我國《企業(yè)會計準則》的規(guī)定（一）《CAS20企業(yè)合并》對企業(yè)合并會計處理及股權取得日合并財務報表編報的規(guī)定企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并中， 母公司應當采用權益結合法編制合并日的合并資產負債表、合并利潤表及合并現金流量表。非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并中，母公司應當采用購買法編制購買日的合并資產負債表，其中包括的因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債應當以公允價值列示。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值