【正文】 文件資料并通過充分的分析表明）在考慮了刻意抵銷后，企業(yè)申報(bào)納稅時(shí)，其受控交易條件符合公平交易原則。 在確定各受控交易是否符合公平交易原則時(shí)，有必要對各交易分別做出評估。如果要對抵銷交易合并分析，就要謹(jǐn)慎選擇可比（抵銷）交易，具體討論見C部分III）節(jié)。與關(guān)聯(lián)企業(yè)間跨國交易有關(guān)的刻意抵銷條款，可能與獨(dú)立企業(yè)間純粹的國內(nèi)交易刻意抵銷的條款并不完全一致，因?yàn)椴煌瑖叶愔茖桃獾咒N交易的稅收處理各不相同，或者不同的雙邊稅收協(xié)定對款項(xiàng)支付的處理也不相同。例如，預(yù)提稅就使特許權(quán)使用費(fèi)與銷售收入間的相互抵銷變得復(fù)雜。 當(dāng)納稅人無意中多申報(bào)了應(yīng)納稅所得時(shí)，可能會(huì)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整做出相應(yīng)抵減。稅務(wù)機(jī)關(guān)可自行決定接受或拒絕這一請求，也可以在相互協(xié)商程序和相應(yīng)調(diào)整（見第四章）中考慮這類請求。iX） 對海關(guān)估價(jià)的運(yùn)用 概括地說，公平交易原則也被許多海關(guān)部門用作比較關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)口貨物價(jià)值與獨(dú)立企業(yè)進(jìn)口類似貨物價(jià)值的一個(gè)原則。 但是，無論稅務(wù)機(jī)關(guān)還是海關(guān)官員都是在貨物轉(zhuǎn)讓或進(jìn)口這一時(shí)點(diǎn)確定其價(jià)值。（對稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，這一時(shí)點(diǎn)通常是轉(zhuǎn)讓合同簽訂時(shí)，但在很多情況下，這與轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)相一致）。因此，鑒于海關(guān)估價(jià)是在（或大約在）轉(zhuǎn)讓發(fā)生時(shí)確定，非常有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)評價(jià)受控交易的轉(zhuǎn)讓價(jià)格是否符合公平交易原則。特別是海關(guān)官員還可能掌握納稅人有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面的同期資料，如果納稅人準(zhǔn)備的話。 雖然海關(guān)官員和稅務(wù)機(jī)關(guān)在審查跨國受控交易申報(bào)的價(jià)值時(shí)，具有相同的目的。但納稅人出于競爭動(dòng)機(jī)，對海關(guān)和稅收的定價(jià)會(huì)有所不同。一般地，納稅人從海關(guān)方面考慮，希望對進(jìn)口貨物制定低價(jià)，由此降低海關(guān)進(jìn)口關(guān)稅（同樣的考慮也適用與增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅），納稅人從稅收方面考慮，希望對同一商品申報(bào)更高價(jià)格以增加成本扣除。在轉(zhuǎn)讓定價(jià)評估方面，一國的關(guān)稅管理部門與所得稅管理部門的合作變得越來越普遍，這有助于減少海關(guān)評估對稅務(wù)機(jī)關(guān)而言無法接受，或者稅務(wù)機(jī)關(guān)的評估對海關(guān)而言無法接受這類情況的數(shù)量。進(jìn)一步增強(qiáng)雙方在這方面的信息交流是非常有用的，而且在關(guān)稅管理部門與所得稅管理部門已經(jīng)合并的國家，這也并不困難。在關(guān)稅管理部門與所得稅管理部門分開的國家，應(yīng)考慮修訂信息交流制度，以使信息交流能在兩個(gè)管理部門間更順暢地進(jìn)行。X） 對轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的運(yùn)用 第二章與第三章提出的方法，可用來確定施于關(guān)聯(lián)企業(yè)間商業(yè)或財(cái)務(wù)關(guān)系上的條件，是否符合公平交易原則。沒有任何一種方法適用于任何可能的情況，也不能否定任何一種方法的適用性。因此稅務(wù)機(jī)關(guān)在確定較小的調(diào)整或邊際調(diào)整時(shí)，會(huì)非常猶豫。而且，跨國企業(yè)集團(tuán)還有使用本指南中未提及的方法確定其轉(zhuǎn)讓價(jià)格的自由，只要根據(jù)本指南的精神這些價(jià)格符合公平交易原則。但是，納稅人應(yīng)保留并準(zhǔn)備向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)是如何確定的文件資料。相關(guān)文件資料的討論見第五章。1．69 公平交易原則要求應(yīng)用一種以上的方法，事實(shí)上對這種處理方式的過分依賴會(huì)給納稅人造成極大負(fù)擔(dān)。因此本書不要求稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人使用一種以上的方法進(jìn)行分析。在某些情況下，可能不會(huì)直截了當(dāng)?shù)剡x擇一種方法，而會(huì)在開始時(shí)考慮幾種方法，但通常會(huì)選出一種方法，能夠最恰當(dāng)?shù)毓浪愠龉浇灰變r(jià)格。然而，在有些困難情況下，沒有哪種方法是令人信服的，就需要采取靈活方式綜合運(yùn)用各種方法產(chǎn)生的證據(jù)。在這些情況下，應(yīng)努力得到一個(gè)既符合公平交易原則，又能從實(shí)踐角度被各方所滿意接受的結(jié)論，要考慮到具體案例的事實(shí)和情況，各種可得證據(jù)的相互結(jié)合，以及不同方法的相對可靠性。 要提出適用于所有情況的具體規(guī)則是不可能的，通常為達(dá)成一個(gè)合理的協(xié)調(diào)結(jié)果，交易各方應(yīng)牢記各種方法的不精確性，傾向于選擇具有更高可比性以及與關(guān)聯(lián)交易有更相近關(guān)系的交易。但不是說某些有用信息，如從與受控交易不相似的非受控交易中提取出來的信息，僅僅由于一些可比性的硬性指標(biāo)沒有完全滿足，就被拋棄。同樣地，從事受控交易的關(guān)聯(lián)企業(yè)產(chǎn)生的證據(jù)，在理解關(guān)聯(lián)交易或者作為深入調(diào)查的線索方面，也是有用的。進(jìn)一步說，任何一種方法只要其應(yīng)用能被跨國企業(yè)集團(tuán)中參與交易的各成員以及相應(yīng)具有稅收管轄權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)所接受，都應(yīng)被允許使用。 第二章 傳統(tǒng)交易方法引言 本章詳細(xì)說明了適用公平交易原則的傳統(tǒng)交易方法。這些方法是可比非受控價(jià)格法（或CUP法）、再銷售價(jià)格法和成本加成法。與第9條的關(guān)系 正如OECD稅收協(xié)定范本第一章第一段第9條所規(guī)定的，“如果兩個(gè)企業(yè)在其交易或財(cái)務(wù)關(guān)系中設(shè)定的條件與獨(dú)立企業(yè)間可能設(shè)定的條件不同，且在不存在這些條件的情況下本應(yīng)由其中一個(gè)企業(yè)獲得的利潤，由于這些條件的存在而沒有獲得，那么可以將此利潤包括在該企業(yè)的利潤之中，并相應(yīng)予以征稅”。 對第一段第9條的注釋表明，“如果由于企業(yè)間存在特殊關(guān)系，其財(cái)務(wù)帳目不能反映企業(yè)發(fā)生在該國真實(shí)的應(yīng)納稅利潤時(shí)，第一段授權(quán)稅務(wù)當(dāng)局調(diào)整該[關(guān)聯(lián)]企業(yè)的帳務(wù)，以計(jì)算應(yīng)納稅額”。所謂“真實(shí)的應(yīng)納稅利潤”是指，在不存在違反公平交易原則的條件的情況下，本應(yīng)可以獲得的利潤。注釋強(qiáng)調(diào)，第9條不適用于按照“正常的公開市場交易條件（依據(jù)公平交易原則）”進(jìn)行的交易；“只有當(dāng)兩個(gè)企業(yè)設(shè)定了特別的條件時(shí)”，才需要調(diào)整帳務(wù)。因此，與第9條相應(yīng)的問題就是，關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易或財(cái)務(wù)關(guān)系中存在的條件是否符合公平交易原則，或者相反，有一個(gè)或多個(gè)“特別的條件”存在（即有不符合公平交易原則的條件存在）。 關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易或財(cái)務(wù)關(guān)系可以采取多種形式。這些形式包括以約定的轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行受控交易，和/或按照特定的條款及安排向集團(tuán)其它成員提供利益卻不收取報(bào)酬。交易或財(cái)務(wù)關(guān)系可以影響受控交易，其中特定的轉(zhuǎn)讓價(jià)格往往備受爭議；不僅如此，這種交易或財(cái)務(wù)關(guān)系還會(huì)影響商業(yè)活動(dòng)的本質(zhì)特性， 例如，企業(yè)為了進(jìn)行商業(yè)活動(dòng)而轉(zhuǎn)化為資本的企業(yè)負(fù)債和權(quán)益的比例及數(shù)量。資本弱化的問題會(huì)在隨后的工作中有所涉及。 確定關(guān)聯(lián)企業(yè)設(shè)定的條件是否符合公平交易原則最直接的方法，是將這些企業(yè)在其進(jìn)行的交易中收取的價(jià)格與在獨(dú)立企業(yè)間進(jìn)行的可比交易中收取的價(jià)格進(jìn)行比較。這種方法之所以最為直接，是因?yàn)槭芸亟灰變r(jià)格與可比非受控交易價(jià)格之間的任何差異一般都可直接歸因于企業(yè)間設(shè)定的交易和財(cái)務(wù)關(guān)系；可以直接用可比非受控交易的價(jià)格替換受控交易的價(jià)格來確立公平交易條件。但是，并不一定總是能夠獲得可比交易，從而使我們可以只依靠這種直接的方法。所以可能有必要比較受控和非受控交易的其它不太直接的指標(biāo)（如毛利），以便確定關(guān)聯(lián)企業(yè)間的條件是否符合公平交易原則。這些直接或間接的方法都反映在下面述及的傳統(tǒng)交易方法之中。傳統(tǒng)交易方法的種類可比非受控價(jià)格法 CUP法將在受控交易中針對所轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)或服務(wù)而索要的價(jià)格與在可比情形下進(jìn)行的可比非受控交易中針對所轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)或服務(wù)而索要的價(jià)格加以比較。如果兩項(xiàng)價(jià)格之間存在差異，就可能表明關(guān)聯(lián)企業(yè)在其交易或財(cái)務(wù)關(guān)系中設(shè)定的條件不符合公平交易原則，可能需要用非受控交易的價(jià)格來替代受控交易的價(jià)格。 根據(jù)第一章中確立的原則，如果滿足以下兩個(gè)條件之一，那么一項(xiàng)非受控交易與一項(xiàng)受控交易即為可比（即該項(xiàng)非受控交易就是可比非受控交易），可用于CUP法。這兩個(gè)條件是 1. 在進(jìn)行比較的交易之間或進(jìn)行這些交易的企業(yè)之間存在的差異（如果存在的話）對公開市場上的價(jià)格沒有實(shí)質(zhì)性影響；或者2. 能夠進(jìn)行合理準(zhǔn)確的調(diào)整，以消除此類差異所產(chǎn)生的實(shí)質(zhì)性影響。 在有可能確定可比非受控交易的情況下，CUP法是運(yùn)用公平交易原則最直接、最可靠的方法。相應(yīng)地，在這種情況下CUP法比其它所有方法更可取。 要找到與受控交易十分類似的在獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行的交易，且兩項(xiàng)交易間不存在對價(jià)格有實(shí)質(zhì)性影響的差異，有可能很困難。例如，在受控交易與非受控交易中轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)間的細(xì)小差別可能對價(jià)格產(chǎn)生重大影響，即便因所進(jìn)行的商業(yè)活動(dòng)的性質(zhì)十分相近而產(chǎn)生了相同的總體利潤率。在這種情形下適宜做一些調(diào)整。，此調(diào)整的范圍和可靠性會(huì)影響按照CUP法所做分析的相對可靠性。 在考慮受控交易與非受控交易是否可比時(shí)， 不能只考慮產(chǎn)品的可比性，還要考慮更寬泛的商業(yè)功能對價(jià)格的影響（即與第一章中確定可比性相關(guān)的因素）。如果在受控交易與非受控交易之間，或在進(jìn)行這些交易的企業(yè)之間存在差異，就會(huì)難以確定合理且準(zhǔn)確的調(diào)整，以消除上述對價(jià)格的影響。不能因?yàn)樵趪L試進(jìn)行合理準(zhǔn)確的調(diào)整的過程中出現(xiàn)困難，而習(xí)以為常地排除使用CUP法的可能性。對實(shí)際工作的思考表明，有更靈活的方法使CUP法能被采用，并在必要時(shí)由其它適當(dāng)?shù)姆椒右匝a(bǔ)充，所有這些應(yīng)根據(jù)其相對準(zhǔn)確性加以評價(jià)。應(yīng)該努力對資料進(jìn)行調(diào)整，使其在CUP法中得到恰如其分的使用。和任何方法一樣，CUP法的相對可靠性會(huì)受到為了實(shí)現(xiàn)可比性而進(jìn)行調(diào)整的準(zhǔn)確性的影響。CUP法應(yīng)用舉例 下面的例子用來說明CUP法的應(yīng)用，其中包括需要對非受控交易進(jìn)行調(diào)整以使其成為可比非受控交易的情形。 當(dāng)獨(dú)立企業(yè)銷售的產(chǎn)品與在兩家關(guān)聯(lián)企業(yè)之間銷售的產(chǎn)品相同時(shí)，CUP法是一種特別可靠的方法。例如，一家獨(dú)立企業(yè)銷售的無品牌哥倫比亞咖啡豆在種類、品質(zhì)和數(shù)量方面與關(guān)聯(lián)企業(yè)所銷售的類似，假設(shè)受控交易和非受控交易在相同的時(shí)間發(fā)生，交易在整個(gè)生產(chǎn)/銷售鏈中所處的環(huán)節(jié)相同，且在類似的情形下進(jìn)行。如果唯一可以得到的非受控交易涉及無品牌巴西咖啡豆，那么了解一下咖啡豆的差別對價(jià)格是否有實(shí)質(zhì)性影響是恰當(dāng)?shù)?。例如可以了解一下在公開市場上咖啡豆產(chǎn)地不同一般是否會(huì)造成價(jià)格的升降。此類信息可以從商品市場上獲得，或從經(jīng)紀(jì)人價(jià)格中推斷而得。如果這一差別對價(jià)格確實(shí)有實(shí)質(zhì)性影響，那就應(yīng)該作一些調(diào)整。如果無法作出既合理又準(zhǔn)確的調(diào)整，CUP法的可靠性會(huì)有所降低，可能有必要將CUP法和其他不太直接的方法結(jié)合使用，或者使用其它方法。 一個(gè)需要進(jìn)行調(diào)整的有說明性的例子是：除了受控交易的價(jià)格是交貨價(jià)，而非受控交易的價(jià)格是工廠離岸價(jià)之外，進(jìn)行受控交易和非受控交易的情形相同。運(yùn)輸和保險(xiǎn)條款方面的差異對價(jià)格的影響一般是明確且可以加以合理確定的。因此為了確定非受控交易價(jià)格，應(yīng)該根據(jù)交貨條款的不同調(diào)整價(jià)格。 另外舉個(gè)例子，假設(shè)某納稅人按每噸80美元的價(jià)格將1000噸某產(chǎn)品銷售給其跨國公司集團(tuán)內(nèi)的一家關(guān)聯(lián)企業(yè)。與此同時(shí)按每噸100美元的價(jià)格將500噸同樣產(chǎn)品銷售給一家獨(dú)立企業(yè)。在這個(gè)例子中需要分析是否不同的銷售數(shù)量會(huì)導(dǎo)致對轉(zhuǎn)讓價(jià)格的調(diào)整。需要對相關(guān)市場進(jìn)行調(diào)查，分析類似產(chǎn)品的交易，以確定典型的按銷售數(shù)量所給予的折扣。再銷售價(jià)格法 再銷售價(jià)格法的第一步是把從關(guān)聯(lián)企業(yè)購得的產(chǎn)品再銷售給獨(dú)立企業(yè)的價(jià)格。然后從該價(jià)格（再銷售價(jià)格）中減去適當(dāng)?shù)拿ā霸黉N售價(jià)格毛利”）。 再銷售企業(yè)用此毛利中的一部分彌補(bǔ)其銷售和其它經(jīng)營費(fèi)用，并根據(jù)企業(yè)發(fā)揮的功能（考慮到所使用的資產(chǎn)和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)）而獲取適當(dāng)?shù)睦麧櫋Ｔ趯p去毛利后的余額按照與產(chǎn)品購買活動(dòng)相關(guān)的其它費(fèi)用（如關(guān)稅）做了調(diào)整后，可以將其視為關(guān)聯(lián)企業(yè)間最初轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)時(shí)的公平交易價(jià)格。在將此方法應(yīng)用于營銷活動(dòng)時(shí)，它可能是最有用的。 可以參照同一再銷售企業(yè)在可比非受控交易中購買并銷售產(chǎn)品獲取的再銷售價(jià)格毛利確定受控交易中再銷售企業(yè)的再銷售價(jià)格毛利。另外，獨(dú)立企業(yè)在可比非受控交易中獲取的再銷售價(jià)格毛利也可用作參考。當(dāng)再銷售企業(yè)開展一般性傭金業(yè)務(wù)時(shí)，再銷售價(jià)格毛利會(huì)與傭金費(fèi)用有關(guān)聯(lián)，傭金通常是按照所銷售產(chǎn)品售價(jià)的一定百分比計(jì)算的。這種情況下確定再銷售價(jià)格毛利時(shí)要考慮經(jīng)紀(jì)方是作為代理商或是作為委托者。 根據(jù)第一章中確立的原則，如果滿足以下兩個(gè)條件之一，那么一項(xiàng)非受控交易與一項(xiàng)受控交易即為可比（即該項(xiàng)非受控交易就是可比非受控交易），可用于再銷售價(jià)格法。這兩個(gè)條件是 1. 在進(jìn)行比較的交易之間或進(jìn)行這些交易的企業(yè)之間存在的差異（如果存在的話）對公開市場上的再銷售價(jià)格毛利沒有實(shí)質(zhì)性影響；或者2. 能夠進(jìn)行合理準(zhǔn)確的調(diào)整，以消除此類差異所產(chǎn)生的實(shí)質(zhì)性影響。在為了使用再銷售價(jià)格法而進(jìn)行比較時(shí)，為消除產(chǎn)品差異而要做的調(diào)整比使用CUP法時(shí)少，因?yàn)檩^小的產(chǎn)品差異對利潤率產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響的可能性比對價(jià)格產(chǎn)生影響的可能性要小。 在市場經(jīng)濟(jì)的條件下，在不同的經(jīng)營活動(dòng)中由于發(fā)揮類似的功能而得到的補(bǔ)償趨于相同。與此相反的是，不同的產(chǎn)品只有在它們可以互相替代時(shí)其價(jià)格才會(huì)趨于相同。因?yàn)槊蚀砹丝鄢秊榘l(fā)揮具體功能（考慮到所使用的資產(chǎn)和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)）而產(chǎn)生的銷售費(fèi)用后得到的總的補(bǔ)償，產(chǎn)品差異就不太重要了。例如，事實(shí)可能表明經(jīng)銷公司在銷售烤面包機(jī)時(shí)所發(fā)揮的功能（考慮到所使用的資產(chǎn)和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)）和銷售攪拌機(jī)時(shí)的功能是相同的，因此在市場經(jīng)濟(jì)條件下，這兩種活動(dòng)所得到的補(bǔ)償應(yīng)處于類似的水準(zhǔn)。然而消費(fèi)者不會(huì)把烤面包機(jī)和攪拌機(jī)當(dāng)成特別相近的可替代品，所以沒有理由指望烤面包機(jī)和攪拌機(jī)的價(jià)格相同。 雖然在再銷售價(jià)格法中允許產(chǎn)品間存在較大差異，但仍然必須將在受控交易中所轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)與在非受控交易中所轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)相比較。較大的差異更有可能反映在受控和非受控交易中各方所發(fā)揮的功能的差異上。雖然在使用再銷售價(jià)格法時(shí)對產(chǎn)品的可比性要求較低，但是產(chǎn)品的可比性越高，得到的結(jié)果依然越好。例如，當(dāng)交易中涉及價(jià)值較高或者相對較為獨(dú)特的無形資產(chǎn)時(shí)，產(chǎn)品的相似性變得更為重要，對此尤其要注意，以確保能夠進(jìn)行有效的比較。 當(dāng)利潤率與第一章中討論的可比性的其它屬性（即所發(fā)揮的功能、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等）具有主要關(guān)聯(lián)，而與所轉(zhuǎn)讓的特定產(chǎn)品具有次要關(guān)聯(lián)，就應(yīng)該賦予這些其它屬性以更多的重要性。如果關(guān)聯(lián)企業(yè)并未使用相對獨(dú)特的資產(chǎn)（如價(jià)值較高的無形資產(chǎn)）為所轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品增加明顯的價(jià)值，在確定該企業(yè)的利潤率時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)上述情況。因此，當(dāng)非受控交易和受控交易在除了產(chǎn)品本身以外的各個(gè)特性方面都可比時(shí)，與CUP法相比而言，再銷售價(jià)格法可能會(huì)對公平交易原則條件作出更可靠的衡量，除非可以進(jìn)行合理準(zhǔn)確的調(diào)整，以消除所轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品的差異。這一點(diǎn)對于下面要討論的成本加成法同樣正確。 在使用可比交易中獨(dú)立企業(yè)的再銷售價(jià)格毛利時(shí)，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)開展業(yè)務(wù)的方式與獨(dú)立企業(yè)有實(shí)質(zhì)性差異時(shí)，再銷售價(jià)格法的可靠性可能會(huì)受到影響。這些差異包括對所考慮的成本水平有影響的差異（如存貨維持的水平和范圍方面管理效率的作用等差異），它們會(huì)對企業(yè)的獲利能力有相當(dāng)影響，但不一定影響企業(yè)在公開市場上購買或銷售其產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)格。在分析一項(xiàng)非受控交易是否可比，是否能用于再銷售價(jià)格法時(shí)，應(yīng)該分析這些類型的特點(diǎn)。 再銷售價(jià)格法也依賴于所發(fā)揮的功能（考慮到所使用的資產(chǎn)和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)）的可