【正文】 入 1 500（三者孰低原則） 資本公積 —— 關(guān)聯(lián)交易差價 2 100 第 18 頁 共 28 頁 （ 3） M 公司 2022 年因關(guān)聯(lián)交易而增加的應(yīng)收款項(xiàng) =1170+26325+++10 530=（ 萬元） M 公司一般不能對該應(yīng)收款項(xiàng)全額計提壞帳準(zhǔn)備。 【 解析 】 本題內(nèi)容主要是關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷和各種關(guān)聯(lián)交易的會計處理。解答本題時，應(yīng)針對每項(xiàng)業(yè)務(wù)首先判斷是否為關(guān)聯(lián)交易。其次，再判斷是關(guān)聯(lián)方之間的正常商品銷售還是非正常商品銷售或委托及受托經(jīng)營。最后，再作更為詳細(xì)的分類，才能根據(jù)所屬類別的會計處理規(guī)定進(jìn)行處理。解答本題需要學(xué)員有準(zhǔn)確的理解和記憶力，切不可將相似類別的關(guān)聯(lián)交易混為一談或相互顛倒。 本題包含的主要知識點(diǎn)如下： （ 1）關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷標(biāo)準(zhǔn)與表現(xiàn)形式。 （ 2）關(guān)聯(lián)交易會計處理的有關(guān)規(guī)定。 （ 3）關(guān)聯(lián)交 易中顯失公允的部分應(yīng)確認(rèn)為資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）。 （ 4）關(guān)聯(lián)交易中計算增值稅銷項(xiàng)稅額的依據(jù)應(yīng)當(dāng)為實(shí)際交易價格。 （ 5）如果關(guān)聯(lián)交易價格并不顯失公允，則應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際交易價格確認(rèn)收入。 （ 6）除有確鑿證據(jù)表明某項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)不能夠收回或收回的可能性不大外（如債務(wù)單位已撤銷等），與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)不能全額計提壞帳準(zhǔn)備。 本題主要存在如下陷阱，應(yīng)當(dāng)加以注意： （ 1） M 公司與 A 公司的交易屬于正常商品銷售，由于對 A 公司的銷量大于 80%，即對非關(guān)聯(lián)方的銷量未達(dá)到較大比例（小于 20%），且實(shí)際交易價格超過所銷售商品帳 面價值的 120%，即 1000＞ 700 120%=840，故確認(rèn)的收入應(yīng)為 840 萬元。注意：銷項(xiàng)稅額、資本公積的金額不能算錯。 （ 2） M 公司與 B 公司的交易屬于正常商品銷售，由于當(dāng)期對非關(guān)聯(lián)方的銷售量 800 件占該商品總銷售量 1300 件的比例為 62%＞ 20%，故應(yīng)當(dāng)按對非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均價格作為對關(guān)聯(lián)方之間同類交易的計量基礎(chǔ)。加權(quán)平均價格 =（ 300 +500 42）247。 800=（萬元）。注意：不能因?yàn)?45＞ 35 120%=42，而按 42 500=21000（萬元）來確認(rèn)收入。 （ 3） M 公司與 C 公司的交易屬于正常商品銷售，由于當(dāng)年對非關(guān)聯(lián)方的銷售量 500 件占該商品總銷售量 5 000 件的比例為 10%未達(dá)到較大比例（ 20%），故應(yīng)當(dāng)按商品賬面價值的 120%確認(rèn)收入。在銷售商品已計提存貨跌價準(zhǔn)備的情況下，每件產(chǎn)品的帳面價值為42022/50000=（萬元），所以應(yīng)確認(rèn)的收入 =4500 120%=19 440（萬元）。 學(xué)員容易漏掉結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準(zhǔn)備的會計分錄。 （ 4） M 公司與 D 公司的交易屬于正常商品銷售，其處理方法與業(yè)務(wù)（ 1）和（ 3）均相同。注意：二者之間所存在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系較難判斷。 （ 5） M 公司與 E 公司的交易屬于正常商品銷售，由于當(dāng)年銷售給關(guān)聯(lián)方的產(chǎn)品銷售價格并未超過該產(chǎn)品賬面價值 120%（ 1 380 萬元＜ 1 200 120％＝ 1 440 萬元），故應(yīng)當(dāng)按實(shí)際交易價格 1 380 萬元確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入。學(xué)員容易錯按 1440 萬元確認(rèn)收入。 （ 6） M 公司與 F 公司的交易屬于正常商品銷售，由于當(dāng)期對非關(guān)聯(lián)方的銷售量占該商品總銷售量的較大比例（通常為 20％及以上），即： 33 000 臺247。 39 000 臺＝ ％＞ 20％。故應(yīng)當(dāng)按對非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均價格作為對關(guān)聯(lián)方之間同類交易的計量基礎(chǔ)。但是本題的加 權(quán)平均價格＝ 50 700247。 33 000＝ （萬元）＞對關(guān)聯(lián)方的實(shí)際交易價格 （萬元），因此，仍應(yīng)按照對關(guān)聯(lián)方的實(shí)際交易總價 6000 =9 000 萬元確認(rèn)收入。注意：學(xué)員容易錯將收入確認(rèn)為 6000 =9240（萬元）。 （ 7） M 公司與 G 公司的交易屬于非正常商品銷售，具體而言是上市公司向其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)。按規(guī)定， M 公司應(yīng)當(dāng)按實(shí)際交易價格超過應(yīng)收債權(quán)帳面價值的差額，計入資第 19 頁 共 28 頁 本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）。注意： M 公司不得將該差額確認(rèn)為收入或沖減管理費(fèi)用。 （ 8） M 公司向 E 公司出售固定資產(chǎn)的實(shí)際價 格超過了所出售固定資產(chǎn)的帳面價值，故應(yīng)當(dāng)將其差額計入資本公積。但出售無形資產(chǎn)的實(shí)際價格并未超過其帳面價值，故應(yīng)當(dāng)按一般方法進(jìn)行會計處理，將其差額計入營業(yè)外支出。學(xué)員容易錯將二者作同樣的處理。 （ 9） M 公司受托經(jīng)營 A 公司辦公樓的賬面價值為 1500 萬元， 1 年期銀行存款利率為%，故 M 公司最多能夠確認(rèn)的收入金額為 1 500 % 110%=（萬元），超過部分 =（萬元）應(yīng)當(dāng)計入資本公積。注意：確認(rèn)的受托經(jīng)營收益應(yīng)計入“其他業(yè)務(wù)收入”科目。 （ 10） M 公司受托經(jīng)營 G 公司 的全資子公司 —— H 公司，每年可獲得固定收益 3 600萬元。按規(guī)定應(yīng)按“三者孰低”的原則確認(rèn)收入，由于 2022 年實(shí)現(xiàn)的凈利潤為 1 500 萬元，凈資產(chǎn)收益率未超過 10%，故 M 公司 2022 年度應(yīng)確認(rèn)的受托經(jīng)營收益為 1 500 萬元（ 3 600萬元與 1 500 萬元孰低）。 甲股份有限公司（本題下稱甲公司）為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。 2022年度，甲公司有關(guān)資料如下： （ 1）部分 資產(chǎn)類、負(fù)債類 賬戶 的 年初 、 年末余額如下 表 ： 金額單位：萬元 資產(chǎn)類賬戶 年初余額 年末余額 負(fù)債 類賬戶 年初 余額 年末余額 短期投資 1000 2500 短期借款 600 700 應(yīng)收賬款 6000 8000 應(yīng)付賬款 1250 3000 壞賬準(zhǔn)備 60 80 預(yù)收賬款 620 1120 預(yù)付賬款 630 1050 應(yīng)付工資 1310 2260 存貨 3100 4500 應(yīng)付福利費(fèi) 605 0 存貨跌價準(zhǔn)備 100 200 應(yīng)付股利 150 0 待攤費(fèi)用 1100 3500 預(yù)交稅金 0 0 長期股權(quán)投資 3600 6800 預(yù)提費(fèi)用 1050 1075 固定資產(chǎn) 43000 44400 長期借 款 1800 4200 無形資產(chǎn) 3200 900 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100 200 （ 2） 部分損益類帳戶 本年發(fā)生額 如下表： 金額單位：萬元 損益類賬戶 借方發(fā)生額 貸方發(fā)生額 損益類賬戶 借方發(fā)生額 貸方發(fā)生額 主營業(yè)務(wù)收入 42022 財務(wù)費(fèi)用 200 主營業(yè)務(wù)成本 23000 投資收益 2025 營業(yè)費(fèi)用 1325 營業(yè)外支出 245 管理費(fèi)用 4540 （ 3）其他有關(guān)資料如下 ： 1）本期以現(xiàn)金 購入短期股票投資 2022萬元，本期出售短期股票投資，款項(xiàng)已存入銀行，獲得投資收益 200萬元 。 短期投資不屬于現(xiàn)金等價物 ； 不考慮其他與短期投資增減變動有關(guān)的交易或事項(xiàng)。 2）本期收回以前年度核銷的壞賬 10萬元，款項(xiàng)已存入銀行 。 銷售產(chǎn)成品均開出增值稅專用發(fā)票。應(yīng)收賬款 、 預(yù)收賬款的增減變動 僅 與產(chǎn)成品銷售有關(guān) ， 且均以銀行存款結(jié)算，壞賬損失采用備抵法核算 。 第 20 頁 共 28 頁 3）年初存貨均為外購原材料，年末存貨 僅 為外購原材料和庫存產(chǎn)成品。其中，庫存產(chǎn)成品成本為 3150萬元，外購原材料成本為 1350萬元。 年末庫存產(chǎn)成品成本中，原材料為 1260萬元 ； 工資及福利費(fèi)為 1575萬元 ； 制造費(fèi)用為315萬元，其中折舊費(fèi) 65萬元 ， 其余均為以貨幣資金支付的其他制造費(fèi)用。 本年已銷產(chǎn)成品的成本中，原材料為 9200萬元；工資及福利費(fèi)為 11500萬元；制造費(fèi)用為 2300萬元，其中折舊費(fèi) 300萬元，其余均為以貨幣資金支付的其他制造費(fèi)用。 原材料的增減變動均與購買原材料或生產(chǎn)產(chǎn)品消耗原材料有關(guān)。 4）待攤費(fèi)用年初數(shù)為預(yù)付的以經(jīng)營租賃方式租入的一般管理用設(shè)備租金 。本年 另以銀行存款預(yù)付經(jīng)營租入一般管理用設(shè)備租金 2700萬元。本年攤銷待攤費(fèi)用的金額為 300萬元。 5） 4月 1日，以專利權(quán)向乙公司的投資占乙公司有 表決 權(quán)股份的 40%，采用權(quán)益法核算；甲公司所享有乙公司所有者權(quán)益的份額為 2022萬元。該專利權(quán)的賬面余額為 2100萬元，已計提減值準(zhǔn)備 100萬元（按年計提） 。 2022年 4月 1日到 12 月 31 日，乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤為 3000萬元；甲公司和乙公司適用的所得稅稅率均為 33%。 6） 1月 1日，以銀行存款 2022萬元購置設(shè)備一臺，不需要安裝，當(dāng)月投入使用 。 4月2日，對一臺管理用設(shè)備進(jìn)行清理，該設(shè)備賬面原價 600萬元，已計提折舊 400 萬元，已計提減值準(zhǔn)備 100萬元，以銀行存款支 付清理費(fèi)用 10 萬元，收到變價收入 65萬元，該設(shè)備已清理完畢。 7） 無形 資產(chǎn)攤銷額為 200萬元，其中包括專利權(quán)對外投出前攤銷額 75萬元，年末計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200 萬元。 8）借入短期借款 1200萬元 ； 借入長期借款 2300萬元 ； 長期借款年末余額中包括確認(rèn)的 100萬元長期借款利息費(fèi)用。 預(yù)提費(fèi)用年初數(shù)和年末數(shù)均為預(yù)提短期銀行借款利息，本年度的財務(wù)費(fèi)用均為利息費(fèi)用。財務(wù)費(fèi)用包括預(yù)提的短期借款利息費(fèi)用 25 萬元 ， 確認(rèn)長期借款利息費(fèi)用 100萬元，其余財務(wù)費(fèi)用均以銀行存款支付。 9）應(yīng)付賬款 、 預(yù)付賬款的增減變動均與購買 原材料有關(guān)， 且 以銀行存款結(jié)算，本期購買原材料均取得增值稅專用發(fā)票。 本年應(yīng)交增值稅借方發(fā)生額為 7140萬元，其中購買商品發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為 ， 已交稅金為 ； 貸方發(fā)生額為 7140萬元 ， 均為銷售商品發(fā)生的增值稅銷項(xiàng)稅額 。 10)應(yīng)付工資 、 應(yīng)付福利費(fèi) 的 年初數(shù) 、 年末數(shù)均與投資活動和籌資活動無關(guān) ,本年確認(rèn)的工資及福利費(fèi)均與投資活動和籌資活動無關(guān) 。 11)營業(yè)費(fèi)用包括工資及福利費(fèi) 570萬元 ,均以 貨幣 資金結(jié)算或形成應(yīng)付債務(wù) ,折舊費(fèi)用20萬元 ,其余營業(yè)費(fèi)用均以銀行存款支付 。 12)管理費(fèi) 用包括工資及福利費(fèi) 1425萬元 ,均以貨幣資金結(jié)算或形成應(yīng)付債務(wù) ； 折舊費(fèi)用 620萬元 ； 無形資產(chǎn)攤銷 200萬元 ； 一般管理用設(shè)備租金攤銷 300萬元 ； 計提壞賬準(zhǔn)備10萬元 ； 計提存貨跌價準(zhǔn)備 100萬元 ； 其余管理費(fèi)用均以銀行存款支付 。 13)投資收益包括從丙股份有限公司分得的現(xiàn)金股 利 625萬元 ,款項(xiàng)已存入銀行 ； 甲公司對丙股份有限公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算 ,分得的現(xiàn)金股利為甲公司投資后丙股份有限公司實(shí)現(xiàn)凈利潤的分配額 。 14)除上述所給資料外 ,有關(guān)債權(quán)債務(wù)的增減變動均以貨幣資金結(jié)算 。 15)不考慮本年度發(fā)生的其他交 易或事項(xiàng) 。 16）不考慮 除增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi) 。 要求 :計算甲公司 2022年度現(xiàn)金流量表 有關(guān) 項(xiàng)目的金額 ，并將計算結(jié)果填入下表： 第 21 頁 共 28 頁 項(xiàng)目 金額（萬元） 1 銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金 2 購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金 3 支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金 4 支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金 5 收回投資所收到的現(xiàn)金 6 取得投資收益所收到的現(xiàn)金 7 處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)而收回的現(xiàn)金凈額 8 購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金 9 投資所支付的 現(xiàn)金 10 取得借款所收到的現(xiàn)金 11 償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金 12 分配股利、利潤和償付利息所支付的現(xiàn)金 【答案】計算 甲公司 2022年度現(xiàn)金流量表 如下 項(xiàng)目的金額 ： 項(xiàng)目 金額（萬元） 1 銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金 47650 2 購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金 3 支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金 14725 4 支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金 7570 5 收回投資所收到的現(xiàn)金 700 6 取得投資收益所收到的現(xiàn)金 625 7 處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他 長期資產(chǎn)而收回的現(xiàn)金凈額 55 8 購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金 2022 9 投資所支付的現(xiàn)金 2022 10 取得借款所收到的現(xiàn)金 3500 11 償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金 1100 12 分配股利、利潤和償付利息所支付的現(xiàn)金 225 【解析】本題主要考核現(xiàn)金流量表項(xiàng)目的編制方法，題目給出的三部分資料之間有著密切的聯(lián)系。除給出有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債類帳戶的年初、年末余額以及損益類帳戶的本年發(fā)生額外，還給出了較多的其他資料，而且有些資料涉及的內(nèi)容較多，故本題綜合性較強(qiáng)，難度較大。 本題有關(guān)計算過程及其注意點(diǎn)如下： （ 1） 銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金 =主營業(yè)務(wù)收入 42022+銷項(xiàng)稅額 7140應(yīng)收賬款增加數(shù)（ 80006000） +又收回的壞賬 10+預(yù)收賬款增加數(shù)（ 1120620） =47650（萬元） 注意：收回以前年度核銷的壞帳 10萬元，雖然與應(yīng)收帳款的增減變動無關(guān)，但增加了現(xiàn)金流入，且起因?yàn)殇N售商品，故計算該項(xiàng)目金額時應(yīng)當(dāng)加上。 （ 2） 購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金 =主營業(yè)務(wù)成本中的材料 9200+（期末結(jié)存材料 1350+期末結(jié)存產(chǎn)品中的材料 1260期初結(jié)存材料 3100） +進(jìn)項(xiàng)稅額 （