【正文】 母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)當期多計提或少計提的折舊額應當?shù)咒N，即在合并凈利潤與合并固定資產(chǎn)折舊項目之間相互抵銷。⑹母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品形成的無形資產(chǎn)所包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益及當期多攤銷或少攤銷的費用的抵銷，比照上述（四）當期銷售商品形成的固定資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益及多計提或少計提的折舊額的抵銷原則進行處理。⑺母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、無形資產(chǎn)中多計提或少計提的跌價準備和減值準備的抵銷，比照上述（四）當期銷售商品形成的固定資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益及多計提或少計提的折舊的抵銷原則進行處理。⑻母公司與子公司、子公司相互之間當期發(fā)生的其他交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應當?shù)咒N。⑼不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動項目中重復的部分應予銷除。母公司在報告期內(nèi)處置子公司，期末在合并現(xiàn)金流量表中，應將處置子公司所收到的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物扣除處置日子公司現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額的差額，在有關投資活動類的“收回投資所收到的現(xiàn)金”項目下單列“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項目反映；母公司在報告期內(nèi)購買子公司，期末在合并現(xiàn)金流量表中，應將購買子公司所支付的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物扣除購買日子公司現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額的差額，在有關投資活動類的“投資所支付的現(xiàn)金”項目下單列“購買子公司所支付的現(xiàn)金”項目反映。41 / 457(六)合并所有者權益增減變動表合并所有者權益增減變動表應當以母公司和子公司的所有者權益增減變動表為依據(jù)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務對合并所有者權益增減變動表的影響的基礎上，由母公司合并有關項目的數(shù)額編制。存在非控制權益的情況下，應當在合并所有者權益增減變動表中增加“六、非控制權益”項目，分別年初非控制權益、本年非控制權益損益、年末非控制權益進行列示(七)合并利潤分配表合并利潤分配表以母公司和子公司的利潤分配表為依據(jù)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務對合并利潤分配表的影響的基礎上，由母公司合并有關項目的數(shù)額編制。⑴對于全資子公司，應當將子公司利潤分配表中年初未分配利潤項目以及母公司利潤表中投資收益項目，與子公司利潤分配表中提取法定盈余公積、提取法定公益金、提取儲備基金、提取生產(chǎn)發(fā)展基金、提取任意盈余公積、應付普通股股利、轉(zhuǎn)作資本（或股本）的普通股股利等項目相互抵銷。⑵對于非全資子公司，應當將子公司利潤分配表中年初未分配利潤項目以及母公司利潤表中投資收益項目，非控制權益損益項目，與子公司利潤分配表中提取法定盈余公積、提取法定公益金、提取儲備基金、提取生產(chǎn)發(fā)展基金、應付優(yōu)先股股利、提取任意盈余公積、應付普通股股利、轉(zhuǎn)作資本（或股本）的普通股股利等項目相互抵銷。(八)披露合并財務報表附注中應當披露以下信息：42 / 457子公司的名稱、業(yè)務性質(zhì)、母公司的持股比例和表決權比例，成為子公司的原因；母公司直接或通過其他子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權但未能對其形成控制的原因；本期子公司增減變動的情況。本期不再納入合并財務報表合并范圍的原來子公司的情況（包括公司名稱、業(yè)務性質(zhì)、母公司的持股比例和表決權比例） ，本期不再成為子公司的原因，并單獨披露其在處置日和以前期間資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)、負債和所有者權益的金額，包括流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)、流動負債、長期負債和所有者權益以及本期期初至處置日止的收入總額和凈利潤；子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴格限制的情況；合并價差金額內(nèi)容的說明；需要在合并財務報表附注中說明的其他事項。四、實務中注意的事項和問題在判斷母公司對被投資企業(yè)是否具有實質(zhì)控制權時，除了暫行規(guī)定所給出的情形外，是否還需要對股權比例有一定的最低要求，例如４０％，才能將被投資企業(yè)納入合并范圍。處理原則:股權關系不是判斷合并的先決條件。股權關系是判斷合并的先決條件，但不必設最低持股比例。應設定最低持股比例：避免操縱，已有先例。應重視控制的判斷條件而非持股比例。對于母公司持股比例超過 50%，但認為對其不具有控制權的被投資單位，是否應當納入合并范圍。處理原則: 為避免操縱，應納入合并范圍。理論上以控制為基準，實務上43 / 457以國情為基準。資不抵債但仍持續(xù)經(jīng)營的子公司應當納入合并范圍。母公司雖然對其子公司持有 50%以上權益性資本，但已將此子公司委托給其他企業(yè)經(jīng)營管理，或者由其他企業(yè)承包。這類子公司是否應當將其納入合并會計報表的合并范圍？母公司是否還需要按權益法核算該子公司？如果母公司受托經(jīng)營管理或承包經(jīng)營管理其他企業(yè)，這類企業(yè)是否應當將其納入合并會計報表的合并范圍？若受托方需要合并被委托經(jīng)營的單位，是在合并會計報表層面先采用權益法進行調(diào)整再進行合并，還是在受托方報表先采用權益法核算再進行合并。(1)委托方的處理應具體情況具體分析：考慮的因素有委托性質(zhì)，控制與否，期限長短，獲利方式；風險報酬是否轉(zhuǎn)移等等。無條件的不合并,無條件的應當進行合并。(2)受托方的處理:考慮控制與獲利方式。有股權的應當合并，無股權的則無需合并。同時考慮風險報酬的轉(zhuǎn)移。當母公司將對子公司的控制權委托給管理層行使或者放棄行使控制權時，是否可以認為母公司喪失了對子公司的控制權。分情況處理:已喪失控制權的,無法控制子公司的財務與經(jīng)營決策。未喪失控制權的,委托或放棄不等于無力行使，類似法律上的作為和不作為。當存在多層控股結構時，該結構中的所有母公司是否都必須編制合并會計報表？如果不是，在什么情況下母公司可以不編制合并會計報表？若母公司可以不編制合并會計報表，其個別報表對子公司的核算在遵循《投資》準則44 / 457之外，是否還需要增加其他規(guī)定？處理原則:按現(xiàn)有規(guī)定執(zhí)行，余下管理層決定。所有母公司都必須編制?；蛞篮喜蟊淼木幹品椒ǘǎ和椒ɑ蛑鸺壏?。六、《金融工具列報和披露》準則應用指南一、新舊會計準則主要差異：（一）分類標準差異舊企業(yè)會計準則、金融企業(yè)會計制度目前對基本金融工具，如應收應付款項、債券、股票等有詳細的規(guī)定，但這些規(guī)定在分類上與新會計準則有明顯的差異，如涉及對投資的分類主要是依據(jù)投資的性質(zhì)和目的，主要分為 4 類：自營證券、短期投資、長期債權投資和長期股權投資，而《規(guī)定》對全部金融資產(chǎn)劃分為 4 類：交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項以及可供出售金融資產(chǎn)。金融負債劃分為交易性金融負債和其他金融負債。（二）衍生金融工具的列報和披露衍生金融工具指金融工具合同或其他合同，該合同的價值隨利率、匯率等的變動而變動，取得該合同不須進行初始凈投資,或相對很少，在未來某一日期結算。舊的企業(yè)會計準則、金融企業(yè)會計制度將其作為表外業(yè)務披露，而且相關規(guī)定很少。以商品期貨業(yè)務會計規(guī)范為例，舊的規(guī)范規(guī)定：未平倉的期貨合約的期末浮動盈虧不能在表內(nèi)列報，而只能在表外披露；對于企業(yè)利用衍生金融工具進行套期保值，舊的規(guī)范也僅限于商品期貨的套期保值，對于利用其他更復雜的衍生金融工具進行套期保值就沒有這方面的規(guī)范了。關于股票期權，實際上很多高科技企業(yè)已經(jīng)開展了這方面的業(yè)務，但還沒有相應規(guī)范的會計處理，45 / 457甚至披露的要求也沒有。新會計準則與國際會計準則趨同，對金融工具的列報和披露做了詳細的規(guī)定，金融衍生工具表外業(yè)務表內(nèi)化，有利于及時、充分反映企業(yè)的衍生工具業(yè)務所隱含的風險及其對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響。二、新會計準則與國際會計準則主要差異：根據(jù)《國際會計準則第 39 號》的規(guī)定，金融資產(chǎn)應劃分為四類，即：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應收款項；（4）可供出售金融資產(chǎn)。對第（1）類，要求按公允價值進行計量且其變動計入當期損益；對第（4）類，也要求按公允價值進行計量，但公允價值變動計入權益；對第（2）和（3）類金融資產(chǎn)，則要求按實際利率法（而非名義利率法）攤余成本進行計量。這是金融工具國際會計準則的基本要求。鑒于我國股份制改制的國有商業(yè)銀行以及在境外上市金融企業(yè)已開始采用金融資產(chǎn)四分類做法， 《企業(yè)會計準則第號——金融工具確認和計量（征求意見稿） 》結合上市銀行的情況，明確要求對金融資產(chǎn)進行四分類，即：（1）交易性金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應收款項；（4）可供出售金融資產(chǎn)。其中，第一類表述為“交易性金融資產(chǎn)” ，雖然與國際會計準則不一樣，但內(nèi)容相同，這樣表述更為通俗和直觀，便于理解。與國際慣例相比，4 項金融會計準則征求意見稿的實質(zhì)內(nèi)容與國際會計準則大多是相同的。如金融資產(chǎn)的四項分類與相應計量，基本與《國際會計準則第 39 號》相同。又如，對于衍生工具，要求企業(yè)將衍生工具納入表內(nèi)核算并按公允價值計量，相關公允價值變動計入當期損益或所有者權益，改變了長期以來衍生工具僅在表外披露的做法。再如，企業(yè)如開展套期保值業(yè)務可以選擇46 / 457使用套期會計方法，但前提是要符合嚴格的條件等?！　⊥瑫r，4 項金融企業(yè)會計準則也有不同之處。如考慮到我國現(xiàn)行會計實務中仍較多地存在利用減值準備轉(zhuǎn)回操縱利潤的現(xiàn)象，明確規(guī)定已計提的金融資產(chǎn)減值準備不得轉(zhuǎn)回；又如，金融資產(chǎn)分類中“交易性金融資產(chǎn)”的提法，與國際會計準則中的“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”不一樣，但內(nèi)容相同，這樣表述更為通俗和直觀等。三、涉及的主要會計科目及使用說明：（一）交易性金融資產(chǎn)符合以下條件之一的金融資產(chǎn)，企業(yè)應當劃分為交易性金融資產(chǎn)：持有金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購；金融資產(chǎn)是企業(yè)采用短期獲利模式進行管理的金融工具投資組合中的一部分；屬于衍生金融工具。企業(yè)公允價值能夠可靠計量的金融資產(chǎn)符合以下條件之一的，可以在初始確認時將其直接指定為交易性金融資產(chǎn)：該指定可以消除或明顯減少該金融資產(chǎn)在計量方面存在較大不一致的情況；企業(yè)風險管理或投資策略的書面文件已載明，該金融資產(chǎn)以公允價值為基礎進行管理和評價并向關鍵管理人員報告。在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益工具投資，不能直接指定為交易性金融資產(chǎn)。（二）持有至到期投資持有至到期投資，指企業(yè)有明確意圖并有能力持有至到期，到期日固定、47 / 457回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。以下金融資產(chǎn)不應劃分為持有至到期投資：初始確認時被指定為交易性非衍生金融資產(chǎn)；初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；符合貸款和應收款項定義的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)應當在每個資產(chǎn)負債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行合理評價，如已發(fā)生變化，應當按照本準則有關規(guī)定進行處理。存在以下情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將某項金融資產(chǎn)投資持有至到期：企業(yè)持有該金融資產(chǎn)的期限不確定；發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和期限變化、外匯風險變化等情況時，企業(yè)將出售該金融資產(chǎn)；企業(yè)無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預期的事項引起的金融資產(chǎn)出售除外；該金融資產(chǎn)發(fā)行方可以按明顯低于其攤余成本的金額清償；其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。（三）貸款和應收款項貸款和應收款項，指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)不應將以下非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應收款項：將立即出售或于近期出售的非衍生金融資產(chǎn)；初始確認時被指定為交易性金融資產(chǎn)；初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)（不包括發(fā)行方信48 / 457用惡化的原因?qū)е碌慕Y果） ；持有的證券投資基金或類似基金。（四）可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)，指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及下列各類資產(chǎn)之外的非衍生金融資產(chǎn)：貸款和應收款項；持有至到期投資；交易性金融資產(chǎn)。（五）交易性金融負債符合以下條件之一的金融負債，企業(yè)應當劃分為交易性金融負債：承擔金融負債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購；金融負債是企業(yè)采用短期獲利模式進行管理的金融工具投資組合中的一部分；屬于衍生金融工具。企業(yè)公允價值能夠可靠計量的金融負債符合以下條件之一的，可以在初始確認時將其直接指定為交易性金融負債：該指定可以消除或明顯減少該金融負債在計量方面存在較大不一致的情況；企業(yè)風險管理或投資策略的書面文件已載明，該金融負債以公允價值為基礎進行管理和評價并向關鍵管理人員報告。（六）其他金融負債除交易性金融負債的其他金融負債。四、主要會計分錄舉例：49 / 457主要為金融工具在財務報告的列報和披露要求。（一）列報企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表內(nèi)分別單列項目反映下列金融資產(chǎn)或金融負債:交易性金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應收款項；可供出售金融資產(chǎn)；交易性金融負債；其他金融負債。金融資產(chǎn)和金融負債應當在資產(chǎn)負債表內(nèi)分別列報,不能相互抵銷。凡確認為金融資產(chǎn)的金融工具，應分項目按所計量的金額單獨列示在資產(chǎn)負債表的左方，凡確認為金融負債的金融工具，應分項目按所計量的金額單獨列示在資產(chǎn)負債表的負債部分，凡確認為權益工具的金融工具，應分項目按所計量的金額單獨列示在資產(chǎn)負債表的權益部分。但符合以下全部條件的,金融資產(chǎn)或金融負債應當相互抵銷,在資產(chǎn)負債表內(nèi)以凈額列報:企業(yè)有抵銷已確認金額的法定權利,且該