【導(dǎo)讀】2020年2月15日，財政部正式發(fā)布了39項企業(yè)會計準(zhǔn)則，其中，17項為對已往頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則的修訂，固定資產(chǎn)等一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則為主線，兼顧石油天然氣、生物資產(chǎn)等特殊行業(yè)所涉及的業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，按照現(xiàn)金流量表、合。并財務(wù)報表等報告準(zhǔn)則進行列報，涵蓋了企業(yè)絕大部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理和相關(guān)信息披露。國市場經(jīng)濟發(fā)展要求，與國際慣例趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系正式建立。的公允價值與債務(wù)的差額應(yīng)計入當(dāng)期損益，并詳細就以現(xiàn)金、非現(xiàn)金償付，以及債轉(zhuǎn)股等幾類清償方式分別規(guī)定了。示，并予以逐年攤銷；新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)初始投資成本大于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的，不調(diào)整初始投資成。本，小于該公允價值時，其差額計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整投資成本。之間的差額計入當(dāng)期損益，這條規(guī)定在當(dāng)前房地產(chǎn)市場呈繁榮景向時對公司業(yè)績較為有利。果出現(xiàn)負商譽，將不再逐年進入損益，而是一次性計入當(dāng)期損益，從而提升利潤；第四，以往對合并價差是逐年攤

　　

【正文】 相同，最佳估計數(shù)應(yīng)當(dāng)按照該范圍內(nèi)的中間值確定。 企業(yè)在確定最佳估計數(shù)時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與或有事項有關(guān)的風(fēng)險、不確定性和貨幣時間價值等因素。貨幣時間價值影響重大的，應(yīng)當(dāng)通過對相關(guān)未來現(xiàn)金流出進行折現(xiàn)后確定最佳估計數(shù)。 新準(zhǔn)則增加了對以下事項的會計處理方法：（ 1）虧損合同；（ 2）重組義務(wù)預(yù)計負債；此外，新準(zhǔn)則還提出了對預(yù)計負債的年度復(fù)核要求。 對所需支出存在一個連續(xù)范圍預(yù)計負債的最佳估計數(shù)的確定進一步做 出規(guī)范，同時要求在確定最佳估 計數(shù)時應(yīng)考慮時間價值因素。 新準(zhǔn)則對虧損合同和重組義務(wù)相關(guān)的預(yù)計負債的會計處理進行了規(guī)范，可能導(dǎo)致部分上市公司按照準(zhǔn)則要求確認虧損合同及重組義務(wù)相關(guān)的預(yù)計負債，對上市公司的留存收益和會計利潤有一定的負面影響。同時，新準(zhǔn)則進一步規(guī)范了應(yīng)在附注中披露的與或有事項相關(guān)的信息。 32/67 三、 新發(fā)布的 22項會計準(zhǔn)則與現(xiàn)有規(guī)定的差異及影響 （一） 一般業(yè)務(wù)的會計準(zhǔn)則 首 次 執(zhí) 行 企 業(yè) 會 計 準(zhǔn) 則 首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則主要是為了提供按照新會計準(zhǔn)則體系進行會計處理的合理起點。如果采用完全追溯調(diào)整法可能導(dǎo)致應(yīng)用成本超過財務(wù) 報表使用者因此可能獲得的利益，因此本準(zhǔn)則主要規(guī)定了應(yīng)予追溯調(diào)整的事項及不應(yīng)追溯調(diào)整的事項，規(guī)范首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則時的確認、計量和財務(wù)報表的列報要求。準(zhǔn)則主要內(nèi)容包括： 明確在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進行重新分類、確認和計量，并編制期初資產(chǎn)負債表， 除本準(zhǔn)則中列舉的要求追溯調(diào)整的事項外，其他項目不應(yīng)追溯調(diào)整。 由于長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的修正，將不再確認股權(quán)投資差額和進行攤銷。準(zhǔn)則要求對股權(quán)投資差額的處理進行追溯 ； 對于有確鑿證據(jù)表明可以采用公允價值模式計量的投資性房 地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價值進行計量并進行追溯調(diào)整 ； 對符合預(yù)計負債確認條件的固定資產(chǎn)棄置費，應(yīng)當(dāng)增加該項資產(chǎn)成本和負債，同時，將應(yīng)補提的折舊調(diào)整留存收益 ； 應(yīng)當(dāng)確認滿足職工薪酬準(zhǔn)則確認條件的因解除與職工的勞動關(guān)系給予補償而產(chǎn)生的負債，并調(diào)整留存收益 ； 對于企業(yè)年金運營中產(chǎn)生的投資按照公允價值進行計量，公允價值與賬面價值的差額，調(diào)整留存收益 ； 對于可行權(quán)日在首次執(zhí)行日或之后的股份支付，應(yīng)按《股份支付》準(zhǔn)則的規(guī)定，進行追溯調(diào)整； 對或有事項準(zhǔn)則中的虧損合同和符合確認條件的重組義務(wù)確認為預(yù)計負債，并調(diào)整留存收益 ； 按 照所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定，對暫時性差異進行追溯調(diào)整 ； 對企業(yè)合并中商譽確認的部分事項進行追溯調(diào)整 ； 1 對以公允價值計量的金融資產(chǎn)或可供出售的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日按公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額，調(diào)整留存收益 ； 1 對于未確認或已按成本計量的衍生金融工具以及指定為以公允價值計量且變動計入損益的金融負債，在首次執(zhí)行日按公允價值計量并進行追溯調(diào)整 ； 準(zhǔn)則的實施將導(dǎo)致新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系實施后上市公司大規(guī)模追溯調(diào)整財務(wù)報告，對留存收益和執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系后的當(dāng)期損益形成一定的影響，具體影響詳見單項準(zhǔn)則部分的分 析 33/67 準(zhǔn)則 主要內(nèi)容及突破 與現(xiàn)在規(guī)定的差異 對上市公司的影響 投資性房地產(chǎn) 1. 明確投資性房地產(chǎn)定義和范圍。投資性房地產(chǎn)指為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)。 包括：（ 1）已出租的土地使用權(quán)；（ 2） 持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；（ 3）已出租的建筑物。 準(zhǔn)則明確將兩類房地產(chǎn)排除在投資性房地產(chǎn)外，即自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)。 2. 要求單獨核算和反映投資性房地產(chǎn)。 準(zhǔn)則將投資性 房地產(chǎn)作為區(qū)別于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的一項資產(chǎn)單獨進 行反映。 并要求在附注披露投資性房地產(chǎn)的種類、金額和計量模式。 目前，我國許多企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)。 3. 新準(zhǔn)則在投資性房地產(chǎn)初始和后續(xù)計量等方面做出以下規(guī)定： 在確認和初始計量方面，準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的確認標(biāo)準(zhǔn)為相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)以及相關(guān)成本能夠可靠計量。投資性房地產(chǎn)按照成本進 此前，財政部頒布的《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(四 )》中，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租的開發(fā)產(chǎn)品作過解釋。對于以出租為目的的出租開發(fā)產(chǎn)品， 設(shè)置“出租開發(fā)產(chǎn)品”科目。 期末，出租開發(fā)產(chǎn)品的賬面價值，在資產(chǎn)負債表的“存貨”及 “其他長 期資產(chǎn)”項目中列示。 兩者主要差異為： 1. 新準(zhǔn)則首次明確了投資性房地產(chǎn)的定義及范圍。 2. 現(xiàn)行制度下，投資性房地產(chǎn)和企業(yè)自用房地產(chǎn)一般 納入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)， 但對于房地產(chǎn)企業(yè)意圖出售而暫時出租的開發(fā)產(chǎn)品和用于出租的開發(fā)產(chǎn)品分別作為存貨和其他長期資產(chǎn)列示。 新準(zhǔn)則 將其單獨列示及核算。 3. 在確認和初始計量 方面，新準(zhǔn)則與原有相關(guān)規(guī)定要求基本相同。 在后續(xù)計量方面， 新準(zhǔn)則在以成本計價作為基準(zhǔn)計量模式的同時，首次引入公允價值計價方法，不再計提折舊或攤銷，而是以 引入公允價值計價將對有條件適用此方法的上市公司業(yè)績產(chǎn)生較大影響。由于過去投資性房地產(chǎn)以歷史成本計價，多數(shù)賬面價值大大低于其公允價值，采用公允價值模式后，因我國目前房地產(chǎn)持續(xù)活躍，房地產(chǎn)價格普遍上升，公允價值將普遍高于 賬 面價值。且在此方法下，公司不需計提折舊或攤銷，因此，如果采用此方法，公司 賬 面 利潤將大幅上升，資產(chǎn)、所有者權(quán)益也將有較大幅度增加。 但是，因采用公允價值計價引起利潤上升，將可能增加企業(yè)的所得稅，目前這個問題還未得到相關(guān)部門的答復(fù)。因此，對部分房地產(chǎn)公司來說，如果不能避稅，他們 有可能仍選用歷史成本計價模式。 也應(yīng) 看到，公允價值計量模式是把雙刃劍，由于房地產(chǎn)市場的風(fēng)險較大，在地產(chǎn)價格下跌時，有關(guān)上市公司的業(yè)績也會大幅下降。 新準(zhǔn)則以成本模式為后續(xù)計量的基準(zhǔn)34/67 投資性房地產(chǎn) 行初始計量。 在后續(xù)計量方面， 新準(zhǔn)則采用了成本和公允價值計量兩種模式。 采用成本模式計量 模式 的 ， 資產(chǎn)后續(xù)支出計量 比照《 固定資產(chǎn)》和《無形資產(chǎn)》兩個準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定進行。 準(zhǔn)則 對 采用公允價值模式計量 提出以下條件 ：（ 1）有活躍的房地 產(chǎn)交易市場；（ 2）能夠取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，并對其公允價值做出合理估計。采用公允價值計量模式的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)以資產(chǎn)負債表日的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。 準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，作為會計政策變更；已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得轉(zhuǎn)為成本模式。 4. 準(zhǔn)則對投資性房地產(chǎn)和自用房地產(chǎn)或存貨相互轉(zhuǎn)換做 出以下 規(guī)定 ： 以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房 地產(chǎn)時，應(yīng)以當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的 賬 面價值，公允價值與原 賬 面價值的差額計入當(dāng)期損益。 自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)以當(dāng)日公允價值計價，轉(zhuǎn)換當(dāng)日公允價值小于原 賬 面價值的，計入當(dāng)期損益；大于原 賬 面價值的，差額計入所有者權(quán)益。 公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益 ，這是新準(zhǔn)則較原有規(guī)定中 差 異較大的地方。 模式，以公允價值作為可選模式，這是對公允價值的謹慎使用，這與以公允價值為主導(dǎo)的國際會計準(zhǔn)則還有一定差異。 35/67 準(zhǔn)則 主要內(nèi)容及突破 與現(xiàn)在規(guī)定的差異 對上市公司的影響 企 業(yè) 合 并 1. 對企業(yè)合并進行分類。新準(zhǔn)則按照參與合并的企業(yè)是否受同 一方控制，分為同一控制下的企業(yè)合并和非 同一 控制下的企業(yè)合并，并對兩類企業(yè)合并的會計處理都進行了規(guī)范。從國際上目前適用的企業(yè)合并會計準(zhǔn)則看，基本傾向的處理辦法是購買法。但無論是國際準(zhǔn)則還是美國準(zhǔn)則，均將同一控制下的企業(yè)合并排除在外。由于我國實務(wù)中出現(xiàn)的很多企業(yè)合并均為同一控制下的企業(yè)合并，因此，新準(zhǔn)則的上述分類對于我國企業(yè)合并的會計處理具有實際指導(dǎo)意義。 2. 規(guī)范了企業(yè)合并會計處理的基本原則。對于同一控制下的企業(yè)合并，按照權(quán)益結(jié)合法進行會計處理。非 同一 控制下的企業(yè)合并，按照購買法進行會計處理。 3. 同一控 制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，采用的是歷史成本計量模式。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的對價的差額，調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 此前，上市公 司在處理企業(yè)合并時，主要參照財政部 1997 年頒布的《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題的暫行規(guī)定》（適用于國有企業(yè)兼并），及國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相應(yīng)規(guī)定進行。 新準(zhǔn)則下企業(yè)合并相關(guān)會計處理較此前有以下區(qū)別： 1. 新準(zhǔn)則首次對企業(yè)合并進行分類，并分別規(guī)定 各自 會計核算辦法。 2. 購買法與權(quán)益法適用范圍 發(fā)生變化。從過去 上市公司企業(yè)合并來看，換股方式支付對價及采取吸收合并的方式進行企業(yè)合并的，一般都采取權(quán)益合并法；其他的企業(yè)合并多采取購買法進行合并。新準(zhǔn)則按 合并參與主體 是否屬于同一控制，將其予以分類并分別規(guī)定了會計處理方法。 3. 采用的 計量模式不同。 新準(zhǔn)則執(zhí)行前，上市公司常用的權(quán)益結(jié)合法采用的是歷史成本計量，而準(zhǔn)則中，如果為非同一控制下的合并，在購買法下采用的是公允價值計量模式。 1. 關(guān)于購買法 與權(quán)益法的選擇會影響到合并后企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)及利潤變化。購買法下，被收購資產(chǎn)以公允價值入賬，會使資產(chǎn)總額增加，但以后年度攤銷額會較大，且購買法形成的商譽會引起以后年度商譽減值費用增加。因此，正常情況下，購買法會使企業(yè)總資產(chǎn)增加，而以后年度利潤會降低，而凈資產(chǎn)收益率也會較低。此外，合并利潤表中，權(quán)益法下所并入的收入、費用等是整個年度的，而購買法下從購買日算起，因此合并當(dāng)年，權(quán)益法的合并利潤較購買法高。上述影響都是以往上市公司偏好權(quán)益結(jié)合法的原因。 2. 對正商譽不作攤銷，而是作減值測試會給企業(yè)業(yè)績有一定影響。以往對 合并價差采取逐年平均攤銷的方式，對業(yè)績的影響是固定的。而新準(zhǔn)則中，在被并購企業(yè)無大幅波動年度，商譽不作減值，上市公司當(dāng)期利潤會較原規(guī)定下提高，而在被并購企業(yè)經(jīng)營運作 出 現(xiàn)明顯不利時，商譽大幅減值，上市公司當(dāng)期利潤將可能大幅降低。 36/67 企 業(yè) 合 并 4. 非 同一 控制下的企業(yè)合并采用購買法，引入了公允價值計量模式 ， 并首次明確了商譽的概念。 購買方為作為合并對價而付出的資產(chǎn)、發(fā)生的負債應(yīng)按公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。被合并方各項可辨認資產(chǎn)、資產(chǎn)，也應(yīng)按公允價值入賬。 在購買日，購買方的合并成本大于確認的各項可辨認 資產(chǎn)、負債公允價值凈額的差額，確認為商譽。商譽初始確認后，每年應(yīng)對其進行減值測試。如果出現(xiàn)負商譽的情況，即購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值，則計入 合并 當(dāng)期損益。 5. 新準(zhǔn)則對合并 相關(guān)的 直接費用的會計處理方法做出規(guī)定。對于同一控制下的企業(yè)合并， 合并相關(guān)直接費用于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；對于非同一控制下的企業(yè)合并，合并直接相關(guān)費用計入企業(yè)合并成本。 6. 新準(zhǔn)則 要求合并企業(yè)在 合并發(fā)生當(dāng)期期末會計報表附注中對企業(yè)合并 相關(guān)信息進行披露，如：參與合并企業(yè)基本情況、購買日的確定依據(jù)等 信息 。 4. 新準(zhǔn)則 首次明確 了商譽的確認及處理方法。原 規(guī)定沒有明確商譽的概念，相關(guān)內(nèi)容均含在“合并價差”中，合并價差列示在“長期股權(quán)投資 股權(quán)投資差額”中，逐年平均攤銷。新準(zhǔn)則對商譽作了明確定義，正商譽每年末作減值測試，負商譽則計入當(dāng)期損益。 5. 新準(zhǔn)則首次對合并相關(guān)直接費用的會計處理做出具體規(guī)定。 6. 新準(zhǔn)則 首次 對企業(yè)合并相關(guān)信息披露做出了明確規(guī)定。 3. 新準(zhǔn)則下，上市公司調(diào)控業(yè)績指標(biāo)有了很多新手段： （ 1） 通過掩蓋其是否屬于同一控制公司，可主動選擇是采取購買法還是權(quán)益法，這對公司利潤及總資產(chǎn)都有較大影響。 （ 2） 購買下，合并方僅憑對自己作為支付對價的資產(chǎn)進行高估，其評估值高于其賬面值的，即可進入當(dāng)期損益，大幅提高利潤。 （ 3） 購買下，如果通過高估被 收購資產(chǎn)，使支付對價小于被收購資產(chǎn)