【正文】 好的寵物。 　　 業(yè)務(wù)約定書和項目建議書的區(qū)別 　　我發(fā)現(xiàn)有些人還分不清什么是業(yè)務(wù)約定書（Engagement letter），什么是項目建議書（Proposal），所以我覺得有必要嘮叨兩句。 　　怎么說呢？項目建議書好比是你在談戀愛時說的話，業(yè)務(wù)約定書是你結(jié)婚后打算做的事。這兩者是可以天差地別的。有意思的是，在英語里，求婚就是“proposal”，而定婚就是“engagement”。 　　有一個老漢打算娶一個年輕點兒的老婆。媒人幫他找了一個女人。老漢就問這個女人， 　　“你多大了？” 　　“二十...” 　　“不像啊？” 　　“...八–，二十八歲” 　　“還是不像??？” 　　這時媒人說了，“她就是長得有點兒老相?！?　　以上就是項目建議書一般會寫的內(nèi)容，還包括了一點兒在客戶進(jìn)一步質(zhì)詢時的對項目建議書的解釋說明。 　　老漢半信半疑地結(jié)了婚?；槎Y的晚上，老漢問這個女人，“咱倆都已經(jīng)結(jié)了婚了。你就給我說實話吧，你多大歲數(shù)？” 　　“比二十八大點兒?！?　　“那咱倆見面時，你咋說是二十八哩？” 　　“唉呀，那時候我不是想討你歡喜嘛。那時候說得不算數(shù)啦?！保ㄟ@句話證明了項目建議書的內(nèi)容是可以不算數(shù)的。） 　　以上就是業(yè)務(wù)約定書一般會寫的內(nèi)容。 　　老漢仍有些懷疑。睡到半夜，老漢去了趟廚房，回來對這個女人說，“我看見一只貓在咱家廚房里偷吃了鹽，變成燕巴虎兒（民間口語：指蝙蝠）了。”女人笑了，“我活了四十三歲了，只聽說耗子會變成燕巴虎兒，頭回聽說貓也能變成燕巴虎兒?！?　　以上就是現(xiàn)場工作的情形。 　　當(dāng)然，會計師事務(wù)所里的人都是專業(yè)人士，不會將項目建議書和業(yè)務(wù)約定書做得差別太大。不過，一般而言，在項目建議書這一不具備嚴(yán)格法律約束力的宣傳性材料里，審計師可以介紹自己的經(jīng)驗和特長，將自己說成是一朵牡丹花都行；但到了業(yè)務(wù)約定書這一有嚴(yán)格法律約束力的文件里，說自己是一朵花就是欺詐行為了。項目建議書可以長，可以短，行文比較自由，重要的是在內(nèi)容中突出自身的優(yōu)點，但業(yè)務(wù)約定書就是標(biāo)準(zhǔn)合同形式的法律文件了。 . 會計責(zé)任和審計責(zé)任的區(qū)別 　　在業(yè)務(wù)約定書中，一般都會談到審計師按什么審計準(zhǔn)則來做審計和出具報告，也會談到被審計企業(yè)應(yīng)該按什么會計準(zhǔn)則來編制其會計報表。我就對這個做一下解釋。 　　首先說一下會計責(zé)任和審計責(zé)任的區(qū)別。所謂會計責(zé)任，就是說企業(yè)自己要能夠做出一份完整的會計報表，包括按照會計準(zhǔn)則要求做出的各種披露和注釋，并且能提供有關(guān)的總賬、明細(xì)賬和其他會計記錄。而審計責(zé)任，指的是審計師根據(jù)企業(yè)提供的會計報表和會計記錄來驗證其正確性。審計師的這種“驗證”工作做到什么程度，保留什么樣的檢查記錄，是由審計準(zhǔn)則來規(guī)定的。審計師一旦負(fù)有審計責(zé)任，就不應(yīng)該再擔(dān)當(dāng)任何會計責(zé)任，否則，就成了自己檢查自己的正確性了。這種自己檢查自己，從來都是“老鼠看倉，看個精光”。 　　理想中的審計，應(yīng)該是客戶將會計報表及附注都準(zhǔn)備好，然后審計師開始審計。正因為如此，我們在前面審計意見一節(jié)（ 審計意見說了什么 ）中講過，“注冊會計師審計的審計報告只有一頁紙，就是審計意見那一頁。后面的會計報表及其附注等，都應(yīng)該是被審計企業(yè)的作品。”現(xiàn)實中能這樣做的客戶不是太多，所以審計師只好既做裁判員，又做運動員，自己先把會計報表及附注做完，再開始審計。當(dāng)然，做報表的原料都是客戶的。這算不算“自己審計自己的工作”，因而違反獨立性原則呢？ 　　不同國家對此規(guī)定不同。美國的審計準(zhǔn)則認(rèn)為這樣做是違反審計師獨立性的，企業(yè)自己的會計人員應(yīng)該將會計報表及附注做好。我國的審計準(zhǔn)則，可能是考慮到國內(nèi)會計人員的總體水平還不高，就沒有禁止這種做法。也許正因為如此，國家領(lǐng)導(dǎo)人題詞的那一句“不做假賬”，就說不清楚是在提醒那些企業(yè)里做賬的財務(wù)人員，還是在提醒不做賬只審賬的審計師了。要是讓我給審計師題個詞，我決定學(xué)習(xí)周星馳在電影《功夫》中向功夫片前輩致敬的手法，也模仿以前的題詞給審計師題一句“不做賬”，以此來強調(diào)審計責(zé)任和會計責(zé)任的區(qū)別。 　　由此，理解審計準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則的區(qū)別就很容易了。會計準(zhǔn)則首先是規(guī)范企業(yè)做賬和出報表的，審計師也要學(xué)習(xí)會計準(zhǔn)則，這是為了能夠檢查企業(yè)的會計記錄。而審計準(zhǔn)則，是規(guī)范審計師的工作的。 　　有的企業(yè)因為海外上市的原因，要按照國際會計準(zhǔn)則做會計報表。企業(yè)事實上沒有能力遵守國際會計準(zhǔn)則。但這是企業(yè)不得不完成的會計責(zé)任，不能一下子推給審計師就了事呀。于是，企業(yè)就按照中國會計準(zhǔn)則的要求，套用國際會計準(zhǔn)則的格式，做一份非常粗淺、漏洞百出的所謂符合國際會計準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)的會計報表給審計師來審計。審計師一旦指出這里不對，那里不對，企業(yè)就可以說，那你審計師就給我做審計調(diào)整唄！這事實上是變相地將會計責(zé)任推給審計師了。遺憾的是，在現(xiàn)實生活中，這樣的情況還不少。最近，美國證交會要求，只要出現(xiàn)重大審計調(diào)整，就可以認(rèn)為企業(yè)會計方面的內(nèi)部控制有問題，就要將這一問題披露出來。這對于那些自己沒有能力按照國際會計準(zhǔn)則或美國會計準(zhǔn)則做會計報表的上市企業(yè)是一個噩耗，不知道他們將如何應(yīng)對這一挑戰(zhàn)。 　　作為審計師，不光要學(xué)會會計準(zhǔn)則，還要把審計準(zhǔn)則掌握透。審計準(zhǔn)則不僅規(guī)范了審計報告的措詞，還規(guī)定了其他一些業(yè)務(wù)的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，例如會計報表審閱、事先約定程序的審閱等工作應(yīng)該如何做以及出什么樣措詞的報告。有了這些規(guī)定，審計師在做任何一件事時，就有章可循。在美國，法律觀念更強，成立任何一個機構(gòu)都要有章、有法可循才行。例如，大名鼎鼎的美國證交會（“SEC”），在它自己的介紹里，一上來就說SEC是按照美國1933證券法和1934證券交易法的規(guī)定成立的。 　　審計師平時做一般的業(yè)務(wù)，可能體會不到按審計準(zhǔn)則做事、凡事有章可循的重要性。但一旦遇到特殊的業(yè)務(wù)，或者可能會跟人打官司的業(yè)務(wù)，就意識到自己做事有法可依的好處了。比如，在2003年底，國家外匯管理局發(fā)文要求審計師要為被審計企業(yè)填寫外匯情況表并對所填寫表格發(fā)表審計意見。很多會計師事務(wù)所就照著外管局的要求做了。認(rèn)真論起來，這個要求一是沒有分清會計責(zé)任和審計責(zé)任（所以有必要讓外管局的人也來看一看我這本書），二是所要求發(fā)表的審計意見不是審計準(zhǔn)則任何一條規(guī)定過的，要發(fā)表這樣的意見需要做什么樣的檢查工作，外管局也沒有規(guī)定，審計準(zhǔn)則也沒有規(guī)定。所以外管局的這個文件，就是一個邏輯不嚴(yán)密、很難執(zhí)行的文件。至于一些地方政府機構(gòu)要求審計師出具意見的各種各樣奇奇怪怪的報告，就更是沒什么依法辦事的精神，也沒什么邏輯，純粹是把審計師當(dāng)成唐僧肉來欺負(fù)了。 　　我最新得到的消息是：2005年1月份，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《外匯收支情況表審核指導(dǎo)意見》。這個指導(dǎo)意見給出了這種審核報告的樣本，審核要做的工作，等等。有了這樣一個指導(dǎo)意見，審計師做工作，總算是有據(jù)可依了。 　　 聲明書 　　 什么是“聲明書” 　　先給出一個最簡單的管理當(dāng)局聲明書給大家一點兒感性認(rèn)識吧。 　　“鑒于貴所審計本企業(yè)2003年度會計報表的需要，茲對有關(guān)事項做出如下聲明： 　　1．本企業(yè)已按企業(yè)會計準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》的要求編制會計報表，并對會計報表的真實性、完整性負(fù)責(zé)； 　　2．本企業(yè)已提供與年度會計報表審計有關(guān)的所有會計資料和其他資料； 　　3．本企業(yè)已全部提供有關(guān)重要決議、合同、章程、納稅申報表等； 　　4．本企業(yè)委托的審計期間發(fā)生的所有交易和事項均已入賬； 　　5．本企業(yè)不存在也沒有隱瞞舞弊和違反法規(guī)行為； 　　6．本企業(yè)沒有隱瞞或有事項、期后事項、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易； 　　7．本企業(yè)已如實說明影響資產(chǎn)或負(fù)債賬面價值及分類的計劃和意圖?！?　　管理當(dāng)局聲明書是審計師工作中一定會用到的一個東西，它是干什么用的呢？ 　　聲明書是審計師萬般無奈下的終極武器。在任何一次審計中，審計師都會對于有些科目和有些事項無法取得完全放心和滿意的證據(jù)。這時，就會將這件事寫在聲明書里。聲明書是審計師擬好了內(nèi)容的一封信，這封信以客戶管理層的口氣向?qū)徲嫀熢{咒發(fā)誓說這些事項都是真實準(zhǔn)確無誤的。你看沒看過美國電影里證人在法庭上作證之前宣誓說自己要講出“truth, the whole truth, nothing but the truth”（中文大概可以翻譯為“講出事實，完整的事實，絕不說假話”），聲明書跟那個是差不多的意思。 駁“聲明書無用論” 　　我們要杜絕“聲明書無用論”和“聲明書萬能論”兩種錯誤傾向。聲明書不是一點用處沒有的，我就遇過到這樣的情況：當(dāng)我們把所有我們不太放心的事項放在聲明書中要求客戶簽聲明書時，客戶的管理層一改先前對我們的審計敷衍了事的態(tài)度，將聲明書的措詞認(rèn)真研究了半天，然后死活不簽，一定要求將某些說法改掉才行。我們追問客戶的管理層為什么這樣改，管理層才開始告訴我們一些新的事情。所以，下次對于不太熟悉外部審計師的審計方法的客戶，我們可以先把管理當(dāng)局聲明書這件事向客戶的管理層講清楚。君不見，美國警察在抓人時，都會先來兩句著名的美年達(dá)法則——“子可緘言，言則為供”5 ；中國警察原來說的是“坦白從寬，抗拒從嚴(yán)”，現(xiàn)在不時興這么說了，據(jù)說是有誘供之嫌。 　　駁“聲明書萬能論” 　　反過來說，聲明書也不是萬能的。我見過一個經(jīng)理，他一旦發(fā)現(xiàn)什么不好解決的問題，比如客戶的存貨跌價準(zhǔn)備期末余額是320萬，這個減值準(zhǔn)備是多了，還是少了？這個經(jīng)理的解決之道是把這件事寫到聲明書中——“我們（即客戶管理層）認(rèn)為，存貨跌價準(zhǔn)備期末余額是合理足夠的”。一般客戶都會同意寫這句話。有了這句話，這個經(jīng)理就覺得工作做到家了。在我看來，他就是受了“聲明書萬能論”的毒害。我曾經(jīng)諷刺他說，可以把我們的審計意見也寫進(jìn)聲明書里，只要客戶管理層在聲明書中說“我們認(rèn)為，會計報表是真實公允的”，我們就不要做別的審計工作，可以收隊回家了，審計原來是這么簡單??！ 　　可是，如果半年后，這個客戶的存貨跌價準(zhǔn)備真的有問題，審計師因此上了法庭，控方律師會質(zhì)問審計師：你對于存貨跌價準(zhǔn)備做了什么工作？這位經(jīng)理會拿出聲明書說：“看，我拿到了管理層的聲明?！蹦悴侣蓭煏趺凑f？“啊哈，我上小學(xué)的女兒也會做這件事。我想問你，你做了什么‘審計’工作？” 　　這讓我想起一個老的民間故事 —— 一個財迷拿著所謂的“隱身草”去偷東西，被人逮著了，他還拿著“隱身草”向逮他的人說，“我拿著隱身草呢，你看不見我。” 　　事實上，有時聲明書上還真有這么一句話，“盡我們所知，我們認(rèn)為，會計報表是真實公允的”。可這句話并不意味著審計師可以什么都不做，這句話僅僅是用來明確管理層的會計責(zé)任的（ 會計責(zé)任和審計責(zé)任的區(qū)別 ）。 　　說到這里，有人可能困惑了：聲明書的內(nèi)容與審計師做多少審計工作到底有什么互動關(guān)系呢？ 　　 不容易審計的內(nèi)容才放進(jìn)聲明書里 　　我想，可以將所有審計事項大致分為“容易審計的”和“不容易審計的”。所謂“不容易審計”，是說取得恰當(dāng)足夠的審計證據(jù)較為困難。 　　哪些是“容易審計”的呢？一般來說，各類會計科目的存在性（Existence）是“容易審計”的。因為，測試存在性是檢查已經(jīng)記在賬上的東西，這個范圍是已經(jīng)劃定的。審計師總可以通過發(fā)確認(rèn)書、抽查憑證和合同、現(xiàn)場盤點等工作來驗證會計科目的存在性。 　 　　哪些是“不容易審計”的呢？負(fù)債類科目的完整性（Completeness）是“不容易審計”的。因為，測試完整性是要找到?jīng)]有記在賬上的東西，這個范圍幾乎是個無窮大。 　　對于“不容易審計”的項目，例如或有負(fù)債的完整性，審計師眼睛僅僅盯著賬內(nèi)那點東西是沒有用的。因為你的目標(biāo)是找出該記在賬內(nèi)但現(xiàn)在在賬外的東西。有一個笑話不是說么，酒瓶里有酒誰不會喝，酒瓶里沒有酒還能喝出酒來，這才叫本事呢！同樣的，賬里記的或有負(fù)債誰不會審啊，賬里沒有記的或有負(fù)債你能找出來，才叫本事呢。 　　審計師要與企業(yè)各個方面的關(guān)鍵人員面談，要了解企業(yè)的業(yè)務(wù)情況，要閱讀企業(yè)的有關(guān)資料和新聞，等等。做所有這些工作，都是為了盡量擴大搜索范圍，以期發(fā)現(xiàn)賬上沒有記的或有負(fù)債。當(dāng)然，擴大搜索范圍要注意成本效益原則，要在與這個企業(yè)最相關(guān)的方面來擴大，比如，天天晚上看新聞聯(lián)播就不是很好的擴大搜索范圍的方式，但也不能說一點都無效；但天天晚上看電視劇就幾乎只是在擴大無效的搜索范圍了。 　　事實上，對于任何科目的完整性，其審計方法都是要在“成本效益”原則下盡量擴大搜索范圍。做這件事，既要有經(jīng)驗，還要有足夠的敏感性，不能對已經(jīng)出現(xiàn)的東西視而不見。 　　扯了這么遠(yuǎn)，還是要回到聲明書上來。對于那些“不容易審計”的項目，可能盡管我們做了很多工作，但其效果總是不能讓人非常放心。這時怎么辦？我們的選擇有： 　 　　出具保留意見或無法表示意見，原因是由于審計范圍受限。例如：如果企業(yè)有重大未決訴訟，審計師也許可以說，我無法驗證訴訟賠償可能有多少。 　　在聲明書中加上一段話，讓管理層做出一個保證。 　　給審計助理出Q，“你如何保證XXX的完整性”，逼著他/她選擇瞎編、哭和/或辭職。 　　通常我會做第二種選擇。 　　所以，如果你讀一下一般的聲明書模板的文字，你會發(fā)現(xiàn)，大部分內(nèi)容都是“不容易審計”的項目。 　　還有一個問題是：我們在“成本效益”原則下，對于“不容易審計”和“容易審計”的項目，做多少工作就是足夠的，做多少是不足的，做多少又是多余的、無效率的？如何判斷？ 　　 審計師勤勉盡責(zé)要到什么程度 　　審計師做多少工作合適呢？要是一個一般的職業(yè)，拿多少錢干多少活唄！可是審計師這個行業(yè)有其特殊性，它有“風(fēng)險”。審計師做工作，第一位考慮的不是能拿多少錢，而是考慮風(fēng)險是否能夠被控制。 　　審計師的作用，主要就是資本市場的“看門狗”（英文叫watch dog）。風(fēng)險呢，就是被別人起訴，說你沒做好“看門狗”的工作。 　　我們來設(shè)想一下，審計師一旦被人起訴，上了法庭，怎么樣為自己辯護(hù)才能脫身呢？ 　　首先，既然是被起訴了，肯定是人家認(rèn)為，審計師該發(fā)現(xiàn)的一些問題而沒有發(fā)現(xiàn)。這時候，從邏輯上說，審計師可以做如下申辯： 　　一是貶低自己，說自己智障，所以沒發(fā)現(xiàn)問題。這就好像很多犯罪嫌疑人都說自己是精神病一樣的手法。但這一手大概過不去，法官也好，陪審團也好，社會公眾也好，很難相信能考取注冊會計師‘執(zhí)照’的人是智障。 　　二是抬高對手，說我們已經(jīng)盡力了，“不是我們不小心