【文章內(nèi)容簡介】 關(guān)者參與問題探討 7 按照不同的標(biāo)準(zhǔn)，博弈的情況可以劃分為不同的類型。如果按照參與者先后順序，博弈可以劃分為靜態(tài)博弈和動態(tài)博弈。 靜態(tài)博弈 是 指博弈中參與人同時選擇行動 或雖非同時選擇行動但后行動者并不知道前行動者采取了什么具體行動；動態(tài)博弈則指的是博弈結(jié)果與參 與人的行動先后順序有關(guān)， 且后行動者能夠 觀察到先 行動者所選擇的行動。 除此之外，博弈還可以劃分為合作博弈和非合作博弈。合作博弈與非合作博弈之間的區(qū)別主要在于人們的行為相互作用時，當(dāng)事人能否達(dá)成一個具有約束力的協(xié)議。如果參與人之間達(dá)成一種具有約束力的協(xié)議，就是合作博弈；反之，就是非合作博弈。 ：利益相關(guān)者博弈的結(jié)果 前面提到，會計準(zhǔn)則是為調(diào)解利益相關(guān)者之間的利益沖突而產(chǎn)生的。在市場經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下，利益相關(guān)者都是經(jīng)濟(jì)人。因此在調(diào)解沖突糾紛、達(dá)成一致協(xié)議的過程中，他們必然會為了擴(kuò)大自身利益，降低自身損失而與其他利益相關(guān)者討價還價。但是這有一個 底線，那就是最終必須達(dá)成一個各方都能夠接受的行動規(guī)則。所以在反復(fù)不斷的決策和互相影響的活動之中，利益相關(guān)者所做出的任何決策和活動既受制于其它利益相關(guān)者，同時又對其它利益相關(guān)者產(chǎn)生影響，并且所有參與者的決策和活動最終會趨向一致，達(dá)成各方都認(rèn)可的會計準(zhǔn)則。因此，用博弈理論來考察利益相關(guān)者參與會計準(zhǔn)則制定和完善的過程是合適的。具體有關(guān)利益相關(guān)者在會計準(zhǔn)則制定中的博弈過程，我們將在下一章中進(jìn)行探討。 （三）其他理論依據(jù) 有關(guān)利益相關(guān)者參與會計準(zhǔn)則制定的理論基礎(chǔ)，還包括交易費(fèi)用理論，產(chǎn)權(quán)界定與保護(hù)理論等等。交易費(fèi)用理 論主要 認(rèn)為企業(yè)發(fā)展的不同階段 ， 企業(yè)中利益各方對于“會計信息生成規(guī)則”的關(guān)注程度是不一樣的。當(dāng)股份公司的產(chǎn)生及其規(guī)模的擴(kuò)大 ， 使得企業(yè)的契約關(guān)系人 (特別是股東 )數(shù)量迅速增加。在這種情況下 ，就有可能出現(xiàn)成千上萬但份額很低的契約關(guān)系人在一起討論并形成約束各自契約的會計信息生成規(guī)則。所有者人數(shù)增多，導(dǎo)致簽約成本迅速擴(kuò)大，以至于通過私人契約來規(guī)范會計信息生成規(guī)則既不可能，也不現(xiàn)實。 [9]而沒有會計信息生成規(guī)則 ， 契約關(guān)系人對自己利益就無法形成合理的預(yù)期 ， 就有可能退出企業(yè)的契約關(guān)系 ， 從而降低股份公司以及整個社會的效率。因此 ， 當(dāng)股份公司出現(xiàn)以后 ， 預(yù)先給定會計信息生成規(guī)則 ， 可以有效地節(jié)約交易費(fèi)用，這就導(dǎo)致了企業(yè)會計準(zhǔn)則的出現(xiàn)和利益相關(guān)者的參與。 而產(chǎn)權(quán)界定與保護(hù)理論則主要認(rèn)為產(chǎn)權(quán)是擁有財產(chǎn)主體的一種行為權(quán)力，具湖南大學(xué)畢業(yè)論文 8 有外部性，能夠?qū)ψ约夯蛩说睦娈a(chǎn)生影響。產(chǎn)權(quán)的實質(zhì)是產(chǎn)權(quán)主體之間圍繞或通過財產(chǎn)客體而形成或建立的一種經(jīng)濟(jì)權(quán)力關(guān)系。一般地，一種產(chǎn)權(quán)關(guān)系能夠存在，必須有相應(yīng)規(guī)則的支持，這種規(guī)則便是產(chǎn)權(quán)制度，即界定，確認(rèn)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)的各種制度。會計的產(chǎn)生與產(chǎn)權(quán)有著密不可分得關(guān)系，而不斷多元化的產(chǎn)權(quán)關(guān)系使得會計核算也日趨復(fù)雜，利益相關(guān)者（即各產(chǎn) 權(quán)的行使主體）增多，因此必須要求制定會計準(zhǔn)則對會計行為進(jìn)行規(guī)范，由此來實現(xiàn)利益相關(guān)者之間一個利益調(diào)整和分配的過程。 四、 利益相關(guān)者參與會計準(zhǔn)則制定： 導(dǎo)向選擇與博弈過程 （一）利益相關(guān)者對會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的選擇 會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向，是指在制定會計準(zhǔn)則的過程中，制定機(jī)構(gòu)，制定人員以及制定程序應(yīng)該堅持的基本原則和基本的理論方向，它同時也是會計準(zhǔn)則制定模式的要素之一。會計準(zhǔn)則的制定導(dǎo)向?qū)τ跁嫓?zhǔn)則的科學(xué)性、權(quán)威性、實用性以及有效性等都將產(chǎn)生重要的影響。所以，利益相關(guān)者對會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的選 擇，從一定程度上決定了最后所產(chǎn)生的會計準(zhǔn)則的質(zhì)量。 會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向可以分為規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向。規(guī)則導(dǎo)向主要強(qiáng)調(diào)規(guī)則的制定和應(yīng)用，以復(fù)雜的準(zhǔn)則體系去規(guī)范經(jīng)濟(jì)行為，使會計準(zhǔn)則更具體更具有可操作性。這種方法的產(chǎn)生主要基于以下的考慮：首先，會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，在制定時不得不考慮平衡各個利益相關(guān)者的利益；其次，企業(yè)可以用詳細(xì)的規(guī)則來減少交易中的不確定性，最后，注冊會計師為了減少與客戶的糾紛，進(jìn)行自我保護(hù)而贊成使用詳細(xì)的規(guī)則。 原則導(dǎo)向則正好相反，它強(qiáng)調(diào)以概念框架為基礎(chǔ)，不贊成使用復(fù)雜繁瑣的規(guī)則，而更注重賦予會計人 員運(yùn)用自我的專業(yè)判斷能力，強(qiáng)調(diào)財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)如實地反映經(jīng)濟(jì)活動的本質(zhì)。原則導(dǎo)向更符合財務(wù)報告“實質(zhì)重于形式”的要求，但是也帶來了諸如由于專業(yè)判斷差異而引起的會計信息不可比，產(chǎn)生分歧以致企業(yè)和注冊會計師的訴訟風(fēng)險加大等。 由于兩種導(dǎo)向在實質(zhì)上存在一定的區(qū)別，適用的外部情況也有所不同。因此，對會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的選擇，還需要利益相關(guān)者根據(jù)外部總體情況的情況來決定。 我國企業(yè)會計準(zhǔn)則制定與完善中利益相關(guān)者參與問題探討 9 前面我們提到，會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的不同，一定程度上會影響最終產(chǎn)生的會計準(zhǔn)則。而最終的會計準(zhǔn)則內(nèi)容，又會直接 影響各個利益相關(guān)者的利益所得。所以，利益相關(guān)者在參與我國會計準(zhǔn)則的制定和完善的過程中，也會對兩種會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向 —— 原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向有所選擇。 政府作為我國會計準(zhǔn)則的制定者，要在所有不確定性的會計領(lǐng)域都制定相關(guān)準(zhǔn)則并不容易。由于人的有限理性和未來變化的不確定性，會計準(zhǔn)則制定者不可能考慮到所有交易活動的運(yùn)作方式，更確切地說其考慮范圍僅限于一般的現(xiàn)實情況，對未來的預(yù)知則表存在一定的局限。從這個角度而言，為避免過多的偏差和保持準(zhǔn)則制定的權(quán)威性，會計準(zhǔn)則制定者更愿意使用以原則導(dǎo)向為主的準(zhǔn)則制定模式。因此，從協(xié)調(diào)和 均衡各集團(tuán)相關(guān)利益的角度出發(fā)，同時也為使自己的效用盡可能最大化，政府會將會計準(zhǔn)則設(shè)計成涵蓋全部、面面俱到、細(xì)致入微的龐大體系。但是，這種選擇可能會是會計準(zhǔn)則制定者的單方面的，因為會計準(zhǔn)則具有的經(jīng)濟(jì)后果性，以及政治利益在其中具有相關(guān)的影響力。所以最終的選擇還有賴于其他利益相關(guān)者的偏好。 對于企業(yè)管理當(dāng)局等會計準(zhǔn)則的執(zhí)行者而言，由于兩種不同導(dǎo)向所制定的會計準(zhǔn)則對執(zhí)行者尤其是企業(yè)的會計人員的專業(yè)判斷能力和職業(yè)道德要求有所差別，因此所帶來的結(jié)果也是大相徑庭。以原則導(dǎo)向為模式的會計準(zhǔn)則主旨是反映交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，因此“ 實質(zhì)重于形式”的原則為會計人員進(jìn)行專業(yè)判斷賦予了較大的空間。然而會計人員的判斷是否真正做到公正無私令人質(zhì)疑，如果準(zhǔn)則執(zhí)行主體的職業(yè)判斷或職業(yè)道德不高，則可能會利用會計政策或會計處理方法的可選擇性人為“管理”信息，這種選擇性較大的原則導(dǎo)向準(zhǔn)則便會成為公司管理當(dāng)局手中進(jìn)行會計操縱的工具。 [10]那么，原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則無疑是一把“雙刃劍”。與此相反， 規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則往往不需要太多的專 業(yè)判斷 ,但過于詳盡和具體而重形式輕實質(zhì)的會計準(zhǔn)則實際執(zhí)行中也會產(chǎn)生負(fù)面影響，因為規(guī)則導(dǎo)向下的具體“界限檢驗”會給會計準(zhǔn)則的執(zhí)行提 供了一個構(gòu)造和策劃交易的導(dǎo)向指南，有助于準(zhǔn)則的執(zhí)行者構(gòu)造虛假的財務(wù)信息。可見， 制定過于詳盡的規(guī)則也許會產(chǎn)生 適得其反的后果。所以，企業(yè)管理當(dāng)局對于原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向的偏好，并不由何種會計準(zhǔn)則能夠更好地規(guī)避會計操縱所決定，對于他們而言，兩種不同導(dǎo)向的準(zhǔn)則都為會計操縱的機(jī)會主義留下了空間，因此，他們更傾向于選擇一個所有利益相關(guān)者都認(rèn)可的準(zhǔn)則制定模式。 利益相關(guān)者中的另一類主體注冊會計師作為企業(yè)財務(wù)情況的社會監(jiān)督者，在目前投資者訴訟越來越多的情況下自然傾向于選擇有利于保護(hù)自己的會計準(zhǔn)則制定模式。這樣，規(guī)則導(dǎo)向下包含 詳細(xì)指南和應(yīng)用解釋的準(zhǔn)則受到了會計職業(yè)界的湖南大學(xué)畢業(yè)論文 10 青睞，并以此抵擋法律訴訟和責(zé)任賠償。相反，在原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則下，會計職業(yè)界為避免來自信息使用者的法律訴訟，在完善健全的法律體制下也會謹(jǐn)慎地秉承公眾利益審計會計人員的專業(yè)判斷。但是，由于原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則給予職業(yè)判斷空間較大，因此注冊會計師在審計過程中面對不確定因素也需做出專業(yè)判斷，而注冊會計師素質(zhì)各異、經(jīng)驗豐富程度等因素導(dǎo)致職業(yè)判斷不可避免會出現(xiàn)“仁者見仁，智者見智”的分歧。所以在相關(guān)法律不夠健全的形勢下，以注冊會計師為代表的會計職業(yè)界會選擇規(guī)則導(dǎo)向作為會計準(zhǔn)則的制定 模式。 投資者，債權(quán)人等外部 會計信 息使用者在面對兩種導(dǎo)向的抉擇中，會因為兩種模式下編制和報告的會計信息的不同而有所差異， 因為會 計信息使用者需要借助會計信息以掌握經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)而做出決策 獲取收益。原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào) “ 實質(zhì)重于形式 ”，據(jù)此披露的會計信息中反映經(jīng)濟(jì)活動或交易實質(zhì)的信息含量較高。 因此理論而言 ， 信息使用者應(yīng)更加 傾向 原則 導(dǎo)向。但實際的情況是，原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則中會計人員需運(yùn)用較多的專業(yè)判斷。這樣主觀判斷的增加會使信息使用者對原則導(dǎo)向準(zhǔn)則編報的會計信息產(chǎn)生疑惑。而規(guī)則導(dǎo)向因可能不能客觀地報告交易的實質(zhì)，也可能會使 信息使用者對依據(jù)會計信息做出決策沒有足夠的信心。因此，投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者對于兩種導(dǎo)向的選擇也取決于法律環(huán)境和民事賠償制度的完善程度。 綜上所述，各個利益相關(guān)者對會計準(zhǔn)則究竟是采用原則導(dǎo)向還是規(guī)則導(dǎo)向本身持有不同的態(tài)度，但同時很大程度上又受制于經(jīng)濟(jì)環(huán)境和社會環(huán)境等外部因素的影響。因此，會計準(zhǔn)則的制定模式究竟以何者利益為重，何種導(dǎo)向為主，還需要利益相關(guān)者根據(jù)外部環(huán)境，以及相互之間的情況等來確定。 那么目前我國的利益相關(guān)者更傾向于哪種準(zhǔn)則制定導(dǎo)向呢？ 2021 年我國的 新會計準(zhǔn)則 體系 中， 38 項具體準(zhǔn)則仍然采 用了 “ 準(zhǔn)則 +指南 ”的形式，這說明我國的會計準(zhǔn)則制定模式從導(dǎo)向上看還是更偏重于規(guī)則導(dǎo)向的模式。產(chǎn)生這種現(xiàn)象的原因首先是我國還不存在成熟的財務(wù)概念框架，選擇原則導(dǎo)向作為會計準(zhǔn)則的制定模式尚不成熟。其次，我國還處在一個經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的時期，相應(yīng)的會計監(jiān)管環(huán)境及法律環(huán)境還不成熟，不論是注冊會計師 的 審計還是政府部門 的 監(jiān)管，其完善程度都還需提高，無法支持原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則制定模式。另外，我國的民事賠償制度也尚未完全建立，這就降低了對會計信息使用者的保障。而 根據(jù)前面的分析 ， 投資者、債權(quán)人等外部信息使用者，以及注冊會計師等利益相 關(guān)者在外部法制不健全的情況下，更傾向于通過制定詳細(xì)的會計準(zhǔn)則來保障他們的權(quán)益。至于企業(yè)管理當(dāng)局，因為任何導(dǎo)向模式下他們均處于有利地位，所以他們會傾向于多數(shù)利益相關(guān)者的選擇。 另外， 政府在我國的 社會 經(jīng)濟(jì)中的影響力遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于 其他利益相關(guān)者 ， 并且 在社會生活中處于 相對 主導(dǎo) 的 地位，具有政府機(jī)構(gòu)和利益代表者的雙重權(quán)威。出于我國企業(yè)會計準(zhǔn)則制定與完善中利益相關(guān)者參與問題探討 11 保護(hù)和協(xié)調(diào)大多數(shù)利益相關(guān)者的目的，政府也傾向于在目前的狀況下遵循規(guī)則導(dǎo)向制定會計準(zhǔn)則，這也在一定程度上 促使 了原則導(dǎo)向型會計準(zhǔn)則制定模式在我國的應(yīng)用。 所以，基于以上幾個方面的原因，目前我國利益相關(guān)者對會 計準(zhǔn)則制定的導(dǎo)向選擇還是偏向于規(guī)則導(dǎo)向為主。但是，隨著我國會計準(zhǔn)則制定不斷與國際會計準(zhǔn)則趨同，在規(guī)則導(dǎo)向發(fā)展到一定時期后，原則導(dǎo)向的進(jìn)入是一種必然的趨勢，這也就對我國的利益相關(guān)者們提出了更高的要求。 （二）利益相關(guān)者參與會計準(zhǔn)則制定的博弈過程 我國的會計準(zhǔn)則制定程序與國際通行的做法基本保持一致，尤其是借鑒了美國的做法。但由于我國是以政府管制為主的，側(cè)重于規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則制定模式，因此在一些具體細(xì)節(jié)上又帶有我國自身的特點。我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則是由財政部下屬的會計準(zhǔn)則委員會制定，其 制定過程包括以下四個階段：第一個是計劃階段，提出并確定年度擬定的具體準(zhǔn)則項目，報部領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)后，具體分工落實到起草小組和起草人，并確定起始時間。第二個是研究階段，由起草人廣泛搜集國內(nèi)外資料，了解國內(nèi)外的實際做法，提出初步結(jié)論。其中德勤咨詢專家組同時對主要國家和地區(qū)以及國際會計準(zhǔn)則進(jìn)行比較研究，提出比較報告供起草人參考。第三個是起草階段，起草人根據(jù)自己掌握的資料，以及德勤專家組提供的比較報告，進(jìn)一步總結(jié)研究成果，起草研究報告，對正式起草準(zhǔn)則需要涉及的問題進(jìn)行全面論證。在此基礎(chǔ)上起草具體準(zhǔn)則初稿，初稿經(jīng)所在討論小 組討論后，形成討論稿。討論稿還必須經(jīng)會計準(zhǔn)則委員會討論，形成修改意見。起草人根據(jù)會計準(zhǔn)則委員會會議的意見提出征求意見稿，報司領(lǐng)導(dǎo)審閱。最后是征求意見階段，經(jīng)部領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，對具體準(zhǔn)則征求意見稿在全國范圍內(nèi)組織征求意見，必要時還可以通過座談等形式征求意見。通過上述步驟以后，起草人根據(jù)各方面的意見進(jìn)行總結(jié)，提出征求意見總結(jié)報告，報會計準(zhǔn)則委員會審閱和討論。起草人根據(jù)核心小組的意見，對征求意見稿進(jìn)行修改，經(jīng)會計司領(lǐng)導(dǎo)審閱后形成具體準(zhǔn)則草案。 [11] 會計準(zhǔn)則是利益相關(guān)者之間相互博弈 的結(jié)果。博弈是一種群體行為，也是一種互動行為，在博弈的過程中，利益相關(guān)者是不可