【正文】 文件資料并通過充分的分析表明）在考慮了刻意抵銷后，企業(yè)申報納稅時，其受控交易條件符合公平交易原則。 在確定各受控交易是否符合公平交易原則時，有必要對各交易分別做出評估。如果要對抵銷交易合并分析，就要謹慎選擇可比（抵銷）交易，具體討論見C部分III）節(jié)。與關(guān)聯(lián)企業(yè)間跨國交易有關(guān)的刻意抵銷條款，可能與獨立企業(yè)間純粹的國內(nèi)交易刻意抵銷的條款并不完全一致，因為不同國家稅制對刻意抵銷交易的稅收處理各不相同，或者不同的雙邊稅收協(xié)定對款項支付的處理也不相同。例如，預(yù)提稅就使特許權(quán)使用費與銷售收入間的相互抵銷變得復(fù)雜。 當納稅人無意中多申報了應(yīng)納稅所得時，可能會要求稅務(wù)機關(guān)對轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整做出相應(yīng)抵減。稅務(wù)機關(guān)可自行決定接受或拒絕這一請求，也可以在相互協(xié)商程序和相應(yīng)調(diào)整（見第四章）中考慮這類請求。iX） 對海關(guān)估價的運用 概括地說，公平交易原則也被許多海關(guān)部門用作比較關(guān)聯(lián)企業(yè)進口貨物價值與獨立企業(yè)進口類似貨物價值的一個原則。 但是，無論稅務(wù)機關(guān)還是海關(guān)官員都是在貨物轉(zhuǎn)讓或進口這一時點確定其價值。（對稅務(wù)機關(guān)而言，這一時點通常是轉(zhuǎn)讓合同簽訂時，但在很多情況下，這與轉(zhuǎn)讓時點相一致）。因此，鑒于海關(guān)估價是在（或大約在）轉(zhuǎn)讓發(fā)生時確定，非常有助于稅務(wù)機關(guān)評價受控交易的轉(zhuǎn)讓價格是否符合公平交易原則。特別是海關(guān)官員還可能掌握納稅人有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價方面的同期資料，如果納稅人準備的話。 雖然海關(guān)官員和稅務(wù)機關(guān)在審查跨國受控交易申報的價值時，具有相同的目的。但納稅人出于競爭動機，對海關(guān)和稅收的定價會有所不同。一般地，納稅人從海關(guān)方面考慮，希望對進口貨物制定低價，由此降低海關(guān)進口關(guān)稅（同樣的考慮也適用與增值稅、營業(yè)稅、消費稅），納稅人從稅收方面考慮，希望對同一商品申報更高價格以增加成本扣除。在轉(zhuǎn)讓定價評估方面，一國的關(guān)稅管理部門與所得稅管理部門的合作變得越來越普遍，這有助于減少海關(guān)評估對稅務(wù)機關(guān)而言無法接受，或者稅務(wù)機關(guān)的評估對海關(guān)而言無法接受這類情況的數(shù)量。進一步增強雙方在這方面的信息交流是非常有用的，而且在關(guān)稅管理部門與所得稅管理部門已經(jīng)合并的國家，這也并不困難。在關(guān)稅管理部門與所得稅管理部門分開的國家，應(yīng)考慮修訂信息交流制度，以使信息交流能在兩個管理部門間更順暢地進行。X） 對轉(zhuǎn)讓定價方法的運用 第二章與第三章提出的方法，可用來確定施于關(guān)聯(lián)企業(yè)間商業(yè)或財務(wù)關(guān)系上的條件，是否符合公平交易原則。沒有任何一種方法適用于任何可能的情況，也不能否定任何一種方法的適用性。因此稅務(wù)機關(guān)在確定較小的調(diào)整或邊際調(diào)整時，會非常猶豫。而且，跨國企業(yè)集團還有使用本指南中未提及的方法確定其轉(zhuǎn)讓價格的自由，只要根據(jù)本指南的精神這些價格符合公平交易原則。但是，納稅人應(yīng)保留并準備向稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價是如何確定的文件資料。相關(guān)文件資料的討論見第五章。1．69 公平交易原則要求應(yīng)用一種以上的方法，事實上對這種處理方式的過分依賴會給納稅人造成極大負擔。因此本書不要求稅務(wù)機關(guān)和納稅人使用一種以上的方法進行分析。在某些情況下，可能不會直截了當?shù)剡x擇一種方法，而會在開始時考慮幾種方法，但通常會選出一種方法，能夠最恰當?shù)毓浪愠龉浇灰變r格。然而，在有些困難情況下，沒有哪種方法是令人信服的，就需要采取靈活方式綜合運用各種方法產(chǎn)生的證據(jù)。在這些情況下，應(yīng)努力得到一個既符合公平交易原則，又能從實踐角度被各方所滿意接受的結(jié)論，要考慮到具體案例的事實和情況，各種可得證據(jù)的相互結(jié)合，以及不同方法的相對可靠性。 要提出適用于所有情況的具體規(guī)則是不可能的，通常為達成一個合理的協(xié)調(diào)結(jié)果，交易各方應(yīng)牢記各種方法的不精確性，傾向于選擇具有更高可比性以及與關(guān)聯(lián)交易有更相近關(guān)系的交易。但不是說某些有用信息，如從與受控交易不相似的非受控交易中提取出來的信息，僅僅由于一些可比性的硬性指標沒有完全滿足，就被拋棄。同樣地，從事受控交易的關(guān)聯(lián)企業(yè)產(chǎn)生的證據(jù)，在理解關(guān)聯(lián)交易或者作為深入調(diào)查的線索方面，也是有用的。進一步說，任何一種方法只要其應(yīng)用能被跨國企業(yè)集團中參與交易的各成員以及相應(yīng)具有稅收管轄權(quán)的稅務(wù)機關(guān)所接受，都應(yīng)被允許使用。 第二章 傳統(tǒng)交易方法引言 本章詳細說明了適用公平交易原則的傳統(tǒng)交易方法。這些方法是可比非受控價格法（或CUP法）、再銷售價格法和成本加成法。與第9條的關(guān)系 正如OECD稅收協(xié)定范本第一章第一段第9條所規(guī)定的，“如果兩個企業(yè)在其交易或財務(wù)關(guān)系中設(shè)定的條件與獨立企業(yè)間可能設(shè)定的條件不同，且在不存在這些條件的情況下本應(yīng)由其中一個企業(yè)獲得的利潤，由于這些條件的存在而沒有獲得，那么可以將此利潤包括在該企業(yè)的利潤之中，并相應(yīng)予以征稅”。 對第一段第9條的注釋表明，“如果由于企業(yè)間存在特殊關(guān)系，其財務(wù)帳目不能反映企業(yè)發(fā)生在該國真實的應(yīng)納稅利潤時，第一段授權(quán)稅務(wù)當局調(diào)整該[關(guān)聯(lián)]企業(yè)的帳務(wù)，以計算應(yīng)納稅額”。所謂“真實的應(yīng)納稅利潤”是指，在不存在違反公平交易原則的條件的情況下，本應(yīng)可以獲得的利潤。注釋強調(diào)，第9條不適用于按照“正常的公開市場交易條件（依據(jù)公平交易原則）”進行的交易；“只有當兩個企業(yè)設(shè)定了特別的條件時”，才需要調(diào)整帳務(wù)。因此，與第9條相應(yīng)的問題就是，關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易或財務(wù)關(guān)系中存在的條件是否符合公平交易原則，或者相反，有一個或多個“特別的條件”存在（即有不符合公平交易原則的條件存在）。 關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易或財務(wù)關(guān)系可以采取多種形式。這些形式包括以約定的轉(zhuǎn)讓價格進行受控交易，和/或按照特定的條款及安排向集團其它成員提供利益卻不收取報酬。交易或財務(wù)關(guān)系可以影響受控交易，其中特定的轉(zhuǎn)讓價格往往備受爭議；不僅如此，這種交易或財務(wù)關(guān)系還會影響商業(yè)活動的本質(zhì)特性， 例如，企業(yè)為了進行商業(yè)活動而轉(zhuǎn)化為資本的企業(yè)負債和權(quán)益的比例及數(shù)量。資本弱化的問題會在隨后的工作中有所涉及。 確定關(guān)聯(lián)企業(yè)設(shè)定的條件是否符合公平交易原則最直接的方法，是將這些企業(yè)在其進行的交易中收取的價格與在獨立企業(yè)間進行的可比交易中收取的價格進行比較。這種方法之所以最為直接，是因為受控交易價格與可比非受控交易價格之間的任何差異一般都可直接歸因于企業(yè)間設(shè)定的交易和財務(wù)關(guān)系；可以直接用可比非受控交易的價格替換受控交易的價格來確立公平交易條件。但是，并不一定總是能夠獲得可比交易，從而使我們可以只依靠這種直接的方法。所以可能有必要比較受控和非受控交易的其它不太直接的指標（如毛利），以便確定關(guān)聯(lián)企業(yè)間的條件是否符合公平交易原則。這些直接或間接的方法都反映在下面述及的傳統(tǒng)交易方法之中。傳統(tǒng)交易方法的種類可比非受控價格法 CUP法將在受控交易中針對所轉(zhuǎn)讓的財產(chǎn)或服務(wù)而索要的價格與在可比情形下進行的可比非受控交易中針對所轉(zhuǎn)讓的財產(chǎn)或服務(wù)而索要的價格加以比較。如果兩項價格之間存在差異，就可能表明關(guān)聯(lián)企業(yè)在其交易或財務(wù)關(guān)系中設(shè)定的條件不符合公平交易原則，可能需要用非受控交易的價格來替代受控交易的價格。 根據(jù)第一章中確立的原則，如果滿足以下兩個條件之一，那么一項非受控交易與一項受控交易即為可比（即該項非受控交易就是可比非受控交易），可用于CUP法。這兩個條件是 1. 在進行比較的交易之間或進行這些交易的企業(yè)之間存在的差異（如果存在的話）對公開市場上的價格沒有實質(zhì)性影響；或者2. 能夠進行合理準確的調(diào)整，以消除此類差異所產(chǎn)生的實質(zhì)性影響。 在有可能確定可比非受控交易的情況下，CUP法是運用公平交易原則最直接、最可靠的方法。相應(yīng)地，在這種情況下CUP法比其它所有方法更可取。 要找到與受控交易十分類似的在獨立企業(yè)之間進行的交易，且兩項交易間不存在對價格有實質(zhì)性影響的差異，有可能很困難。例如，在受控交易與非受控交易中轉(zhuǎn)讓的財產(chǎn)間的細小差別可能對價格產(chǎn)生重大影響，即便因所進行的商業(yè)活動的性質(zhì)十分相近而產(chǎn)生了相同的總體利潤率。在這種情形下適宜做一些調(diào)整。，此調(diào)整的范圍和可靠性會影響按照CUP法所做分析的相對可靠性。 在考慮受控交易與非受控交易是否可比時， 不能只考慮產(chǎn)品的可比性，還要考慮更寬泛的商業(yè)功能對價格的影響（即與第一章中確定可比性相關(guān)的因素）。如果在受控交易與非受控交易之間，或在進行這些交易的企業(yè)之間存在差異，就會難以確定合理且準確的調(diào)整，以消除上述對價格的影響。不能因為在嘗試進行合理準確的調(diào)整的過程中出現(xiàn)困難，而習以為常地排除使用CUP法的可能性。對實際工作的思考表明，有更靈活的方法使CUP法能被采用，并在必要時由其它適當?shù)姆椒右匝a充，所有這些應(yīng)根據(jù)其相對準確性加以評價。應(yīng)該努力對資料進行調(diào)整，使其在CUP法中得到恰如其分的使用。和任何方法一樣，CUP法的相對可靠性會受到為了實現(xiàn)可比性而進行調(diào)整的準確性的影響。CUP法應(yīng)用舉例 下面的例子用來說明CUP法的應(yīng)用，其中包括需要對非受控交易進行調(diào)整以使其成為可比非受控交易的情形。 當獨立企業(yè)銷售的產(chǎn)品與在兩家關(guān)聯(lián)企業(yè)之間銷售的產(chǎn)品相同時，CUP法是一種特別可靠的方法。例如，一家獨立企業(yè)銷售的無品牌哥倫比亞咖啡豆在種類、品質(zhì)和數(shù)量方面與關(guān)聯(lián)企業(yè)所銷售的類似，假設(shè)受控交易和非受控交易在相同的時間發(fā)生，交易在整個生產(chǎn)/銷售鏈中所處的環(huán)節(jié)相同，且在類似的情形下進行。如果唯一可以得到的非受控交易涉及無品牌巴西咖啡豆，那么了解一下咖啡豆的差別對價格是否有實質(zhì)性影響是恰當?shù)摹＠缈梢粤私庖幌略诠_市場上咖啡豆產(chǎn)地不同一般是否會造成價格的升降。此類信息可以從商品市場上獲得，或從經(jīng)紀人價格中推斷而得。如果這一差別對價格確實有實質(zhì)性影響，那就應(yīng)該作一些調(diào)整。如果無法作出既合理又準確的調(diào)整，CUP法的可靠性會有所降低，可能有必要將CUP法和其他不太直接的方法結(jié)合使用，或者使用其它方法。 一個需要進行調(diào)整的有說明性的例子是：除了受控交易的價格是交貨價，而非受控交易的價格是工廠離岸價之外，進行受控交易和非受控交易的情形相同。運輸和保險條款方面的差異對價格的影響一般是明確且可以加以合理確定的。因此為了確定非受控交易價格，應(yīng)該根據(jù)交貨條款的不同調(diào)整價格。 另外舉個例子，假設(shè)某納稅人按每噸80美元的價格將1000噸某產(chǎn)品銷售給其跨國公司集團內(nèi)的一家關(guān)聯(lián)企業(yè)。與此同時按每噸100美元的價格將500噸同樣產(chǎn)品銷售給一家獨立企業(yè)。在這個例子中需要分析是否不同的銷售數(shù)量會導(dǎo)致對轉(zhuǎn)讓價格的調(diào)整。需要對相關(guān)市場進行調(diào)查，分析類似產(chǎn)品的交易，以確定典型的按銷售數(shù)量所給予的折扣。再銷售價格法 再銷售價格法的第一步是把從關(guān)聯(lián)企業(yè)購得的產(chǎn)品再銷售給獨立企業(yè)的價格。然后從該價格（再銷售價格）中減去適當?shù)拿ā霸黉N售價格毛利”）。 再銷售企業(yè)用此毛利中的一部分彌補其銷售和其它經(jīng)營費用，并根據(jù)企業(yè)發(fā)揮的功能（考慮到所使用的資產(chǎn)和承擔的風險）而獲取適當?shù)睦麧櫋Ｔ趯p去毛利后的余額按照與產(chǎn)品購買活動相關(guān)的其它費用（如關(guān)稅）做了調(diào)整后，可以將其視為關(guān)聯(lián)企業(yè)間最初轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)時的公平交易價格。在將此方法應(yīng)用于營銷活動時，它可能是最有用的。 可以參照同一再銷售企業(yè)在可比非受控交易中購買并銷售產(chǎn)品獲取的再銷售價格毛利確定受控交易中再銷售企業(yè)的再銷售價格毛利。另外，獨立企業(yè)在可比非受控交易中獲取的再銷售價格毛利也可用作參考。當再銷售企業(yè)開展一般性傭金業(yè)務(wù)時，再銷售價格毛利會與傭金費用有關(guān)聯(lián)，傭金通常是按照所銷售產(chǎn)品售價的一定百分比計算的。這種情況下確定再銷售價格毛利時要考慮經(jīng)紀方是作為代理商或是作為委托者。 根據(jù)第一章中確立的原則，如果滿足以下兩個條件之一，那么一項非受控交易與一項受控交易即為可比（即該項非受控交易就是可比非受控交易），可用于再銷售價格法。這兩個條件是 1. 在進行比較的交易之間或進行這些交易的企業(yè)之間存在的差異（如果存在的話）對公開市場上的再銷售價格毛利沒有實質(zhì)性影響；或者2. 能夠進行合理準確的調(diào)整，以消除此類差異所產(chǎn)生的實質(zhì)性影響。在為了使用再銷售價格法而進行比較時，為消除產(chǎn)品差異而要做的調(diào)整比使用CUP法時少，因為較小的產(chǎn)品差異對利潤率產(chǎn)生實質(zhì)性影響的可能性比對價格產(chǎn)生影響的可能性要小。 在市場經(jīng)濟的條件下，在不同的經(jīng)營活動中由于發(fā)揮類似的功能而得到的補償趨于相同。與此相反的是，不同的產(chǎn)品只有在它們可以互相替代時其價格才會趨于相同。因為毛利率代表了扣除為發(fā)揮具體功能（考慮到所使用的資產(chǎn)和承擔的風險）而產(chǎn)生的銷售費用后得到的總的補償，產(chǎn)品差異就不太重要了。例如，事實可能表明經(jīng)銷公司在銷售烤面包機時所發(fā)揮的功能（考慮到所使用的資產(chǎn)和承擔的風險）和銷售攪拌機時的功能是相同的，因此在市場經(jīng)濟條件下，這兩種活動所得到的補償應(yīng)處于類似的水準。然而消費者不會把烤面包機和攪拌機當成特別相近的可替代品，所以沒有理由指望烤面包機和攪拌機的價格相同。 雖然在再銷售價格法中允許產(chǎn)品間存在較大差異，但仍然必須將在受控交易中所轉(zhuǎn)讓的財產(chǎn)與在非受控交易中所轉(zhuǎn)讓的財產(chǎn)相比較。較大的差異更有可能反映在受控和非受控交易中各方所發(fā)揮的功能的差異上。雖然在使用再銷售價格法時對產(chǎn)品的可比性要求較低，但是產(chǎn)品的可比性越高，得到的結(jié)果依然越好。例如，當交易中涉及價值較高或者相對較為獨特的無形資產(chǎn)時，產(chǎn)品的相似性變得更為重要，對此尤其要注意，以確保能夠進行有效的比較。 當利潤率與第一章中討論的可比性的其它屬性（即所發(fā)揮的功能、經(jīng)濟環(huán)境等）具有主要關(guān)聯(lián)，而與所轉(zhuǎn)讓的特定產(chǎn)品具有次要關(guān)聯(lián)，就應(yīng)該賦予這些其它屬性以更多的重要性。如果關(guān)聯(lián)企業(yè)并未使用相對獨特的資產(chǎn)（如價值較高的無形資產(chǎn)）為所轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品增加明顯的價值，在確定該企業(yè)的利潤率時，就會出現(xiàn)上述情況。因此，當非受控交易和受控交易在除了產(chǎn)品本身以外的各個特性方面都可比時，與CUP法相比而言，再銷售價格法可能會對公平交易原則條件作出更可靠的衡量，除非可以進行合理準確的調(diào)整，以消除所轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品的差異。這一點對于下面要討論的成本加成法同樣正確。 在使用可比交易中獨立企業(yè)的再銷售價格毛利時，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)開展業(yè)務(wù)的方式與獨立企業(yè)有實質(zhì)性差異時，再銷售價格法的可靠性可能會受到影響。這些差異包括對所考慮的成本水平有影響的差異（如存貨維持的水平和范圍方面管理效率的作用等差異），它們會對企業(yè)的獲利能力有相當影響，但不一定影響企業(yè)在公開市場上購買或銷售其產(chǎn)品或服務(wù)的價格。在分析一項非受控交易是否可比，是否能用于再銷售價格法時，應(yīng)該分析這些類型的特點。 再銷售價格法也依賴于所發(fā)揮的功能（考慮到所使用的資產(chǎn)和承擔的風險）的可