【文章內(nèi)容簡介】 訴 :(1)給國家、 公 眾或者其他投資者造成的直接損失數(shù)額在 100 萬元以上的 。(2)造成惡劣影響的。這些法規(guī)明確規(guī)定了注冊會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任追究程度。 四、 注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題的解決思路及應(yīng)對(duì)策略 筆者認(rèn)為廣大注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該認(rèn)識(shí)到自己的法律責(zé)任， 避免注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的產(chǎn)生，我們應(yīng)做好以下幾方面的工作 : （一） 加大宣傳力度提高自我保護(hù)意識(shí) 注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)在不斷提高自身業(yè)務(wù)水平和道德素質(zhì)的同時(shí)應(yīng)通過各種方式，加強(qiáng)自身職業(yè)責(zé)任的宣傳。取 得法律界人士的認(rèn)同和社會(huì)公眾的理解。建立 “一般 過失 ”、 “重大過失 ”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。為了使注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)合理的法律責(zé)任，在賠償比例上增加 相應(yīng)的 比例數(shù)，僅有絕 對(duì) 數(shù)是不合理的。 [6]另外，注冊會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，為避免承擔(dān)不必要的無限的法律責(zé)任，應(yīng)分別采用審計(jì)報(bào)告、審核報(bào)告和審閱報(bào)告等不同效力等級(jí)的報(bào)告形式。注冊會(huì)計(jì)師在 對(duì) 財(cái)務(wù)資料審核后，并不能 對(duì) 資料的準(zhǔn)確性和結(jié)果作出可靠的保證，提供擔(dān)?；虺袚?dān)責(zé)任。未來事項(xiàng)的不確定性注冊會(huì)計(jì)師無法預(yù)側(cè)，也無法作出客觀的判斷。注冊會(huì)計(jì)師接受被審計(jì)單位的委托，是運(yùn)用自己的專業(yè)和經(jīng)驗(yàn)優(yōu) 勢， 就 被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料進(jìn)行核實(shí)，為單位的經(jīng)營管理提供更為合理、更為 科學(xué) 的建議或方案。而不能像管理者一樣行使管理的職能。在選擇被審計(jì)單位時(shí)，不應(yīng)完全為利益所驅(qū)使，對(duì) 于無法勝任或不能按時(shí)完成的業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)拒絕接受該項(xiàng)業(yè)務(wù)的委托。 （二） 充分發(fā)揮注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的自律管理作用搞好行業(yè)內(nèi)注冊會(huì)計(jì)師誠信體系建設(shè) 筆者認(rèn)為 從以下五個(gè)方面著手 :一是建立注冊會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠信記錄制度，誠信 網(wǎng)絡(luò) 查詢和信用評(píng)級(jí)制度等 。二是建立誠信信息公布與開放制度 。三是建立和完善時(shí)失信者的懲罰制度，完善時(shí)失信行為的投訴、舉報(bào)等制度，加大對(duì)違約失信者的處罰力度，提高失信的道德成本、經(jīng)濟(jì)成本和 政治 成本，迫使其行為向誠信規(guī)范。四是健全市場準(zhǔn)入與退出機(jī)制，使無誠信事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師被拒絕于市場之外或被淘汰出市場 。五是完善市場競爭機(jī)制。公平競爭要求 拒絕欺作、排斤投機(jī)，要求事務(wù)所依靠服務(wù)質(zhì)量取勝，這樣才能使企業(yè)誠信成為一種競爭力。 （三） 完善公司法人治理 完善公司法人治理，對(duì)保持注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性具有舉足輕重的作用。明晰的產(chǎn)權(quán)是追求長遠(yuǎn)利益的動(dòng)力機(jī)制，當(dāng)人們明確由信用行為產(chǎn)生的收益將歸屬自己時(shí)，就會(huì)有誠實(shí)守信的積極性 。當(dāng)企業(yè)的市場價(jià)值與企業(yè)決策者和管理者的利益無關(guān)時(shí)，他們也就不會(huì)重視企業(yè)的信用和長遠(yuǎn)利益。目前我國國有企業(yè)及上市公司中，一股獨(dú)大、內(nèi)部人控制或控股股東操縱等問題十分嚴(yán)重。一些地方政府為了謀取政績，積極參與謀取上市公司 “額度 ”資源 ，默認(rèn)或暗示企業(yè)墓改會(huì)計(jì)信息，搞所謂的 “包裝上市 ”。 [7]而這些違法違規(guī)行為，大都會(huì)藏匿于會(huì)計(jì)信息之中，為注冊會(huì)計(jì)師設(shè)下埋伏。應(yīng)該說，財(cái)務(wù)虛假的根源在于公司內(nèi)部，外部審計(jì)師的作用永遠(yuǎn)只是 “配角 ”。因此，要從根本上治理公司虛假財(cái)務(wù)信息問題，強(qiáng)化公司治理才是治本所在。 1999 年修仃的《會(huì)計(jì)法》要求公司負(fù)責(zé)人對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)，但由于缺乏公司高層管理人員民事賠償制度的有效落實(shí)，這些規(guī)定難以形成強(qiáng)有力的約束力。所以，應(yīng)當(dāng)加大公司責(zé)任、強(qiáng)化財(cái)務(wù)披露和加大處罰力度。加強(qiáng)對(duì)薪酬計(jì)劃、內(nèi)部交易等的披露，高層管 理人員的股票期權(quán)計(jì)劃應(yīng)首先得到股東批準(zhǔn)，禁止公司向高層管理人員貨款等，促使公司完善內(nèi)部治理，這樣才能徹底解決財(cái)務(wù)造假，避免注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的發(fā)生。 （四）協(xié)調(diào)和完善現(xiàn)有的法律法規(guī)盡量使之趨同 我國的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)較為年輕的行業(yè)，至今只走過了 20 多年的歷程，與世界注冊會(huì)計(jì)師行業(yè) 50 多年的發(fā)展 歷史 相比還很不成熟。近年來我國加入 WTCI、會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制、注冊會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)范圍擴(kuò)大、《行政許可法》的施行等 情況，葉注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)及其監(jiān)管提出了許多更高的要求，現(xiàn)行的《注冊會(huì)計(jì)師法》的一些規(guī)定已經(jīng)不能適應(yīng)需要我們應(yīng)積極借鑒國際通行做法，修改、補(bǔ)充、完善現(xiàn)有條款。并將截注冊會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等法律規(guī)定以及相關(guān)的司法解釋盡量協(xié)調(diào)反映，使我國目前有關(guān)注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)定更為完善，以保護(hù)注冊會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益。另將《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》中有關(guān)會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任等專業(yè)概念列入《注冊會(huì)計(jì)師法》等法律規(guī)定中，以加強(qiáng)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威性。有利于執(zhí)法的公正性。 [8] 第一，避免承擔(dān)過大的法律責(zé)任最主要的對(duì)策是提高 審計(jì)質(zhì)量，提供盡可能完善的審計(jì)成果，使自己立于不敗之地。要做到這一點(diǎn)，特別注意幾個(gè)方面的努力 : （一） 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)在獨(dú)立性方面進(jìn)一步加強(qiáng)自律。獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師的靈魂，這是世界公認(rèn)的基本要求，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中也將此單獨(dú)列了出來傳統(tǒng)上獨(dú)立性包括形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立兩個(gè)方面，主要指從事審計(jì)人員是否持有被審單位股票、是否與被審單位相關(guān)人員關(guān)系密切等但隨著事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍的不斷拓展，咨詢服務(wù)等非鑒證服務(wù)所占比重不斷上升，審計(jì)的獨(dú)立性受到新的方式的損害、人們進(jìn)一步關(guān)心的是從事這些非鑒證服務(wù)是否會(huì)影響從事審計(jì)人員的獨(dú) 立性 在我國，目前尚無明確的規(guī)定表明從事審計(jì)業(yè)務(wù)的人員不應(yīng)從事哪些業(yè)務(wù)但在美國，哎薩班斯一奧克斯利法案、中卻明確抑寧 :執(zhí)行仟何發(fā)行證券的公司，任何審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)同時(shí)不得提供如下業(yè)務(wù)，否則為非法 :(1)涉及被審計(jì)客戶的會(huì)計(jì)記錄及財(cái)務(wù)報(bào)表的簿記或其他業(yè)務(wù) 。(2)設(shè)計(jì)和執(zhí)行財(cái)務(wù)信息系統(tǒng) 。(3)評(píng)估或估價(jià)業(yè)務(wù)、公證業(yè)務(wù)或出具實(shí)物捐贈(zèng)報(bào)告書 。(4)精算業(yè)務(wù) 。(5)內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù) 。(6)代行使管理職能或人力資源服務(wù) 。(7)作為客戶的經(jīng)紀(jì)人或經(jīng)銷商、投資顧問或提供投資很行服務(wù) 。(8)提供與審計(jì)無關(guān)的 法律服務(wù)或?qū)＜曳?wù) 。(9)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)所規(guī)定的未被許可的其他業(yè)務(wù)。雖然該法案是美國國內(nèi)法案，但對(duì)我國 CPA 執(zhí)業(yè)卻有著很好的借鑒意義。因?yàn)樵谖覈鴺I(yè)界有很強(qiáng)烈的呼聲認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)走多元化道路加快發(fā)展非鑒證服務(wù)，為了避免走彎路，我們完全可以吸取國際上已有的教訓(xùn)，借鑒別人的經(jīng)驗(yàn)來發(fā)展自己的事業(yè)，既發(fā)展非鑒證服務(wù)來拓展業(yè)務(wù)，又積極主動(dòng)避免任何有損于審計(jì)人員獨(dú)立性的 （二） 承接業(yè)務(wù)前加強(qiáng)對(duì)被審單位管理當(dāng)局的考察，避免掉 入陷阱。諸如對(duì)管理當(dāng)局品行的考察，所面臨壓力考察等都應(yīng)當(dāng)是注冊會(huì)計(jì)師承接業(yè)務(wù)之前認(rèn)真對(duì)待的 工作。在這個(gè)過程中，通過與前任注冊會(huì)計(jì)師的溝通可以獲取有用的信息，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)特別注意加以利用，以防止管理當(dāng)局購買會(huì)計(jì)政策或故意向注冊會(huì)計(jì)師隱瞞重要信息。 [9]財(cái)政部發(fā)布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 28 號(hào)》就對(duì)這一問題做了較詳細(xì)的規(guī)定，并且在準(zhǔn)則中還明確規(guī)定 :“如果被審計(jì)單位不同意前任注冊會(huì)計(jì)師作出答復(fù)，或限制答復(fù)的范圍，后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位詢問原因，并考慮是否接受委托。 ”“如果 (后任注冊會(huì)計(jì)師 )得到的答復(fù)是有限的，或未得到答復(fù)，后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否接受委托。 ”因?yàn)樵谏鲜鰞煞N情況下，后任注冊會(huì)計(jì)師 得到的信息都是不明確的，說明前任注冊會(huì)計(jì)師或被審單位管理當(dāng)局出于某種原因未能將后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)?shù)玫降男畔⑼耆嬷：茱@然，這將使注冊會(huì)計(jì)師的工作受到影響，表明繼續(xù)接受委托必將冒很大的風(fēng)險(xiǎn)。 （三） 出具更確切而不是含糊其辭的審計(jì)報(bào)告，以避免誤導(dǎo)使用者，也避免被使用者誤解。近兩年有不少事務(wù)所在審計(jì)完畢或出具審計(jì)報(bào)告時(shí)用帶說明段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，把問題藏在說明段中，令使用者難以理解。這種行為一方面大大降低了審計(jì)報(bào)告的使用價(jià)值，另一方面也給會(huì)計(jì)師自身帶來了麻煩 .因?yàn)槿绻畔⑹褂谜呃眠@一點(diǎn)提起訴訟，事務(wù)所即使不 敗訴，為了應(yīng)付訴訟也要耗費(fèi)較大的人力物力，不如用較確定的語言表明態(tài)度，也可避免無謂的糾紛。最近財(cái)政部發(fā)布的修訂后的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 7 號(hào) —審計(jì)報(bào)告》對(duì)審計(jì)報(bào)告的意見類型和格式提出了更為嚴(yán)格的要求，其中尤其強(qiáng)調(diào)出具審計(jì)報(bào)告時(shí)。除了兩種情形外，不應(yīng)在意見段之后加強(qiáng)調(diào)意見段或任何解釋性段落，這兩種情形 :一是存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能勺產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，且不影響已發(fā)表的意見 。二是存在可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)，且不影響已發(fā)表的意見。這些規(guī)定表明可使用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形極少，且均為較嚴(yán)重事項(xiàng)。注冊會(huì) 計(jì)師再也不能把強(qiáng)調(diào)意見段作為埋伏問題的防空洞了，這對(duì)業(yè)界而言是一個(gè)更好的規(guī)范。 第二，業(yè)界還應(yīng)當(dāng)從事務(wù)所的組織形式方面著手，推動(dòng)相關(guān)法律制度的改革，使會(huì)計(jì)師既能承擔(dān)該承擔(dān)的責(zé)任，又能避免承擔(dān)過大的責(zé)任，從而有利于維護(hù)行業(yè)的成長與發(fā)展目前我國事務(wù)所大多采用有限責(zé)任公司形式，這種形式固然最有利于會(huì)計(jì)師自身的保護(hù)，因?yàn)樗灰允聞?wù)所的財(cái)產(chǎn)為限承擔(dān)民事責(zé)任 .不必用會(huì)計(jì)師的個(gè)人財(cái)產(chǎn)去賠償。但是這種形式也是受非議最多的，因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師提供的是一種專業(yè)服務(wù)，這種專業(yè)服務(wù)的可信賴性是以注冊會(huì)計(jì)師的個(gè)人技能和信譽(yù)為基 礎(chǔ)提供的，如果一味強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師的個(gè)人財(cái)產(chǎn)不能用于賠償，外界必然會(huì)對(duì)其執(zhí)業(yè)能力及盡職程度產(chǎn)生質(zhì)疑。眾所周知，權(quán)責(zé)利相適應(yīng)才能激發(fā)當(dāng)事人的最大潛力，若僅享利而不必?fù)?dān)責(zé)，其盡職程度必定會(huì)打折扣 。同時(shí)有限責(zé)任公司的形式多與營利組織聯(lián)系在一起，令人不免懷疑事務(wù)所從事鑒證業(yè)務(wù)的公正性及自我標(biāo)榜的非營利性是否可信。目前許多人在質(zhì)疑事務(wù)所采用有限責(zé)任公司形式時(shí)都認(rèn)為事務(wù)所應(yīng)采用合伙制，這樣它在公眾心目中才更可信。因?yàn)椴捎煤匣镏魄闆r下，一旦發(fā)生審計(jì)失敗，注冊會(huì)計(jì)師可能需要以自己的個(gè)人財(cái)產(chǎn)來用于賠償，那么注冊會(huì)計(jì)師必然會(huì)在執(zhí) 業(yè)時(shí)更加公正和謹(jǐn)慎。雖然這一觀點(diǎn)不無道理，但卻忽視了這種組織形式的另一個(gè)致命缺陷，萬一事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)不足以用于支付賠償，不僅對(duì)審計(jì)失敗的負(fù)有責(zé)任的注冊會(huì)計(jì)師可能會(huì)傾家蕩產(chǎn)，未必對(duì)該審計(jì)失敗案例知情的其他合伙人也必須承擔(dān)相應(yīng)的損失。這顯然也不利于該行業(yè)的發(fā)展。 其實(shí)在兩種選擇中，還存在著第三條道路一有限責(zé)任合伙。這種組織形式融合了有限責(zé)任公司和合伙制的優(yōu)點(diǎn)，卻又避免了二者的缺點(diǎn)，成為目前事務(wù)所組織形式的首選。這種形式最早是在 1991 年美國 德克薩斯州所頒布的《有限責(zé)任合伙法》下確立起來的，后來美國統(tǒng)一 州法 委員會(huì)在 1996 年修訂《統(tǒng)一合伙法》時(shí)將其正式納人《合伙法》的框架下。在這種組織形式下，合伙人對(duì)另一合伙人、雇員或合伙代表在提 供專業(yè)服務(wù)時(shí)的錯(cuò)誤、不作為、疏忽、缺乏能力或者讀職的行為，除其在合伙中的利益外，不承擔(dān)個(gè)人責(zé)任，也就意味著組織中無辜的合伙人在池人發(fā)生失誤引發(fā)賠償時(shí)，除了損失其在合伙組織中的利益外，不會(huì)受 到更大的連累。這種做法，既可以避免傳統(tǒng)合伙制卜會(huì)計(jì)師承擔(dān)超出自己責(zé)任范圍的法律責(zé)任，又可避免公司制下面對(duì)公眾懷疑的尷尬。 實(shí)踐證明，美國會(huì)計(jì)師界經(jīng)過近百年探索選擇的這一組織形式是業(yè)界與公眾意見 的最佳折衷，也是最有利于注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展的一種形式。但在我國立法上尚未涉及對(duì)此種組織形式的規(guī)范，因而業(yè)界還需努力推動(dòng)法律界通過法律明確此種法律形式的合法性，以促成這種組織形式在我國的普及。 [9] 最后，注冊會(huì)計(jì)師除了從審計(jì)質(zhì)量和組織形式方面著手避免承擔(dān)過大的法律責(zé)任外，還應(yīng)當(dāng)從另一角度去努力，那就是加快法務(wù)會(huì)計(jì)的建設(shè)，加強(qiáng)與司法界的溝通，提高審計(jì)準(zhǔn)則的司法地位，從而盡可能彌補(bǔ)期望差距，避免陷人多訟陷阱。 公眾對(duì)審計(jì)所能達(dá)到目標(biāo)的期望與業(yè)界自身對(duì)審計(jì)目標(biāo)的界定存在著較大的差異，這種差異被稱為期望差距 ，由于現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)日趨復(fù)雜，社會(huì)審計(jì)的難度也越來越大，隨之帶來期望差距也越來越大，公眾與注冊會(huì)計(jì)師的溝通也變得更加困難。比如業(yè)界往往認(rèn)為只要在執(zhí)業(yè)過程中遵循了審計(jì)準(zhǔn)則的要求，即使審計(jì)結(jié)果存在一定偏差，也不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。但法律界人士和公眾更注重的是后果。認(rèn)為只要結(jié)果與事實(shí)真相不符，注冊會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。這是外界不理解獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的表現(xiàn)，表明獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在司法實(shí)踐中的地位是相當(dāng)?shù)偷摹．?dāng)雙方存在理解上的極大差異時(shí)，溝通就會(huì)存在很大困難。因此我們需要在這個(gè)方面做很大努力，目前已有不少人提出了法務(wù)會(huì)計(jì)建設(shè)的問題， 甚至有些地方已開始實(shí)踐。這門學(xué)科就是要把會(huì)計(jì)與法學(xué)融合起來，從會(huì)計(jì)的角度理解法學(xué)，也從法學(xué)的角度理解會(huì)計(jì)，從而達(dá)到真正的融合與溝通。但是由于法務(wù)會(huì)計(jì)在我國的提出較晚，發(fā)展也比較緩慢，業(yè)界與其坐等法務(wù)會(huì)計(jì)逐漸發(fā)展，不如起而行之，自己業(yè)內(nèi)就組織專業(yè)人士盡量多地補(bǔ)充相關(guān)法律知識(shí)，從單一型人才成長為復(fù)合型人才，從而推動(dòng)法律界對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)可，使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則能夠真正成為注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)的依據(jù)和面對(duì)訴訟的保護(hù)。 致 謝 在南華大學(xué)的學(xué)習(xí)生活就要結(jié)束了，在這段時(shí)間里，在老師們的辛勤 培育下，我學(xué)到了不少會(huì)計(jì)方面的專業(yè)知識(shí)，這將對(duì)我以后工作給予極大的幫助。對(duì)于畢業(yè)論文的寫作，不僅是進(jìn)一步的學(xué)習(xí)機(jī)會(huì)，更是對(duì)我這段時(shí)間來學(xué)習(xí)知識(shí)的總結(jié)。在論文寫作時(shí)，非常感謝老師在百忙之中抽出時(shí)間來指導(dǎo)我們?nèi)绾芜x題、收集資料，并耐心地指導(dǎo)我們把論文一步一步的修改好，導(dǎo)師嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ髯黠L(fēng)和平易近人的態(tài)度實(shí)在值得我學(xué)習(xí)；同時(shí)我也得到了周圍同學(xué)和朋友的鼎力支持和幫助。在此，我向他們表示衷心的感謝！同時(shí)還 感謝親人們在我求學(xué)過程中自始至終的支持。 參考文獻(xiàn) [1] 王正興 ： 淺析對(duì)我國注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題的探討 20200527 [2]翟繼光：《經(jīng)濟(jì)法責(zé)任研究》， [3]肖義方：《注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的性質(zhì)研究（中）》 ，法律出版社 2020年版， 200263。 [4] 鄒國升主編：《〈中華人民共和國公司法〉釋