【正文】 標(biāo)成本經(jīng)?；煊谩㈦y以甄別有關(guān)。這與1999年中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)“管理會(huì)計(jì)與應(yīng)用專題研討會(huì)”企業(yè)代表們的觀點(diǎn)一致。報(bào)道中，運(yùn)用ABC、ABM或有類似經(jīng)驗(yàn)的6家企業(yè)主要有表32所列這些：表32報(bào)道年份 企業(yè)名稱 主要產(chǎn)品1986 上?？p紉機(jī)一廠、四廠 縫紉機(jī)1987 上鋼三廠 特殊鋼材1990 二汽集團(tuán) 汽車整車1994 棗陽野馬自行車廠 自行車1996 湖南常德中興機(jī)械廠 榨油機(jī)械1996 哈爾濱飛機(jī)制造公司 飛機(jī)雖然有意識(shí)地運(yùn)用ABC的企業(yè)較少，但在一些自發(fā)總結(jié)的管理經(jīng)驗(yàn)中卻閃耀著ABC、ABM的思想光芒。與國外和香港相比，這些應(yīng)用ABC 的企業(yè)的特點(diǎn)體現(xiàn)為以下兩方面 ：目標(biāo)成本與ABC可以“兼容”。資料表明，目標(biāo)成本仍是我國企業(yè)中運(yùn)用最多的成本管理方法，同時(shí)，在有ABC或ABM運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)的6家企業(yè)中，就有4家企業(yè)采用了目標(biāo)成本方法，這初步表明，目標(biāo)成本管理與ABC在企業(yè)中可以并存。其原因是：在傳統(tǒng)目標(biāo)成本管理方式下，產(chǎn)品成本被盡可能降低，以保證在市場接受的單價(jià)水平下，企業(yè)仍有贏利的可能性；在這一過程中，產(chǎn)品成本需要反復(fù)計(jì)算，而ABC就是一種適應(yīng)復(fù)雜成本計(jì)算、能夠使成本計(jì)算更精確的方法。因此，作業(yè)成本管理與目標(biāo)成本管理并不是互相排斥的，而是相互結(jié)合、相輔相成的。在兩種方法并存的企業(yè)中，兩種成本管理法基本上是針對不同對象實(shí)行的。ABC主要針對產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)工藝過程和質(zhì)量管理，而傳統(tǒng)目標(biāo)成本則主要針對材料、人工消耗、非生產(chǎn)性開支等。這種現(xiàn)象也說明，我國不少企業(yè)ABC經(jīng)驗(yàn)大多產(chǎn)生于局部性或?qū)ｉT性的管理當(dāng)中，是“零星”的，尚未貫穿于全面管理當(dāng)中，不具有全局性。在先進(jìn)的電腦一體化全自動(dòng)生產(chǎn)過程中，由于材料、工時(shí)等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計(jì)劃的或標(biāo)準(zhǔn)的成本來控制。然而，在半自動(dòng)化的生產(chǎn)系統(tǒng)中，只要直接人工占有一定比例，“定額式”的目標(biāo)成本控制就是有必要的。在這種情況下，傳統(tǒng)定額控制同樣也可深入到作業(yè)的層次，與ABC相結(jié)合。生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境分析。（1）從產(chǎn)品特征上看，已經(jīng)使用ABC的6家企業(yè)產(chǎn)品多數(shù)屬于小批量、更新快、工藝復(fù)雜的產(chǎn)品；實(shí)際上，一些產(chǎn)品規(guī)模大、更新少的企業(yè)同樣可以靈活運(yùn)用ABC、ABM管理思想，但是目前嘗試較少。（2）在6家企業(yè)中，多數(shù)將價(jià)值工程方法運(yùn)用于產(chǎn)品設(shè)計(jì)當(dāng)中，減少不必要的產(chǎn)品功能設(shè)計(jì)和相關(guān)成本投入。這是因?yàn)楫a(chǎn)品功能的構(gòu)成與所采用的工藝流程密切相關(guān)，產(chǎn)品工藝的確定又與對價(jià)值形成的分析緊密聯(lián)系，價(jià)值工程方法實(shí)際上已將產(chǎn)品生產(chǎn)的整個(gè)作業(yè)鏈和價(jià)值鏈反映在產(chǎn)品設(shè)計(jì)過程中。但是，我國一些企業(yè)的價(jià)值工程運(yùn)用過于狹窄，尚未由點(diǎn)及面上升到對整個(gè)作業(yè)鏈的全面分析，這極有可能是企業(yè)缺乏ABC管理知識(shí)所致。（3）在存貨管理上面，6家企業(yè)只有二汽集團(tuán)1家企業(yè)實(shí)行了“零存貨”，其他都是努力接近這一目標(biāo)；而且致力于零存貨的企業(yè)對價(jià)值工程和價(jià)值鏈管理等方面的工作不是很關(guān)注。例如，在一個(gè)實(shí)行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應(yīng)充足的物資實(shí)行“零”存貨，孤立地運(yùn)用零存貨手段，就庫存論庫存，而未觸及到整個(gè)生產(chǎn)過程和價(jià)值鏈的變革，也就很難開展成熟的ABC管理活動(dòng)。（4）6家企業(yè)中大多數(shù)采用了“全面質(zhì)量管理”，質(zhì)量管理在我國企業(yè)管理中普遍受到了重視，但以其管理的環(huán)節(jié)來看，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)到售后服務(wù)等全面質(zhì)量管理并不多，與ABC和其他幾項(xiàng)管理間的協(xié)調(diào)更不夠。（5）6家企業(yè)中有2家（二汽集團(tuán)和棗陽野馬自行車廠）實(shí)行了類似JIT的生產(chǎn)組織制度， 但是對價(jià)值工程、ABC等其他管理方式不夠關(guān)注。（6） 6家企業(yè)大多具有相關(guān)信息系統(tǒng)的建設(shè)，并且與價(jià)值工程配合較好，但是與基層生產(chǎn)組織間的配合較弱，與庫存管理和質(zhì)量管理的協(xié)調(diào)更弱，這樣就未能把ABC原理貫徹到每一個(gè)具體的基層作業(yè)中心?？傮w上講，一方面我國先進(jìn)制造企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)了不少ABC、ABM運(yùn)行的環(huán)境特征，為ABC的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業(yè)整體經(jīng)營過程來看，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，這對ABC、ABM的運(yùn)用會(huì)帶來一定的影響。在探討如何推行ABC和相關(guān)管理措施的問題時(shí)，必須要考慮到如何消除這些影響、解決相關(guān)問題。第二節(jié) 成功應(yīng)用ABC的一部分經(jīng)驗(yàn)及推廣途徑（一） 如何應(yīng)用ABC解決成本信息失真問題我們通過ABC成功解決成本信息失真問題的具體案例，來探討如何推廣應(yīng)用ABC這一核算方法。一、企業(yè)背景及問題的提出 。福建X公司主要生產(chǎn)電源開關(guān)，企業(yè)產(chǎn)品種類繁多，生產(chǎn)自動(dòng)化程度較高。在20世紀(jì)90年代中期之前，產(chǎn)品供不應(yīng)求，雖然沒有嚴(yán)格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后競爭逐漸激烈，單價(jià)逼近了成本，公司堅(jiān)持所接受的定單價(jià)格必須高于產(chǎn)品成本價(jià)，以保證贏利，但是公司連續(xù)多年虧損或利潤率接近于0。由于公司不存在資源浪費(fèi)或賬務(wù)虛假現(xiàn)象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。后來，某教授深入調(diào)查后發(fā)現(xiàn)該公司生產(chǎn)自動(dòng)化程度很高，并且會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)也很先進(jìn)，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)為品種多、數(shù)量大、成本不易精確核算（其年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個(gè)，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達(dá)2千萬件），于是建議該公司使用“ABC”代替制造成本法。二、作業(yè)成本法在福建X公司的實(shí)際運(yùn)用。本公司實(shí)施的ABC包括以下三個(gè)步驟：（一）確認(rèn)主要作業(yè)，明確作業(yè)中心。第一章講過，作業(yè)是企業(yè)內(nèi)與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的相似的活動(dòng)。企業(yè)的作業(yè)可能多達(dá)數(shù)百種，通常應(yīng)該對企業(yè)的重點(diǎn)作業(yè)進(jìn)行分析。結(jié)合本公司產(chǎn)品的生產(chǎn)特點(diǎn)，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種主要作業(yè)。其中，備料作業(yè)的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業(yè)的制造成本主要是電力和機(jī)器占用的成本；噴漆作業(yè)的成本大多為與產(chǎn)品外觀文字、圖案相關(guān)的顏料、人工、噴繪機(jī)器等的成本與費(fèi)用；加鹽作業(yè)的制造成本則主要為電力、化學(xué)儀器和化學(xué)材料的消耗；檢查作業(yè)的成本主要是人工費(fèi)和有關(guān)質(zhì)量測定儀器的費(fèi)用；生產(chǎn)制造作業(yè)成本主要是直接人工，與制造成本法下相似。各項(xiàng)制造成本先后被歸集到這六項(xiàng)作業(yè)中。對于固定資產(chǎn)消耗造成的間接成本（折舊費(fèi)用），不再單獨(dú)作為一個(gè)作業(yè)中心，而是分?jǐn)偟礁鱾€(gè)具體作業(yè)的成本中（如液壓作業(yè)的機(jī)器占用成本等）。原因有兩點(diǎn)：第一，由于本企業(yè)自動(dòng)化程度很高，不能以生產(chǎn)工時(shí)來分配折舊費(fèi)（是間接費(fèi)用之一），而應(yīng)該用產(chǎn)品消耗固定資產(chǎn)的作業(yè)數(shù)量作為標(biāo)準(zhǔn)（如廠房、機(jī)器占用時(shí)間等）；但是，固定資產(chǎn)使用年限本身就需要估計(jì)，因而對所謂“固定資產(chǎn)類作業(yè)”的成本比較難以把握。第二，其他的作業(yè)活動(dòng)多數(shù)都使用了某一類具體的固定資產(chǎn)（液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業(yè)都使用了相關(guān)的機(jī)器），因而這些作業(yè)成本已經(jīng)包含了相應(yīng)的折舊費(fèi)。所以，無需對固定資產(chǎn)折舊單獨(dú)認(rèn)定為一種作業(yè)。（二）選擇成本動(dòng)因，設(shè)立成本庫。第一章講過，ABC理論認(rèn)為，成本動(dòng)因（cost drivers），即成本驅(qū)動(dòng)因素，是對導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項(xiàng)進(jìn)行的度量，如質(zhì)量檢查小時(shí)數(shù)、用電度數(shù)等 。根據(jù)企業(yè)自身的特點(diǎn)，在福建X公司備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六項(xiàng)主要作業(yè)中，成本動(dòng)因各自選擇如下： 備料作業(yè)。該作業(yè)耗用標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定都是以重量為依據(jù)，因?yàn)?，材料?gòu)成了產(chǎn)品主體，導(dǎo)致該作業(yè)消耗成本與該作業(yè)產(chǎn)品的重量呈正比例關(guān)系。所以應(yīng)該選擇產(chǎn)品的重量作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。 液壓作業(yè)。該作業(yè)的成本主要表現(xiàn)為對電力的消耗和機(jī)器的占用，這主要與產(chǎn)品消耗該作業(yè)的時(shí)間有關(guān)。因此，應(yīng)該選擇液壓小時(shí)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。 噴漆作業(yè)。從工藝特點(diǎn)來看，該作業(yè)主要與噴漆的道數(shù)有關(guān)，因此，應(yīng)該選擇噴漆道數(shù)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。 加鹽作業(yè)。該作業(yè)的成本主要為電離過程中的電力消耗、工業(yè)鹽的消耗和機(jī)器的占用，隨著加鹽的次數(shù)增加，因此，應(yīng)該選擇每批產(chǎn)品的加鹽批次作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。 檢查作業(yè)。該作業(yè)以人工和儀器為主，而該公司的工資以績效時(shí)間為基礎(chǔ)，儀器也以使用時(shí)間做依據(jù)，因此，應(yīng)該選擇檢查小時(shí)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。 生產(chǎn)制造作業(yè)。該作業(yè)主要指車間直接生產(chǎn)工人的生產(chǎn)活動(dòng)，其成本以人工費(fèi)用為主，與工時(shí)呈正比例關(guān)系，故選擇直接工時(shí)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。某一成本庫（作業(yè)中心）耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應(yīng)的總作業(yè)量，即該作業(yè)的分配率。其意義和作用類似于制造成本法的制造費(fèi)用分配率，只不過它只代表某類作業(yè)的成本分配率。如表33中的“分配率（1）=a247。b”、 。各個(gè)成本庫有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企業(yè)擁有先進(jìn)的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng) ，實(shí)現(xiàn)復(fù)雜而準(zhǔn)確的計(jì)算，仍然是可行的。表33 與1A型號產(chǎn)品相關(guān)的各項(xiàng)作業(yè)部門2000年9月成本及分配率一覽表 單位：元備料 液壓 噴漆 加鹽 檢查 生產(chǎn)工人制造成本(a) 成本動(dòng)因 產(chǎn)品（用料）重量 液壓小時(shí) 刷漆道數(shù) 加鹽批次 檢查小時(shí) 直接工時(shí)總動(dòng)因量(b) 2914 分配率（1） = a247。b 31 / 31