【正文】 (五)現(xiàn)投資核算與原會計(jì)核算的區(qū)別(1)投資成本劃分初始成本與新的投資成本，過去無此項(xiàng)劃分。(2)以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資，視為非貨幣性交易，將在后面章節(jié)加以講述。(3)委托貸款單獨(dú)設(shè)科目及本金、利息、減值準(zhǔn)備三個(gè)明細(xì)科目進(jìn)行核算，其核算方法等同于短期投資。(4)委托貸款利息要按期計(jì)提利息，確認(rèn)收益，但逾期未收回者，要沖回利息收入，在備查賬上登記、催收。收回后再調(diào)增收益。若期末本金可收回金額低于原計(jì)成本，要計(jì)提減值準(zhǔn)備。第三講負(fù)債與所有者權(quán)益一、負(fù)債負(fù)債信息的作用(1)反映企業(yè)資金結(jié)構(gòu)，債券人和所有者權(quán)益各占多少份額。(2)描述企業(yè)經(jīng)營活動。(3)揭示企業(yè)償債能力。(4)預(yù)測未來現(xiàn)金流量。負(fù)債的定義和特征:負(fù)債是指過去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。負(fù)債的特征是(1)過去的交易或事項(xiàng)形成。(2)企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，而不是潛在義務(wù)。(3)履行該義務(wù)將導(dǎo)致現(xiàn)金流出企業(yè)。負(fù)債與或有負(fù)債存在著本質(zhì)的不同:(1)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表表內(nèi)披露，或有負(fù)債在表外披露。(2)租賃籌資，經(jīng)營租賃在表外披露，融資租賃在表內(nèi)作為長期應(yīng)付款披露。(3)預(yù)計(jì)負(fù)債，負(fù)債的分類根據(jù)流動性劃分，負(fù)債分為流動負(fù)債和長期負(fù)債。流動負(fù)債是指在一年或一個(gè)營業(yè)周期內(nèi)需要償還的負(fù)債，包括短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、代銷商品款、應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)、應(yīng)付股利、應(yīng)交稅金和其他暫收應(yīng)付的款項(xiàng)以及利息費(fèi)用等一年內(nèi)到期的長期負(fù)債也須在流動負(fù)債下列示，各項(xiàng)流動負(fù)債按實(shí)際發(fā)生額入賬。流動負(fù)債包括的內(nèi)容，改動不大。改變的地方有:增加了待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值以及預(yù)計(jì)負(fù)債。長期負(fù)債是指持有期在一年或一個(gè)營業(yè)周期以上的負(fù)債，包括長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款和遞延稅款等長期負(fù)債增加了原作為流動負(fù)債列示的專項(xiàng)應(yīng)付款，此處專項(xiàng)應(yīng)付款是指超過一年以上，國家有關(guān)部門支持企業(yè)進(jìn)行固定資產(chǎn)更新、改造以及科研等而撥給企業(yè)的款項(xiàng)，企業(yè)收到撥款時(shí)，借記銀行存款貸記專項(xiàng)應(yīng)付款如此筆款項(xiàng)不再收回，則轉(zhuǎn)作資本公積。長期負(fù)債中的遞延稅款余額一般在貸方，如企業(yè)接受一臺捐贈的汽車，則借記固定資產(chǎn)，貸記資本公積、遞延稅款，以后在提取折舊時(shí)每期，根據(jù)提取的折舊額乘以所得稅率，借記遞延稅款，貸記應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅，也即遞延稅款在實(shí)現(xiàn)時(shí)應(yīng)予交稅。對外資企業(yè)接受非貨幣資產(chǎn)捐贈，借記非貨幣資產(chǎn)，貸記待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值，年末按待轉(zhuǎn)資產(chǎn)賬面價(jià)值的余額，借記待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值，按應(yīng)交所得稅的金額，貸記應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅同時(shí)按其差額，貸記資本公積一其他資本公積這樣做是因?yàn)橥赓Y企業(yè)的特殊性，外資企業(yè)如果有未彌補(bǔ)虧損，可以用接受捐贈資產(chǎn)的價(jià)值額來彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)虧損后的余額再交納所得稅并記入資本公積，無余額則不交所得稅，則必須在午末才能知道是否贏利，所以先在待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值中掛賬，因此該科目屬于過度性科山且只使用于外資企業(yè)。如果企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)在彌補(bǔ)虧損后剩余的金額特別大，經(jīng)批準(zhǔn)，可以在不超過五年的期限內(nèi)平均記入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，平均交納所得稅，所以該科目在午末可能會有貸方余額。新舊制度之間的比較(1，對于受托代銷商品需確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)委托代銷商品，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債:代銷商品款，銷售時(shí)，向委托單位提供清單，借記銀行存款，貸記其他應(yīng)付款或應(yīng)付賬款，同時(shí)借記代銷商品款貸記委托代銷商品，扣除支付給對方的款項(xiàng)后的余額為間對方收取的手續(xù)費(fèi)，記作其他業(yè)務(wù)收入。(2)對于職工福利費(fèi)，據(jù)實(shí)列支應(yīng)付福利費(fèi)。(3)統(tǒng)一分配給股東的股利，列為應(yīng)付股利，在比單獨(dú)設(shè)置應(yīng)付利潤科目的情況下，企業(yè)對外投資分配給投資人的利潤，不稱為股利，也在此科目反映。(4)對外資企業(yè)接受非貨幣資產(chǎn)捐贈，需要交納所得稅的，在年末交納，所以暫時(shí)計(jì)入待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值。(5)但企業(yè)按規(guī)定對符合負(fù)債確認(rèn)條件的或有負(fù)債，應(yīng)該確認(rèn)為(現(xiàn)實(shí)的)負(fù)債，當(dāng)企業(yè)提供對外擔(dān)保、商業(yè)承兌匯票、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證等?？赡軙a(chǎn)生或有負(fù)債，或有負(fù)債一般應(yīng)在表外披露，但企業(yè)按規(guī)定對符合負(fù)債確認(rèn)條件的或有負(fù)債，應(yīng)該確認(rèn)為(現(xiàn)實(shí)的)負(fù)債，貸記預(yù)計(jì)負(fù)債，預(yù)計(jì)負(fù)債實(shí)際發(fā)生時(shí)，借記預(yù)計(jì)負(fù)債，貸記現(xiàn)金、銀跟行存款、存貨或其他有關(guān)科目。(6)融資租入固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的負(fù)債，扣減未確認(rèn)的融資費(fèi)用后的余額計(jì)入長期應(yīng)付款(7)單獨(dú)核算專項(xiàng)撥款，計(jì)入專項(xiàng)應(yīng)付款，待項(xiàng)目完工后，再貸記轉(zhuǎn)入資本公積。二、借款費(fèi)用《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則制定的背景(1)因?yàn)樾枰?guī)范。(2)企業(yè)利用其操縱利潤，曲解制度。例如東北藥1997年1?4億元財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用等掛在遞延資產(chǎn)。俞太白的一套設(shè)備試生產(chǎn)，但6干多萬元利息資本化，CPA出具否定意見的審計(jì)報(bào)吉。鄭百文1998年CPA拒絕出具審計(jì)報(bào)舌，是因?yàn)槠淅①M(fèi)用7千多萬元不預(yù)提了。另一個(gè)債轉(zhuǎn)股企業(yè)，也將8干多萬元利息費(fèi)用掛賬，從而虛報(bào)利潤。所以，準(zhǔn)則規(guī)定的出發(fā)點(diǎn)是:盡量縮小借款費(fèi)用資本化的范圍和金額，以便如實(shí)反映資產(chǎn)的價(jià)值和借款費(fèi)用，減少企業(yè)操縱利潤的機(jī)會。確認(rèn):費(fèi)用化與資本化。允許資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍。計(jì)量:計(jì)算借款費(fèi)用資本化金額，按借款實(shí)際動用的金額計(jì)算入賬，未動用的借款費(fèi)用費(fèi)用化。借款費(fèi)用的組成:(1)利息。(2)借款折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(利息的調(diào)整)。(3)外幣借款匯兌差額(匯兌損益)。(4)輔助費(fèi)用，即取得長期借款或?qū)ν獍l(fā)行債券過程中發(fā)生的有關(guān)財(cái)務(wù)費(fèi)用，主要指債券的發(fā)行費(fèi)用以及借款的手續(xù)費(fèi)。允許資本化的資產(chǎn)范圍僅限于固定資產(chǎn)。另外，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，借款建房所發(fā)生的費(fèi)用也允許計(jì)入(資本化為)存貨成本。允許資本化的借款范圍僅限于專用借款，即為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)或發(fā)行的債券。企業(yè)為購建固定資產(chǎn)而借入的外幣專門借款，其每一會計(jì)期間所產(chǎn)生的匯兌差額(指當(dāng)期外幣專門借款本息及利息所發(fā)生的匯兌差額)，在所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前，予以資本化，計(jì)入所構(gòu)建固定資產(chǎn)的成本。在該項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。企業(yè)發(fā)行債券，如果發(fā)行費(fèi)用小于發(fā)行期間凍結(jié)資金所產(chǎn)生的利息收入，按發(fā)行期間凍結(jié)資金所產(chǎn)生的利息收入減去發(fā)行費(fèi)用后的差額，視同發(fā)行債券的溢價(jià)收入，在債券存續(xù)期間于計(jì)提時(shí)攤銷。企業(yè)每期利息和折價(jià)或溢價(jià)攤銷的資本化金額，不得超過當(dāng)期為構(gòu)建固定資產(chǎn)的專門借款實(shí)際發(fā)生的利恩和折價(jià)或溢價(jià)的攤銷金額。在確定借款費(fèi)用資本化金額時(shí)，與專門借款有關(guān)的利息收入不得沖減所構(gòu)建的固定資產(chǎn)成本，所發(fā)生的利息收入直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。企業(yè)以非借款方式募集的資金專項(xiàng)用于構(gòu)建某項(xiàng)固定資產(chǎn)的，如專用撥款、發(fā)行股票募集的資金等，在募集資金尚未到達(dá)前借入的專門用于構(gòu)建該項(xiàng)固定資產(chǎn)的資金，其發(fā)生的借款費(fèi)用，在募集資金到達(dá)前，按借款費(fèi)用的處理原則處理。募集資金到達(dá)后，在購建該項(xiàng)資產(chǎn)的實(shí)際支出未超過以非借款方式募集的資金時(shí)，所發(fā)生的借款費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。實(shí)際支出超過以非借款方式募集的資金時(shí)，專門借款所發(fā)生的借款費(fèi)用，按借款費(fèi)用的處理原則處理，但在計(jì)算該項(xiàng)資產(chǎn)的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)時(shí)，應(yīng)將以非借款方式募集的資金扣除。具體確認(rèn)原則和賬務(wù)處理輔助費(fèi)用單獨(dú)處埋，根據(jù)實(shí)際發(fā)生數(shù)入賬。(1)符合資本化條件的專門借款利息、折價(jià)或溢價(jià)攤銷和匯兌差額才予以資本化。其他費(fèi)用包括輔助費(fèi)用，恨據(jù)重要性原則，如果金額比較大可以資本化，如果金額較小則費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。(2)賬務(wù)處理:輔助費(fèi)用不與資產(chǎn)掛鉤，一般情況下計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。所建工程停止資本化之前，按實(shí)際發(fā)生額資本化。金額較小的，根據(jù)重要性原則，也可以費(fèi)用化。在停止資本化之后發(fā)生的輔助費(fèi)用，要費(fèi)用化。例如，承諾費(fèi)(國際銀行借款)，可能逐步發(fā)生。計(jì)量方法借款費(fèi)用資本化的金額的確定應(yīng)嚴(yán)格與使用借款的金額掛鉤，防止資本化金額高估。確定資本化金額應(yīng)按下述公式進(jìn)行:每一會計(jì)期間利息的資本化金額=至當(dāng)期末止購建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)*資本化率每筆資產(chǎn)支出實(shí)際占用的天數(shù)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=∑（每筆資產(chǎn)支出金額*）會計(jì)期間涵蓋的天數(shù)為簡化計(jì)算，也可以月數(shù)作為計(jì)算累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)。其中，資本化金額為應(yīng)計(jì)入在建工程的數(shù)額，累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)是指使用了的借款數(shù)額，應(yīng)恨據(jù)每期使用的金額與其占用的時(shí)間的乘積之和，除以360天得出累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)。資本化率為加權(quán)平均利率，即如果企業(yè)為購建固定資產(chǎn)只借入一筆專門借款，資本化率為該項(xiàng)借款的利率。企業(yè)為購建固定資產(chǎn)借入一筆一筆以上的專門借款，資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。加權(quán)平均利率的計(jì)算如下:加權(quán)平均利率=（專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和/專門借款本金加權(quán)平均數(shù)）X100%專門借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑每筆專門借款本金*（每筆專門借款實(shí)際占用的天數(shù)/會計(jì)期間　　涵蓋的天數(shù)）為簡化計(jì)算，也可以用月數(shù)作為計(jì)算專門借款本金加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)。例:假設(shè)A企業(yè)為建造辦公樓發(fā)生的專門借款有:①1999年12月舊，借款1000萬元，年利率6%，期限3年。②2000年7月1日1000萬元，年利率9%，期限2年。發(fā)生的辦公樓建造支出:①2000年1月1日開工，當(dāng)日支出800萬元。②2000年7月1日，又支出1000萬元。2000年12月31日，工程完工，可以使用。借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算及其賬務(wù)處理:1999年12月31日:利息=1000X6%/12=5萬元會計(jì)分錄:借:財(cái)務(wù)費(fèi)用5貸:長期借款52000年12月31日:利息=1000*6%十1000*9%/2=105萬元累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=800*360/360十1000*180/360=1300萬元資本化率=105/(1000*360/360+1000*180/360)=7%利息資本化金額=累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)*資本化率=1300*7%=91萬元利息費(fèi)用化金額=當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息總額一利息資本化金額=105一91=14萬元會計(jì)分錄:借:在建工程91財(cái)務(wù)費(fèi)用14貸:長期借款105折價(jià)和溢價(jià)的攤銷要在計(jì)算時(shí)調(diào)增或減去實(shí)際利息支出。匯兌差額，本著重要性原則全額計(jì)入資本化，不再分配計(jì)入。利息(包括折價(jià)或溢價(jià)攤銷額)不高出限額的，按計(jì)算結(jié)果記賬。高出限額的計(jì)算結(jié)果，按限額實(shí)際發(fā)生額記賬。資本化期間的確定要求同時(shí)符合三個(gè)條件:(1)資產(chǎn)支出確已發(fā)生。(2)借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生。(3)為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)的使用狀態(tài)所必須的購建活動已經(jīng)開始。由于非正常原因?qū)е沦Y產(chǎn)購建中斷三個(gè)月以上，不允許該期間借款費(fèi)用資本化，直接計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。非正常指安全事故、國家政策變動等預(yù)料不到的原因，而正常的原因則屬于事先可預(yù)計(jì)的季節(jié)性原因，即使超過三個(gè)月，也可將其發(fā)生的費(fèi)用資本化。1借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)間一一當(dāng)所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止借款費(fèi)用的資本化。其中達(dá)到可使用狀態(tài)是指固定資產(chǎn)的實(shí)體建造工作己經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)完成。或已經(jīng)過試生產(chǎn)或試運(yùn)行，并且其結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)行或者能夠穩(wěn)定地生產(chǎn)出合格產(chǎn)品時(shí)，或者試運(yùn)行結(jié)果表明能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或營業(yè)時(shí)?；蛟擁?xiàng)建造的固定資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生?；蛩徑ǖ墓潭ㄙY產(chǎn)己經(jīng)達(dá)到設(shè)計(jì)或合同要求，或與設(shè)計(jì)或合同要求相符或基本相符，即使有個(gè)別地方與設(shè)計(jì)或合同要求不相符，也不會影響其正常使用時(shí)，發(fā)生的借款費(fèi)用不再資本化。如果某項(xiàng)建造的固定資產(chǎn)的各部分分別完工(指每一單項(xiàng)工程或單位工程，下同)，每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用，并且為使該部分達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成，則這部分資產(chǎn)所發(fā)生的借款費(fèi)用不再計(jì)入所建造的固定資產(chǎn)成本，直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。如果某項(xiàng)建造的固定資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用，則應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)，其所發(fā)生的借款費(fèi)用不再計(jì)入所建造的固定資產(chǎn)成本，而直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。1信息披露要求(1)披露資本化金額，其中有多少是借款費(fèi)用資本化的金額。(2)披露資本化率，旨在揭示借款的資本成本是多少。在房屋建筑物的建造過程中，涉及到的無形資產(chǎn)，土地使用權(quán)按實(shí)際取得的成本入賬，并在規(guī)定的有效期內(nèi)逐期攤銷。如在土地上建造建筑物時(shí)，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面余額一次轉(zhuǎn)入所建造的房屋建筑物的成本中，后通過折舊收回。但如果土地使用權(quán)使用年限短于固定資產(chǎn)使用期間，按照謹(jǐn)慎性原則，按照土地使用權(quán)年限進(jìn)行計(jì)提折舊。如果土地使用權(quán)使用年限高于固定資產(chǎn)使用年限時(shí)，制度中無此規(guī)定，筆者認(rèn)為應(yīng)按土地使用權(quán)有效期限在固定資產(chǎn)使用期內(nèi)平均計(jì)體折舊，資產(chǎn)使用期滿再將其剩余的土地使用權(quán)價(jià)值轉(zhuǎn)做無形資產(chǎn)。三、債務(wù)重組從債務(wù)人的角度看債務(wù)重組，企業(yè)作為債務(wù)人與債權(quán)人進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，如何進(jìn)行賬務(wù)處理，按以下幾種情況分別進(jìn)行處理:用現(xiàn)金償還債務(wù)，但支付的現(xiàn)金額小于應(yīng)付債券的賬面價(jià)值，少付的金額按規(guī)定應(yīng)計(jì)入資本公積。借記應(yīng)付款項(xiàng)，貸記銀行存款，同時(shí)貸記資本公積。例:2000年10月1日，甲公司銷售一批產(chǎn)品給乙公司，價(jià)款200000元，增值稅額為34000元，款項(xiàng)為收到。2001年4月10日，乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按合同償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)商，甲方同意減免乙方50000元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償還。乙公司的賬務(wù)處理為:借:應(yīng)付賬款234000貸:銀行存款184000資本公積一其他資本公積50000非現(xiàn)金資產(chǎn)潔償債務(wù)應(yīng)按照應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)。如果支付的非現(xiàn)金資產(chǎn)的價(jià)值與應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值不相等時(shí)，當(dāng)應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值大于非現(xiàn)金資產(chǎn)的價(jià)值，則其差額記入資本公積。當(dāng)應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值小于非現(xiàn)金資產(chǎn)的價(jià)值，則發(fā)生的損失計(jì)入營業(yè)外支出。例:企業(yè)應(yīng)付賬款100萬元，現(xiàn)用賬面價(jià)值為80萬元(假定無折舊)的固定資產(chǎn)來償還債務(wù)，賬務(wù)處理為:借:應(yīng)付賬款100貸:固定資產(chǎn)80資本公積20如果企業(yè)應(yīng)付賬款100萬元，現(xiàn)用賬面價(jià)值為120萬元(假定無折舊)的固定資產(chǎn)來償還債務(wù)，則賬務(wù)處理為:借:應(yīng)付賬款100營業(yè)外支出160