【正文】 (五)現(xiàn)投資核算與原會計核算的區(qū)別(1)投資成本劃分初始成本與新的投資成本，過去無此項劃分。(2)以非現(xiàn)金資產投資，視為非貨幣性交易，將在后面章節(jié)加以講述。(3)委托貸款單獨設科目及本金、利息、減值準備三個明細科目進行核算，其核算方法等同于短期投資。(4)委托貸款利息要按期計提利息，確認收益，但逾期未收回者，要沖回利息收入，在備查賬上登記、催收。收回后再調增收益。若期末本金可收回金額低于原計成本，要計提減值準備。第三講負債與所有者權益一、負債負債信息的作用(1)反映企業(yè)資金結構，債券人和所有者權益各占多少份額。(2)描述企業(yè)經營活動。(3)揭示企業(yè)償債能力。(4)預測未來現(xiàn)金流量。負債的定義和特征:負債是指過去的交易或事項形成的現(xiàn)實義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出企業(yè)。負債的特征是(1)過去的交易或事項形成。(2)企業(yè)承擔的現(xiàn)實義務，而不是潛在義務。(3)履行該義務將導致現(xiàn)金流出企業(yè)。負債與或有負債存在著本質的不同:(1)負債在資產負債表表內披露，或有負債在表外披露。(2)租賃籌資，經營租賃在表外披露，融資租賃在表內作為長期應付款披露。(3)預計負債，負債的分類根據(jù)流動性劃分，負債分為流動負債和長期負債。流動負債是指在一年或一個營業(yè)周期內需要償還的負債，包括短期借款、應付票據(jù)、應付賬款、預收賬款、代銷商品款、應付工資、應付福利費、應付股利、應交稅金和其他暫收應付的款項以及利息費用等一年內到期的長期負債也須在流動負債下列示，各項流動負債按實際發(fā)生額入賬。流動負債包括的內容，改動不大。改變的地方有:增加了待轉資產價值以及預計負債。長期負債是指持有期在一年或一個營業(yè)周期以上的負債，包括長期借款、應付債券、長期應付款和遞延稅款等長期負債增加了原作為流動負債列示的專項應付款，此處專項應付款是指超過一年以上，國家有關部門支持企業(yè)進行固定資產更新、改造以及科研等而撥給企業(yè)的款項，企業(yè)收到撥款時，借記銀行存款貸記專項應付款如此筆款項不再收回，則轉作資本公積。長期負債中的遞延稅款余額一般在貸方，如企業(yè)接受一臺捐贈的汽車，則借記固定資產，貸記資本公積、遞延稅款，以后在提取折舊時每期，根據(jù)提取的折舊額乘以所得稅率，借記遞延稅款，貸記應交稅金一應交所得稅，也即遞延稅款在實現(xiàn)時應予交稅。對外資企業(yè)接受非貨幣資產捐贈，借記非貨幣資產，貸記待轉資產價值，年末按待轉資產賬面價值的余額，借記待轉資產價值，按應交所得稅的金額，貸記應交稅金一應交所得稅同時按其差額，貸記資本公積一其他資本公積這樣做是因為外資企業(yè)的特殊性，外資企業(yè)如果有未彌補虧損，可以用接受捐贈資產的價值額來彌補虧損，彌補虧損后的余額再交納所得稅并記入資本公積，無余額則不交所得稅，則必須在午末才能知道是否贏利，所以先在待轉資產價值中掛賬，因此該科目屬于過度性科山且只使用于外資企業(yè)。如果企業(yè)接受捐贈資產在彌補虧損后剩余的金額特別大，經批準，可以在不超過五年的期限內平均記入企業(yè)的應納稅所得額，平均交納所得稅，所以該科目在午末可能會有貸方余額。新舊制度之間的比較(1，對于受托代銷商品需確認為一項資產委托代銷商品，同時確認一項負債:代銷商品款，銷售時，向委托單位提供清單，借記銀行存款，貸記其他應付款或應付賬款，同時借記代銷商品款貸記委托代銷商品，扣除支付給對方的款項后的余額為間對方收取的手續(xù)費，記作其他業(yè)務收入。(2)對于職工福利費，據(jù)實列支應付福利費。(3)統(tǒng)一分配給股東的股利，列為應付股利，在比單獨設置應付利潤科目的情況下，企業(yè)對外投資分配給投資人的利潤，不稱為股利，也在此科目反映。(4)對外資企業(yè)接受非貨幣資產捐贈，需要交納所得稅的，在年末交納，所以暫時計入待轉資產價值。(5)但企業(yè)按規(guī)定對符合負債確認條件的或有負債，應該確認為(現(xiàn)實的)負債，當企業(yè)提供對外擔保、商業(yè)承兌匯票、未決訴訟、產品質量保證等?？赡軙a生或有負債，或有負債一般應在表外披露，但企業(yè)按規(guī)定對符合負債確認條件的或有負債，應該確認為(現(xiàn)實的)負債，貸記預計負債，預計負債實際發(fā)生時，借記預計負債，貸記現(xiàn)金、銀跟行存款、存貨或其他有關科目。(6)融資租入固定資產所產生的負債，扣減未確認的融資費用后的余額計入長期應付款(7)單獨核算專項撥款，計入專項應付款，待項目完工后，再貸記轉入資本公積。二、借款費用《借款費用》準則制定的背景(1)因為需要規(guī)范。(2)企業(yè)利用其操縱利潤，曲解制度。例如東北藥1997年1?4億元財務費用、管理費用等掛在遞延資產。俞太白的一套設備試生產，但6干多萬元利息資本化，CPA出具否定意見的審計報吉。鄭百文1998年CPA拒絕出具審計報舌，是因為其利息費用7千多萬元不預提了。另一個債轉股企業(yè)，也將8干多萬元利息費用掛賬，從而虛報利潤。所以，準則規(guī)定的出發(fā)點是:盡量縮小借款費用資本化的范圍和金額，以便如實反映資產的價值和借款費用，減少企業(yè)操縱利潤的機會。確認:費用化與資本化。允許資本化的資產范圍和借款范圍。計量:計算借款費用資本化金額，按借款實際動用的金額計算入賬，未動用的借款費用費用化。借款費用的組成:(1)利息。(2)借款折價或溢價的攤銷(利息的調整)。(3)外幣借款匯兌差額(匯兌損益)。(4)輔助費用，即取得長期借款或對外發(fā)行債券過程中發(fā)生的有關財務費用，主要指債券的發(fā)行費用以及借款的手續(xù)費。允許資本化的資產范圍僅限于固定資產。另外，對房地產開發(fā)企業(yè)，借款建房所發(fā)生的費用也允許計入(資本化為)存貨成本。允許資本化的借款范圍僅限于專用借款，即為購建固定資產而專門借入的款項或發(fā)行的債券。企業(yè)為購建固定資產而借入的外幣專門借款，其每一會計期間所產生的匯兌差額(指當期外幣專門借款本息及利息所發(fā)生的匯兌差額)，在所購建固定資產達到預定可使用狀態(tài)前，予以資本化，計入所構建固定資產的成本。在該項固定資產達到預定可使用狀態(tài)后，計入當期財務費用。企業(yè)發(fā)行債券，如果發(fā)行費用小于發(fā)行期間凍結資金所產生的利息收入，按發(fā)行期間凍結資金所產生的利息收入減去發(fā)行費用后的差額，視同發(fā)行債券的溢價收入，在債券存續(xù)期間于計提時攤銷。企業(yè)每期利息和折價或溢價攤銷的資本化金額，不得超過當期為構建固定資產的專門借款實際發(fā)生的利恩和折價或溢價的攤銷金額。在確定借款費用資本化金額時，與專門借款有關的利息收入不得沖減所構建的固定資產成本，所發(fā)生的利息收入直接計入當期財務費用。企業(yè)以非借款方式募集的資金專項用于構建某項固定資產的，如專用撥款、發(fā)行股票募集的資金等，在募集資金尚未到達前借入的專門用于構建該項固定資產的資金，其發(fā)生的借款費用，在募集資金到達前，按借款費用的處理原則處理。募集資金到達后，在購建該項資產的實際支出未超過以非借款方式募集的資金時，所發(fā)生的借款費用直接計入當期財務費用。實際支出超過以非借款方式募集的資金時，專門借款所發(fā)生的借款費用，按借款費用的處理原則處理，但在計算該項資產的累計支出加權平均數(shù)時，應將以非借款方式募集的資金扣除。具體確認原則和賬務處理輔助費用單獨處埋，根據(jù)實際發(fā)生數(shù)入賬。(1)符合資本化條件的專門借款利息、折價或溢價攤銷和匯兌差額才予以資本化。其他費用包括輔助費用，恨據(jù)重要性原則，如果金額比較大可以資本化，如果金額較小則費用化，計入當期財務費用。(2)賬務處理:輔助費用不與資產掛鉤，一般情況下計入財務費用。所建工程停止資本化之前，按實際發(fā)生額資本化。金額較小的，根據(jù)重要性原則，也可以費用化。在停止資本化之后發(fā)生的輔助費用，要費用化。例如，承諾費(國際銀行借款)，可能逐步發(fā)生。計量方法借款費用資本化的金額的確定應嚴格與使用借款的金額掛鉤，防止資本化金額高估。確定資本化金額應按下述公式進行:每一會計期間利息的資本化金額=至當期末止購建固定資產累計支出加權平均數(shù)*資本化率每筆資產支出實際占用的天數(shù)累計支出加權平均數(shù)=∑（每筆資產支出金額*）會計期間涵蓋的天數(shù)為簡化計算，也可以月數(shù)作為計算累計支出加權平均數(shù)的權數(shù)。其中，資本化金額為應計入在建工程的數(shù)額，累計支出加權平均數(shù)是指使用了的借款數(shù)額，應恨據(jù)每期使用的金額與其占用的時間的乘積之和，除以360天得出累計支出加權平均數(shù)。資本化率為加權平均利率，即如果企業(yè)為購建固定資產只借入一筆專門借款，資本化率為該項借款的利率。企業(yè)為購建固定資產借入一筆一筆以上的專門借款，資本化率為這些借款的加權平均利率。加權平均利率的計算如下:加權平均利率=（專門借款當期實際發(fā)生的利息之和/專門借款本金加權平均數(shù)）X100%專門借款本金加權平均數(shù)=∑每筆專門借款本金*（每筆專門借款實際占用的天數(shù)/會計期間　　涵蓋的天數(shù)）為簡化計算，也可以用月數(shù)作為計算專門借款本金加權平均數(shù)的權數(shù)。例:假設A企業(yè)為建造辦公樓發(fā)生的專門借款有:①1999年12月舊，借款1000萬元，年利率6%，期限3年。②2000年7月1日1000萬元，年利率9%，期限2年。發(fā)生的辦公樓建造支出:①2000年1月1日開工，當日支出800萬元。②2000年7月1日，又支出1000萬元。2000年12月31日，工程完工，可以使用。借款費用資本化金額的計算及其賬務處理:1999年12月31日:利息=1000X6%/12=5萬元會計分錄:借:財務費用5貸:長期借款52000年12月31日:利息=1000*6%十1000*9%/2=105萬元累計支出加權平均數(shù)=800*360/360十1000*180/360=1300萬元資本化率=105/(1000*360/360+1000*180/360)=7%利息資本化金額=累計支出加權平均數(shù)*資本化率=1300*7%=91萬元利息費用化金額=當期實際發(fā)生的利息總額一利息資本化金額=105一91=14萬元會計分錄:借:在建工程91財務費用14貸:長期借款105折價和溢價的攤銷要在計算時調增或減去實際利息支出。匯兌差額，本著重要性原則全額計入資本化，不再分配計入。利息(包括折價或溢價攤銷額)不高出限額的，按計算結果記賬。高出限額的計算結果，按限額實際發(fā)生額記賬。資本化期間的確定要求同時符合三個條件:(1)資產支出確已發(fā)生。(2)借款費用已經發(fā)生。(3)為使資產達到預計的使用狀態(tài)所必須的購建活動已經開始。由于非正常原因導致資產購建中斷三個月以上，不允許該期間借款費用資本化，直接計入財務費用。非正常指安全事故、國家政策變動等預料不到的原因，而正常的原因則屬于事先可預計的季節(jié)性原因，即使超過三個月，也可將其發(fā)生的費用資本化。1借款費用停止資本化的時間一一當所購建的固定資產達到預定可使用狀態(tài)時，應當停止借款費用的資本化。其中達到可使用狀態(tài)是指固定資產的實體建造工作己經全部完成或實質上已經完成?；蛞呀涍^試生產或試運行，并且其結果表明資產能夠正常運行或者能夠穩(wěn)定地生產出合格產品時，或者試運行結果表明能夠正常運轉或營業(yè)時?；蛟擁椊ㄔ斓墓潭ㄙY產上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生?；蛩徑ǖ墓潭ㄙY產己經達到設計或合同要求，或與設計或合同要求相符或基本相符，即使有個別地方與設計或合同要求不相符，也不會影響其正常使用時，發(fā)生的借款費用不再資本化。如果某項建造的固定資產的各部分分別完工(指每一單項工程或單位工程，下同)，每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用，并且為使該部分達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動實質上已經完成，則這部分資產所發(fā)生的借款費用不再計入所建造的固定資產成本，直接計入當期財務費用。如果某項建造的固定資產的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用，則應當在該資產整體完工時，其所發(fā)生的借款費用不再計入所建造的固定資產成本，而直接計入當期財務費用。1信息披露要求(1)披露資本化金額，其中有多少是借款費用資本化的金額。(2)披露資本化率，旨在揭示借款的資本成本是多少。在房屋建筑物的建造過程中，涉及到的無形資產，土地使用權按實際取得的成本入賬，并在規(guī)定的有效期內逐期攤銷。如在土地上建造建筑物時，應將土地使用權的賬面余額一次轉入所建造的房屋建筑物的成本中，后通過折舊收回。但如果土地使用權使用年限短于固定資產使用期間，按照謹慎性原則，按照土地使用權年限進行計提折舊。如果土地使用權使用年限高于固定資產使用年限時，制度中無此規(guī)定，筆者認為應按土地使用權有效期限在固定資產使用期內平均計體折舊，資產使用期滿再將其剩余的土地使用權價值轉做無形資產。三、債務重組從債務人的角度看債務重組，企業(yè)作為債務人與債權人進行債務重組時，如何進行賬務處理，按以下幾種情況分別進行處理:用現(xiàn)金償還債務，但支付的現(xiàn)金額小于應付債券的賬面價值，少付的金額按規(guī)定應計入資本公積。借記應付款項，貸記銀行存款，同時貸記資本公積。例:2000年10月1日，甲公司銷售一批產品給乙公司，價款200000元，增值稅額為34000元，款項為收到。2001年4月10日，乙公司發(fā)生財務困難，無法按合同償還債務，經雙方協(xié)商，甲方同意減免乙方50000元債務，余額用現(xiàn)金立即償還。乙公司的賬務處理為:借:應付賬款234000貸:銀行存款184000資本公積一其他資本公積50000非現(xiàn)金資產潔償債務應按照應付債務的賬面價值結轉。如果支付的非現(xiàn)金資產的價值與應付債務的賬面價值不相等時，當應付債務的賬面價值大于非現(xiàn)金資產的價值，則其差額記入資本公積。當應付債務的賬面價值小于非現(xiàn)金資產的價值，則發(fā)生的損失計入營業(yè)外支出。例:企業(yè)應付賬款100萬元，現(xiàn)用賬面價值為80萬元(假定無折舊)的固定資產來償還債務，賬務處理為:借:應付賬款100貸:固定資產80資本公積20如果企業(yè)應付賬款100萬元，現(xiàn)用賬面價值為120萬元(假定無折舊)的固定資產來償還債務，則賬務處理為:借:應付賬款100營業(yè)外支出160