【正文】 九企業(yè)集團(tuán)欠款475，052，113元，貴公司董事會確信該筆債權(quán)可以全部收回，不需計提壞賬準(zhǔn)備。由于我們無法采用相關(guān)審計程序獲取充分、適當(dāng)證據(jù)，為該筆債權(quán)可全部收回和不需計提壞賬準(zhǔn)備發(fā)表審計意見提供合理的基礎(chǔ)，因此，我們無法判斷該事項對貴公司財務(wù)狀況及經(jīng)營成果的影響。我們認(rèn)為，除存在本報告第三段所述其他應(yīng)收款不計提壞賬準(zhǔn)備不符合規(guī)定外，上述會計報表按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度在所有重大方面公允反映了三九醫(yī)藥股份有限公司2004年12月31日的財務(wù)狀況以及2004年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。大和會計師事務(wù)所 注冊會計師： 注冊會計師：中國 北京 二〇〇五年四月二十七日案例2：因?qū)徲嫹秶艿较拗贫l(fā)表保留意見的審計報告審 計 報 告ABC股份有限公司全體股東：（引言段略）除下段所述事項外，我們按照中國注冊會計師獨(dú)立審計準(zhǔn)則計劃和實(shí)施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當(dāng)局在編制會計報表時采用的會計政策和作出的會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。ABC公司2004年12月31日的應(yīng)收賬款余額1，435，623，占資產(chǎn)總額的15%。由于ABC公司未能提供債務(wù)人的詳細(xì)資料，我們無法實(shí)施函證，且無法實(shí)施其他審計程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。我們認(rèn)為，除未能對應(yīng)收賬款實(shí)施函證外，上述會計報表按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度在所有重大方面公允反映了ABC公司2004年12月31日的財務(wù)狀況以及2004年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。會計師事務(wù)所 注冊會計師： 注冊會計師：中國 市 二〇〇五年三月二十日用帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見代替保留意見舉例案例：審 計 報 告四川GD股份有限公司全體股東：（引言段、范圍段、意見段略）此外，我們提醒會計報表使用者關(guān)注：如會計報表附注九所述，GD公司因?qū)毓晒蓶|所屬子公司—沈陽PT電子有限公司違規(guī)擔(dān)保事項承擔(dān)連帶責(zé)任，在2004年12月17日被中國建設(shè)銀行沈陽融江支行提起訴訟并申請保全，遼寧省沈陽市中級人民法院于2004年12月18日作出民事裁定：凍結(jié)四川GD股份有限公司的銀行存款41，841，該裁定書立即執(zhí)行。沈陽市中級人民法院于2004年12月25日凍結(jié)了四川GD股份有限公司銀行存款41，841。，未列當(dāng)年財務(wù)費(fèi)用，予以資本化。中正和會計師事務(wù)所 中國注冊會計師 中國注冊會計師中國 北京 2005年4月23日 （三）難分難清:保留意見和否定意見的選擇1. 發(fā)表否定意見的條件只有當(dāng)注冊會計師確信整個會計報表存在嚴(yán)重錯報和歪曲以致根本不能按照企業(yè)會計準(zhǔn)則公允表達(dá)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況時，才發(fā)表否定意見。無論是注冊會計師還是被審計單位都不希望發(fā)表此類意見的審計報告。所謂發(fā)表否定意見是指與無保留意見相反，提出否定會計報表公允地反映被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的審計意見。當(dāng)未調(diào)整事項、未確定事項等對會計報表的影響程度在一定范圍內(nèi)時，注冊會計師可以發(fā)表保留意見。但是如果其影響程度超出一定范圍，以致會計報表無法被接受，被審計單位的會計報表已失去其價值，注冊會計師就不能發(fā)表保留意見，又不應(yīng)不發(fā)表意見，而只能發(fā)表否定意見。注冊會計師經(jīng)過審計后，如果認(rèn)為會計報表不符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告。 當(dāng)出具否定意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在意見段中使用“由于上述問題造成的重大影響”、“由于受到前段所述事項的重大影響”等專業(yè)術(shù)語。2. 否定意見的審計報告舉例案例：審 計 報 告大江東去有限責(zé)任公司董事會：（引言段、范圍段略）如會計報表附注三、6所述，大江東去有限責(zé)任公司通過改變合并范圍，把持股52％和60％的兩個虧損控股子公司排除在合并范圍內(nèi)，理由是該兩個公司的股權(quán)將被處置，致使1700萬元的虧損沒有被合并，該公司2004年會計報表的利潤為1200萬元。我們認(rèn)為，由于受到第三段所述事項的重大影響，上述會計報表不符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，未能公允反映大江東去有限責(zé)任公司2004年12月31日的財務(wù)狀況以及2004年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。恒心會計師事務(wù)所 中國注冊會計師 中國注冊會計師中國 上海 2005年2月15日3. 發(fā)表保留意見還是否定意見的界限：重要性水平在其他條件相同的前提下，重要性水平是考慮發(fā)表保留意見還是否定意見的主要因素。在具體運(yùn)用重要性水平時，可將重要性水平分作兩種情況：（1）金額重要但對整個會計報表沒有影響或影響不大會計報表中的錯報可能影響某個使用者的決策，但整個會計報表的表達(dá)仍然是公允的，因而也是有用的。例如，假若存貨已作為借款的抵押品，則會計報表中存貨嚴(yán)重錯報將影響使用者向公司發(fā)放貸款的意愿。但存貨的錯報并不意味著現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會計報表項目，或整個會計報表也有重大錯誤。在發(fā)生某種不能提出無保留意見的情況時，注冊會計必須評價這一情況對會計報表的全部影響，以決定其重要性。假如注冊會計師在確定對審計報告應(yīng)提出何種類型的意見時，無法確定存貨項目的表達(dá)是否公允。由于存貨項目的錯報對會計報表其他項目乃至整個會計報表都有影響，因此，注冊會計師需要考慮這一錯報對存貨、流動資產(chǎn)合計、凈資產(chǎn)、總資產(chǎn)，銷售成本、稅前利潤、應(yīng)付所得稅、流動負(fù)債合計、稅后凈收益等會計報表項目的綜合影響。如果注冊會計師認(rèn)為，某項錯報雖然重要，但對會計報表總體沒有重要影響，則可發(fā)表保留意見，在報告的意見段中，采用“除......之外”字樣，說明保留事項。（2）金額非常重要而又廣泛影響會計報表總體上的公允性使用者如果以總的會計報表為依據(jù)，將會作出錯誤的決策，這就發(fā)生了重要性的最高層次。仍援上例，假如在會計報表中，存貨項目的余額很大，那么對存貨的重大錯報就或許極為重要，注冊會計師報告中應(yīng)指明會計報表從總體上來說是不公允的。如果存在這種最重要的錯報，注冊會計師發(fā)表否定意見。在判定某項例外是否非常重要時，必須考慮這項例外對會計報表各個部分的影響程度，這叫做牽涉性?，F(xiàn)金和應(yīng)收賬款之間分類不當(dāng)只影響這兩個賬戶，因此并無牽涉性，而一項重要的銷售業(yè)務(wù)沒有入賬則影響銷售收入、應(yīng)收賬款、所得稅費(fèi)用、應(yīng)計所得稅以及稅后利潤，并進(jìn)而影響流動資產(chǎn)、資產(chǎn)總額、流動負(fù)債、負(fù)債總額、業(yè)主權(quán)益、銷售成本等，因此是有很大牽涉性的。一項錯誤越有牽涉性，則發(fā)表否定意見而不是保留意見的可能性亦越大。舉例來說，如果注冊會計師由于現(xiàn)金和應(yīng)收賬款的一項分類不當(dāng)比較重要而決定發(fā)表保留意見，那么，相同金額的銷售業(yè)務(wù)沒有入賬就可能由于其牽涉性而應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見。從理論上說明重要性程度對審計意見的種類的影響并不難，但在實(shí)際工作中，根據(jù)特定的情況來判斷實(shí)際的重要性程度，卻很不容易。某一問題不重要、重要或非常重要，并無明確的標(biāo)準(zhǔn)。這時須考慮的重要性有以下幾個方面：（1）與某一基數(shù)比較時金額的大小在被審計單位未遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則時，衡量重要性主要考慮有關(guān)賬戶中的金額錯誤總計數(shù)與某一基數(shù)相比時的大小。比如，10，000元的錯誤對一家小公司來講或許是重要的，但對大公司來講，就并不重要。所以，在確定未遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則的重要性時，應(yīng)首先選定某種用作比較的基數(shù)，然后再將錯誤的金額與這個基數(shù)進(jìn)行比較。用作比較的基數(shù)通常有凈利潤、總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、流動資產(chǎn)合計等。假設(shè)注冊會計師認(rèn)為，由于被審計單位未遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則，使其某項存貨價值高估100，000元，同時還假定報表中存貨的賬面價值為1，000，000元，流動資產(chǎn)合計為3，000，000元，凈利潤為2，000，000元。這時，就必須評價占存貨總額10%，%，和凈利潤5%的錯報是否重要。為了評價總的重要性，注冊會計師還必須將全部錯誤金額匯總起來，判斷原本并不重要的個別錯誤在匯總以后是否對會計報表構(gòu)成嚴(yán)重影響。仍用上面存貨為例，假定注冊會計師認(rèn)為應(yīng)收賬款也夸大了150，000元，這樣，%（250000元/3000000元），%（250000元/2000000元）。在將潛在的錯誤同某一基數(shù)作比較時，注冊會計師必須考慮受這一錯誤影響的所有賬戶（即牽涉性）。例如， 不能忽視存貨價值的低報對所得稅費(fèi)用賬戶和應(yīng)付所得稅賬戶的影響，這一點(diǎn)就比較重要。（2）可計量性有些錯報的錯誤金額是無法準(zhǔn)確計量的，例如，被審計單位不愿意揭示正在進(jìn)行的訴訟案件或資產(chǎn)負(fù)債表日以后新購入的公司，對此即使不是不可能，也是難以用金額計量的。在這種情況下，注冊會計師要評價的重要性就是由于被審計單位未能作出揭示而對報表使用者的影響。（3）項目的性質(zhì)報表中的錯誤的類型不同，也會影響使用者的決策。下列錯誤將影響使用者的決策，因而也將與大多數(shù)錯誤不同的方式影響注冊會計師的意見：① 非法交易或舞弊。② 某一項目單從本期考慮雖不重要而對未來某些期間有重大影響，如大額廣告費(fèi)的分期攤銷。③ 具有“心理”效應(yīng)的項目，例如，小額利潤相對于小額虧損，存款結(jié)余相對于透支。④ 根據(jù)合同責(zé)任導(dǎo)致的結(jié)果某一項目可以判定為重要的，例如，違反債務(wù)限制可能導(dǎo)致債權(quán)人要求收回一筆重要的貸款。4. 以保留意見代替否定意見舉例 案例：審 計 報 告雙鵝藥業(yè)股份有限公司全體股東： 〔引言段、范圍段略〕如會計報表附注十二、1所述，貴公司在本年度短期投資核算中，其中有3，000萬元的投資成本以及4。鑒于上述短期投資成本和收益未能取得相關(guān)證據(jù)，我們無法判斷短期投資事項對貴公司本年度利潤和財務(wù)狀況的影響。我們認(rèn)為，除上述事項可能造成的影響外,貴公司提供的會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了貴公司2004年12月31日的財務(wù)狀況以及2004年度經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。天康會計師事務(wù)所 中國注冊會計師 中國注冊會計師中國 北京 2005年4月22日△ 雙鵝藥業(yè)股份有限公司2004年凈利潤4，705。（四）避重就輕:用無法表示意見代替否定意見注冊會計師在不能滿意地確定全部會計報表公允表達(dá)時，可發(fā)表無法表示意見。1. 發(fā)表無法表示意見的條件注冊會計師發(fā)表無法表示意見，不同于無法接受委托，它是注冊會計師實(shí)施了一定的審計程序后發(fā)表審計意見的一種方式；注冊會計師出具無法表示意見的審計報告，也不是不愿發(fā)表意見。如果注冊會計師已能確定應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見，不得已無法表示意見來代替。保留意見或否定意見是注冊會計師在取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)后形成的，由于被審計單位存在某些未調(diào)整事項或未確定事項等，按其影響的嚴(yán)重程度而表示保留或否定意見，并不是無法判斷使用的措辭或問題的歸屬。無法表示意見是由于某些限制而未對某些重要事項取得證據(jù)，沒有完成取證工作，使得注冊會計師無法判斷問題的歸屬。如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至無法對會計報表發(fā)表意見，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計報告。無法表示意見不同于否定意見，它僅僅適用于注冊會計師在審計過程中由于審計范圍受到嚴(yán)重限制，或者按照職業(yè)道德準(zhǔn)則，注冊會計師與被審計單位存在一種非獨(dú)立關(guān)系。而要發(fā)表否定意見，注冊會計師必須有足夠的證據(jù)證實(shí)被審計單位會計報表表達(dá)不合法、不公允。當(dāng)出具無法表示意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)刪除引言段中對自身責(zé)任的描述以及范圍段，并在意見段中使用“由于審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛”、“我們無法對上述會計報表發(fā)表意見”等專業(yè)術(shù)語。2. 無法表示意見的審計報告舉例案例:審 計 報 告遠(yuǎn)洋科技股份有限公司全體膠東：我們接受委托，對后附的遠(yuǎn)洋科技股份有限公司2004年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及2004年度的利潤表和現(xiàn)金流量表進(jìn)行審計。這些會計報表的編制是遠(yuǎn)洋科技股份有限公司管理當(dāng)局的責(zé)任。遠(yuǎn)洋科技股份有限公司未對2004年12月31日的存貨進(jìn)行盤點(diǎn)，金額為10967萬元，占流動資產(chǎn)的42%。我們無法實(shí)施存貨監(jiān)盤，也無法實(shí)施替代審計程序，以獲取期末存貨數(shù)量的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。由于上述審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，我們無法對上述會計報表發(fā)表審計意見。華新會計師事務(wù)所 中國注冊會計師 中國注冊會計師中國 大連 2005年3月20日案例： 審 計 報 告吉實(shí)股份有限公司全體股東：我們審計了后附的吉實(shí)股份有限公司2004年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及2004年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表的編制是貴公司管理當(dāng)局的責(zé)任。2004年吉實(shí)股份有限公司的經(jīng)營活動仍陷于停頓狀態(tài)，截至2004年12月31日賬面累計虧損128，實(shí)際虧損156,。 賬面凈資產(chǎn)為23，,實(shí)際凈資產(chǎn)51,。吉實(shí)股份有限公司的會計報表是以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為依據(jù)編制的。我們認(rèn)為，由于上述問題造成的影響重大，我們無法對吉實(shí)股份有限公司上述依據(jù)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制的2004年度會計報表發(fā)表