【正文】 損益（凈損益）+已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失（其他綜合收益）。結(jié)合綜合收益的定義，企業(yè)一個(gè)時(shí)期的所有者權(quán)益變動(dòng)可用下述公式表示：所有者權(quán)益變動(dòng)額＝企業(yè)與其所有者進(jìn)行交易而產(chǎn)生的權(quán)益變動(dòng)額+綜合收益。3. FASB《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第130號(hào)——報(bào)告綜合收益》認(rèn)為，報(bào)告綜合收益，目的是反映企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)由于已確認(rèn)的交易和其他經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益的變動(dòng)情況，這些變動(dòng)并不是由于企業(yè)與所有者之間進(jìn)行交易所產(chǎn)生的。FASB沒(méi)有規(guī)定報(bào)告綜合收益的具體格式，但鼓勵(lì)企業(yè)在損益表中或是在以凈收益開(kāi)始的反映綜合收益的獨(dú)立報(bào)表中，披露其他綜合收益的組成和綜合收益總額。也就是說(shuō)，綜合收益既可以在損益表中列報(bào)，也可以用一張單獨(dú)的報(bào)表列報(bào)。4. 在IASB2007年9月修訂《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》之前，綜合收益及其組成部分通過(guò)權(quán)益變動(dòng)表列報(bào)。2004年4月，IASB與FASB將財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)作為聯(lián)合項(xiàng)目開(kāi)展研究。2006年3月，IASB發(fā)布了《對(duì)〈國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)〉的建議修改——修訂后的列報(bào)》征求意見(jiàn)稿，建議使《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)》盡量與美國(guó)準(zhǔn)則——《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第130號(hào)——報(bào)告綜合收益》——保持一致。在考慮了對(duì)征求意見(jiàn)稿的反饋意見(jiàn)后，IASB于2007年9月發(fā)布《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》修訂版。5. 修訂后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》第10段規(guī)定，一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表包括4張報(bào)表，即財(cái)務(wù)狀況表（注意，不再稱作資產(chǎn)負(fù)債表）、綜合收益表、權(quán)益變動(dòng)表和現(xiàn)金流量表。其中，綜合收益表可以是一張報(bào)表，也可以是兩張報(bào)表。在只提供一張報(bào)表的情況下，前半部分列示凈損益的計(jì)算過(guò)程（相當(dāng)于損益表），后半部分列示其他綜合收益，最后加總就是綜合收益總額。在提供兩張報(bào)表的情況下，第一張報(bào)表是損益表，反映凈損益的計(jì)算過(guò)程；第二張報(bào)表是綜合收益表，以凈損益為起點(diǎn)，加減其他綜合收益，最后得出綜合收益總額。通過(guò)這一準(zhǔn)則的修改過(guò)程，我們依稀可見(jiàn)IASB實(shí)質(zhì)上不斷地向美國(guó)“趨同”或者妥協(xié)。根據(jù)本解釋的規(guī)定，顯然我國(guó)選擇了第一種方法，也就是在一張報(bào)表中既反映凈損益，又反映其他綜合收益，最后反映綜合收益總額。同時(shí)，本解釋還要求在附注中披露其他綜合收益的組成內(nèi)容。6. 除現(xiàn)金流量表外，財(cái)務(wù)狀況表、綜合收益表和權(quán)益變動(dòng)表均涉及所有者權(quán)益的列報(bào)，但側(cè)重點(diǎn)各有不同：財(cái)務(wù)狀況表反映和列示所有者權(quán)益各組成項(xiàng)目及所有者權(quán)益整體的期初和期末余額；權(quán)益變動(dòng)表詳細(xì)說(shuō)明和列示所有者權(quán)益變動(dòng)的具體原因，其中既包括企業(yè)與所有者進(jìn)行交易而導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng)，也包括因損益及其他原因而導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng)；綜合收益表反映和列示綜合收益的增減變動(dòng)情況。這三張報(bào)表之間的數(shù)字相互勾稽，從不同的角度反映所有者權(quán)益的增減變動(dòng)情況。7. 本解釋趨同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，修改了利潤(rùn)表的列報(bào)項(xiàng)目，修改后的利潤(rùn)表格式如下（以一般企業(yè)的利潤(rùn)表格式為例）：項(xiàng) 目本期金額上期金額一、營(yíng)業(yè)收入……二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)……三、利潤(rùn)總額減：所得稅費(fèi)用四、凈利潤(rùn)五、每股收益：（一）基本每股收益（二）稀釋每股收益六、其他綜合收益七、綜合收益總額（一）歸屬于母公司所有者的綜合收益總額（二）歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額同時(shí)，企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，還應(yīng)披露其他綜合收益的組成，披露的基本格式如下： 項(xiàng) 目 本期發(fā)生額上期發(fā)生額1．可供出售金融資產(chǎn) 加：當(dāng)期利得（損失）金額 減：前期計(jì)入其他綜合收益當(dāng)期轉(zhuǎn)入利潤(rùn)的金額2．按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額3．現(xiàn)金流量套期工具 加：當(dāng)期利得（損失）金額 減：前期計(jì)入其他綜合收益當(dāng)期轉(zhuǎn)入利潤(rùn)金額 當(dāng)期轉(zhuǎn)為被套期項(xiàng)目初始確認(rèn)金額的調(diào)整額4．境外經(jīng)營(yíng)外幣折算差額5．與計(jì)入其他綜合收益項(xiàng)目相關(guān)的所得稅影響6．其他 合 計(jì)8. 我們注意到，本解釋僅僅對(duì)利潤(rùn)表列報(bào)項(xiàng)目進(jìn)行了修改，其中還存在一些不足之處：一是增加了其他綜合收益后，“利潤(rùn)表”就名不副實(shí)，似乎按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)稱作“綜合收益表”更好，但這又不太符合我國(guó)的傳統(tǒng)習(xí)慣。二是在附注中披露的其他綜合收益各組成項(xiàng)目，與所有者權(quán)益變動(dòng)表的項(xiàng)目存在重復(fù)（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也存在這個(gè)問(wèn)題）。三是我國(guó)的“資本公積”科目既包括股本溢價(jià)（屬于與所有者交易的部分），也有其他綜合收益，無(wú)法象美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則那樣在財(cái)務(wù)狀況表中單獨(dú)揭示“其他綜合收益”的本期余額。9. 事實(shí)上，IASB正在全面修改財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則，所有財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)和格式都將面臨革命性變革。2008年10月16日，IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布一份討論稿，題為《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步觀點(diǎn)》，對(duì)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)格式進(jìn)行了翻天覆地的改革，其中也觸及綜合收益的列報(bào)，各報(bào)表之間采用一致的標(biāo)題和分類標(biāo)準(zhǔn)。IASB設(shè)想的財(cái)務(wù)報(bào)表格式框架如下：財(cái)務(wù)狀況表綜合收益表現(xiàn)金流量表業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)? 經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)和負(fù)債? 經(jīng)營(yíng)收入和費(fèi)用? 經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量? 投資資產(chǎn)和負(fù)債? 投資收入和費(fèi)用? 投資現(xiàn)金流量籌資籌資籌資? 籌資資產(chǎn)? 籌資資產(chǎn)收入? 籌資資產(chǎn)現(xiàn)金流量? 籌資負(fù)債? 籌資負(fù)債支出? 籌資負(fù)債現(xiàn)金流量所得稅所得稅（持續(xù)經(jīng)營(yíng)（業(yè)務(wù)和籌資）的所得稅）所得稅終止經(jīng)營(yíng)終止經(jīng)營(yíng)（扣除所得稅后的金額）終止經(jīng)營(yíng)其他綜合收益（扣除所得稅后的金額）權(quán)益權(quán)益10. 因此可以預(yù)見(jiàn)，在國(guó)際趨同的背景下，在不久的將來(lái)，我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)亦將發(fā)生重大變革。八、企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何改進(jìn)報(bào)告分部信息？答：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)、管理要求、內(nèi)部報(bào)告制度為依據(jù)確定經(jīng)營(yíng)分部，以經(jīng)營(yíng)分部為基礎(chǔ)確定報(bào)告分部，并按下列規(guī)定披露分部信息。原有關(guān)確定地區(qū)分部和業(yè)務(wù)分部以及按照主要報(bào)告形式、次要報(bào)告形式披露分部信息的規(guī)定不再執(zhí)行。（一）經(jīng)營(yíng)分部，是指企業(yè)內(nèi)同時(shí)滿足下列條件的組成部分：1．該組成部分能夠在日?；顒?dòng)中產(chǎn)生收入、發(fā)生費(fèi)用；2．企業(yè)管理層能夠定期評(píng)價(jià)該組成部分的經(jīng)營(yíng)成果，以決定向其配置資源、評(píng)價(jià)其業(yè)績(jī)；3．企業(yè)能夠取得該組成部分的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)會(huì)計(jì)信息。企業(yè)存在相似經(jīng)濟(jì)特征的兩個(gè)或多個(gè)經(jīng)營(yíng)分部，同時(shí)滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)——分部報(bào)告》第五條相關(guān)規(guī)定的，可以合并為一個(gè)經(jīng)營(yíng)分部。（二）企業(yè)以經(jīng)營(yíng)分部為基礎(chǔ)確定報(bào)告分部時(shí)，應(yīng)當(dāng)滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)——分部報(bào)告》第八條規(guī)定的三個(gè)條件之一。未滿足規(guī)定條件，但企業(yè)認(rèn)為披露該經(jīng)營(yíng)分部信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者有用的，也可將其確定為報(bào)告分部。報(bào)告分部的數(shù)量通常不應(yīng)超過(guò)10個(gè)。報(bào)告分部的數(shù)量超過(guò)10個(gè)需要合并的，應(yīng)當(dāng)以經(jīng)營(yíng)分部的合并條件為基礎(chǔ)，對(duì)相關(guān)的報(bào)告分部予以合并。（三）企業(yè)報(bào)告分部確定后，應(yīng)當(dāng)披露下列信息：1．確定報(bào)告分部考慮的因素、報(bào)告分部的產(chǎn)品和勞務(wù)的類型；2．每一報(bào)告分部的利潤(rùn)（虧損）總額相關(guān)信息，包括利潤(rùn)（虧損）總額組成項(xiàng)目及計(jì)量的相關(guān)會(huì)計(jì)政策信息；3．每一報(bào)告分部的資產(chǎn)總額、負(fù)債總額相關(guān)信息，包括資產(chǎn)總額組成項(xiàng)目的信息，以及有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)量的相關(guān)會(huì)計(jì)政策。（四）除上述已經(jīng)作為報(bào)告分部信息組成部分披露的外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露下列信息：1．每一產(chǎn)品和勞務(wù)或每一類似產(chǎn)品和勞務(wù)組合的對(duì)外交易收入；2．企業(yè)取得的來(lái)自于本國(guó)的對(duì)外交易收入總額以及位于本國(guó)的非流動(dòng)資產(chǎn)（不包括金融資產(chǎn)、獨(dú)立賬戶資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)，下同）總額，企業(yè)從其他國(guó)家取得的對(duì)外交易收入總額以及位于其他國(guó)家的非流動(dòng)資產(chǎn)總額；3．企業(yè)對(duì)主要客戶的依賴程度。【解讀】本解釋對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)——分部報(bào)告》作出重大修訂，修訂依據(jù)源自2006年11月IASB發(fā)布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第8號(hào)——經(jīng)營(yíng)分部》。IASB之所以廢止《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——分部報(bào)告》，主要目的是與FASB《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第131號(hào)——企業(yè)分部和相關(guān)信息的披露》實(shí)現(xiàn)趨同。我國(guó)2006年2月15日發(fā)布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系時(shí)，制定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)——分部報(bào)告》所依據(jù)的是《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——分部報(bào)告》?，F(xiàn)在，修訂一新的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第8號(hào)——經(jīng)營(yíng)分部》自2009年1月1日施行，自然對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同增加了新的壓力與要求，因而修改我國(guó)分部報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自然在情理之中。1. 本解釋對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)——分部報(bào)告》的修訂主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是取消業(yè)務(wù)分部與地區(qū)分部這兩個(gè)概念，代之以經(jīng)營(yíng)分部（Operating Segments）；二是不同區(qū)分主要報(bào)告形式和次要報(bào)告形式，從而也不再區(qū)分不同的報(bào)告形式分別披露不同的信息。2. FASB在1997年6月發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第131號(hào)——企業(yè)分部和相關(guān)信息的披露》中，首次提出“經(jīng)營(yíng)分部”概念，其理論基礎(chǔ)是所謂的“管理法”（the management approach）。FASB認(rèn)為，依據(jù)管理法，企業(yè)應(yīng)以其管理層為作出經(jīng)營(yíng)決策和評(píng)估業(yè)績(jī)而對(duì)內(nèi)部各部門進(jìn)行組織的方式為基礎(chǔ)確定分部。其優(yōu)點(diǎn)主要有三個(gè)方面：一是能夠通過(guò)“管理層的眼光”看企業(yè)，增強(qiáng)了用戶預(yù)測(cè)管理層行動(dòng)和反應(yīng)的能力，而這些行動(dòng)和反應(yīng)能極大地影響企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的前景。二是因?yàn)檫@些分部信息是為管理層的使用而產(chǎn)生的，所以為外部報(bào)告提供分部信息而增加的成本就相對(duì)較少。三是“行業(yè)”一詞頗具主觀性，而以現(xiàn)有的內(nèi)部結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)的分部則較少主觀性。所以，經(jīng)營(yíng)分部的劃分與確定，主要基于企業(yè)的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)，所確定的經(jīng)營(yíng)分部都是企業(yè)主要經(jīng)營(yíng)決策者進(jìn)行資源分配和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的主要對(duì)象。3. 引入經(jīng)營(yíng)分部后，按照本解釋的規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行分部報(bào)告的分析流程圖如下：經(jīng)營(yíng)分部否否報(bào)告分部⑴直接指定為報(bào)告分部⑵同其他分部合并成為報(bào)告分部⑶非（1）和（2），作為其他項(xiàng)目單獨(dú)披露否是是是報(bào)告分部的對(duì)外交易收入合計(jì)額占合并總收入或企業(yè)總收入的比重達(dá)到75%或以上嗎？分部收入/所有分部收入合計(jì)≥10%？分部資產(chǎn)/所有分部資產(chǎn)合計(jì)≥10%？分部利潤(rùn)或虧損的絕對(duì)額占所有盈利分部利潤(rùn)合計(jì)額或所有虧損分部虧損合計(jì)額的絕對(duì)額兩者中較大者的10%或者以上？繼續(xù)將其他分部確定為報(bào)告分部，直到該比重達(dá)到75%披露分部信息否是該組成部分能夠在日?；顒?dòng)中產(chǎn)生收入、發(fā)生費(fèi)用嗎？企業(yè)管理層能夠定期評(píng)價(jià)該組成部分的經(jīng)營(yíng)成果，以決定向其配置資源、評(píng)價(jià)其業(yè)績(jī)嗎？企業(yè)能夠取得該組成部分的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)會(huì)計(jì)信息嗎？是是是不是經(jīng)營(yíng)分部，不適用本準(zhǔn)則否否否4. 本解釋主要是改變了分部的確定方法，沒(méi)有改變分部信息的基本列報(bào)方法。同時(shí)，對(duì)分部確定方法及其披露信息的修改，不影響分部相關(guān)事項(xiàng)的確認(rèn)計(jì)量，但要求企業(yè)在編制2009年年報(bào)時(shí)，重新確定分部及應(yīng)報(bào)告的信息，而且要同時(shí)提供可比的比較信息。我們認(rèn)為，在進(jìn)一步出臺(tái)相關(guān)規(guī)定之前，企業(yè)仍然可以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)定的分部報(bào)告披露格式進(jìn)行信息披露。（作者工作單位：上海市財(cái)政局）通訊地址：上海市肇嘉浜路800號(hào)郵政編碼：200030Email:qiaoyf@電話：5467 95681704128 / 28