【正文】 非流動資產的分類也有誤。（2）采用法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等不允許的會計政策。例如，按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定，為購建固定資產的專門借款而發(fā)生的借款費用，滿足一定條件的，在固定資產達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的，應予資本化，記入所購建固定資產的成本；在固定資產達到預定可使用狀態(tài)后發(fā)生的，計入當期損益。如果企業(yè)固定資產已達到預定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費用，也記入該固定資產的價值，予以資本化，則屬于采用法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會計政策。（3）對事實的疏忽或曲解，以及舞弊。例如，企業(yè)對某項建造合同應按建造合同規(guī)定的方法確認營業(yè)收入，但該企業(yè)卻按確認商品銷售收入的原則確認收入。（4）在期末對應計項目與遞延項目未予調整。例如，企業(yè)應在本期攤銷的費用在期末未予攤銷。（5）漏記已完成的交易。例如，企業(yè)銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出，開出增值稅專用發(fā)票，商品銷售收入確認條件均已滿足，但企業(yè)在期末時未將已實現(xiàn)的銷售收入入賬。（6）提前確認尚未實現(xiàn)的收入或不確認已實現(xiàn)的收入。例如，在采用委托代銷商品的銷售方式下，應以收到代銷單位的代銷清單時，確認商品銷售收入的實現(xiàn)，如企業(yè)在發(fā)出委托代銷商品時即確認為收入，則為提前確認尚未實現(xiàn)的收入。（7）資本性支出與收益性支出劃分差錯，等等。例如，企業(yè)發(fā)生的管理人員的工資一般作為收益性支出，而發(fā)生的在建工程人員工資一般作為資本性支出。如果企業(yè)將發(fā)生的在建工程人員工資計入了當期損益，則屬于資本性支出與收益性支出的劃分差錯。需要注意的是，就會計估計的性質來說，它是個近似值，隨著更多信息的獲得，估計可能需要進行修正，但是會計估計變更不屬于前期差錯更正。二、前期差錯更正的會計處理如果財務報表項目的遺漏或錯誤表述可能影響財務報表使用者根據(jù)財務報表所作出的經(jīng)濟決策，則該項目的遺漏或錯誤是重要的。重要的前期差錯，是指足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯。不重要的前期差錯，是指不足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會計差錯。前期差錯的重要性取決于在相關環(huán)境下對遺漏或錯誤表述的規(guī)模和性質的判斷。前期差錯所影響的財務報表項目的金額或性質，是判斷該前期差錯是否具有重要性的決定性因素。一般來說，前期差錯所影響的財務報表項目的金額越大、性質越嚴重，其重要性水平越高。企業(yè)應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。（一）不重要的前期差錯的會計處理對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需調整財務報表相關項目的期初數(shù)，但應調整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關項目。屬于影響損益的，應直接計入本期與上期相同的凈損益項目?！纠?3—7】 A公司在206年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺價值9 600元，應計入固定資產，并于205年2月1日開始計提折舊的管理用設備，在205年計入了當期費用。該公司固定資產折舊采用直線法，該資產估計使用年限為4年，假設不考慮凈殘值因素。則在206年12月31日更正此差錯的會計分錄為：借：固定資產 9 600 貸：管理費用 5 000 累計折舊 4 600假設該項差錯直到209年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何分錄，因為該項差錯已經(jīng)抵銷了。（二）重要的前期差錯的會計處理對于重要的前期差錯，企業(yè)應當在其發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調整前期比較數(shù)據(jù)。具體地說，企業(yè)應當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，通過下述處理對其進行追溯更正：（1）追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額；（2）如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產、負債和所有者權益相關項目的期初余額。對于發(fā)生的重要的前期差錯，如影響損益，應將其對損益的影響數(shù)調整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，財務報表其他相關項目的期初數(shù)也應一并調整；如不影響損益，應調整財務報表相關項目的期初數(shù)。在編制比較財務報表時，對于比較財務報表期間的重要的前期差錯，應調整各該期間的凈損益和其他相關項目，視同該差錯在產生的當期已經(jīng)更正；對于比較財務報表期間以前的重要的前期差錯，應調整比較財務報表最早期間的期初留存收益，財務報表其他相關項目的數(shù)字也應一并調整。確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調整，也可以采用未來適用法。當企業(yè)確定前期差錯對列報的一個或者多個前期比較信息的特定期間的累積影響數(shù)不切實可行時，應當追溯重述切實可行的最早期間的資產、負債和所有者權益相關項目的期初余額（可能是當期）；當企業(yè)在當期期初確定前期差錯對所有前期的累積影響數(shù)不切實可行時，應當從確定前期差錯影響數(shù)切實可行的最早日期開始采用未來適用法追溯重述比較信息。需要注意的是，為了保證經(jīng)營活動的正常進行，企業(yè)應當建立健全內部稽核制度，保證會計資料的真實、完整。但是，在日常會計核算中也可能由于各種原因造成會計差錯，如抄寫差錯、可能對事實的疏忽和誤解以及對會計政策的誤用。企業(yè)發(fā)現(xiàn)會計差錯時，應當根據(jù)差錯的性質及時糾正。對于當期發(fā)現(xiàn)的、屬于當期的會計差錯，應調整本期相關項目。例如，企業(yè)將本年度在建工程人員的工資計入了管理費用，則應將計入管理費用的在建工程人員工資調整計入工程成本。對于年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯及報告年度前不重要的前期差錯，應按照《企業(yè)會計準則第29號——資產負債表日后事項》的規(guī)定進行處理?！纠?3—8】 B公司在206年發(fā)現(xiàn)，205年公司漏記一項固定資產的折舊費用150 000元，所得稅申報表中未扣除該項費用。假設205年適用所得稅稅率為25％，無其他納稅調整事項。該公司按凈利潤的10％、5％提取法定盈余公積和任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為1 800 000股。1．分析前期差錯的影響數(shù)205年少計折舊費用150 000元；多計所得稅費用37 500（150 00025％）元；多計凈利潤112 500元；多計應交稅費37 500（150 00025％）元；多提法定盈余公積和任意盈余公積11 250（112 50010％）元和5 625（112 5005％）元。2．編制有關項目的調整分錄（1）補提折舊：借：以前年度損益調整 150 000 貸：累計折舊 150 000（2）調整應交所得稅：借：應交稅費——應交所得稅 37 500 貸：以前年度損益調整 37 500（3）將“以前年度損益調整”科目余額轉入利潤分配：借：利潤分配——未分配利潤 112 500 貸：以前年度損益調整 112 500（4）調整利潤分配有關數(shù)字：借：盈余公積 16 875 貸：利潤分配——未分配利潤 16 8753．財務報表調整和重述（財務報表略）B公司在列報206年財務報表時，應調整206年資產負債表有關項目的年初余額、利潤表有關項目及所有者權益變動表的上年金額也應進行調整。（1）資產負債表項目的調整：調增累計折舊150 000元；調減應交稅費37 500元；調減盈余公積16 875元；調減未分配利潤95 625元。（2）利潤表項目的調整：調增營業(yè)成本上年金額150 000元；調減所得稅費用上年金額37 500元；調減凈利潤上年金額112 500元；。（3）所有者權益變動表項目的調整：調減前期差錯更正項目中盈余公積上年金額16 875元，未分配利潤上年金額95 625元，所有者權益合計上年金額112 500元。三、前期差錯更正的披露企業(yè)應當在附注中披露與前期差錯更正有關的下列信息：1．前期差錯的性質。2．各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和更正金額。3．無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。在以后期間的財務報表中，不需要重復披露在以前期間的附注中已披露的前期差錯更正的信息?！纠?3—9】沿用【例23—8】，應在財務報表附注中作如下說明：本年度發(fā)現(xiàn)205年漏記固定資產折舊150 000元，在編制205年與20 6年比較財務報表時，已對該項差錯進行了更正。更正后，調減205年凈利潤及留存收益112 500元，調增累計折舊150 000元。 53 /