【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。” 第三十七條進(jìn)一步明確：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和經(jīng)過(guò)12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除?！薄　∫虼耍诖_定關(guān)聯(lián)方借款利息支出能否進(jìn)行稅前扣除方面，納稅人首先要確定的是該項(xiàng)利息支出是費(fèi)用化的支出，還是資本化的支出。對(duì)于必須資本化的支出，應(yīng)當(dāng)直接按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條的規(guī)定處理，即作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并按照有關(guān)資產(chǎn)折舊、攤銷的規(guī)定逐漸計(jì)入企業(yè)的損益，并實(shí)現(xiàn)稅前扣除?！　?duì)于符合稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的利息支出，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本價(jià)值并按照規(guī)定通過(guò)資產(chǎn)折舊和返銷后進(jìn)行稅前扣除沒有任何障礙和爭(zhēng)議，但是，對(duì)于超出稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的利息支出，是否也可以全部計(jì)入資產(chǎn)成本并通過(guò)折舊與攤銷進(jìn)行稅前扣除呢？目前稅法并未作出直接和明確的規(guī)定。但是，通過(guò)分析，我們還是可以得出這樣的結(jié)論：即對(duì)于超出稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的利息支出是不能進(jìn)行稅前扣除的?！　“凑铡镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條的規(guī)定，對(duì)于資本化的利息支出應(yīng)當(dāng)“作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除?！币簿褪钦f(shuō)，如果稅法實(shí)施條例中明確規(guī)定了不可以稅前扣除的資產(chǎn)成本以及其他費(fèi)用項(xiàng)目，也是不得進(jìn)行稅前扣除。而稅法實(shí)施條例第三十八條也僅僅規(guī)定，非關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生的超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算數(shù)額部分的利息支出是不得稅前扣除的，其中并未要求區(qū)分納稅人借款的用途與性質(zhì)。這也就意味著，非關(guān)聯(lián)方企業(yè)借入的款項(xiàng)，即使是用于固定資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)的購(gòu)建，只要超出了規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，也不得稅前扣除。　　而對(duì)于關(guān)聯(lián)方借款利息支出，《企業(yè)所得稅法》第四十六條也規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！逼渲幸参磳?duì)關(guān)聯(lián)方接受債權(quán)性投資的用途與性質(zhì)作出特殊的規(guī)定。換言之，只要關(guān)聯(lián)方發(fā)生的借款，并且相關(guān)的借款超出了稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，那么超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分的利息支出都不得進(jìn)行稅前扣除?！　∫虼?，不論是關(guān)聯(lián)方借款，還是非關(guān)聯(lián)方借款，對(duì)于必須按照規(guī)定進(jìn)行資本化的借款利息支出，凡超出了稅法所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，即使計(jì)入了相關(guān)資產(chǎn)的成本，也不能通過(guò)折舊或者攤銷的形式進(jìn)行稅前扣除。如果納稅人在會(huì)計(jì)上進(jìn)行了折舊與攤銷，那么在進(jìn)行年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)必須進(jìn)行納稅調(diào)整?！　∥濉㈥P(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除的法律適用　　《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例施行后，特別是財(cái)稅〔2008〕121號(hào)文及國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)兩個(gè)規(guī)范性文件頒行后，許多財(cái)稅人士在介紹關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除方法時(shí)，大多只是介紹現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)和政策中有關(guān)關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除的特別政策，而很少提及非關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除的政策，這給廣大納稅人造成了一種錯(cuò)覺，即關(guān)聯(lián)方借款利息支出只須適用現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)和政策中有關(guān)關(guān)聯(lián)方僅款利息稅前扣除的專門性政策，而不必適用非關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除的一般政策?！　∑鋵?shí)，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款在本質(zhì)上仍然屬于企業(yè)間的借款，只是由于企業(yè)之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系而具有的某些特殊性，因此，關(guān)聯(lián)方因借款而發(fā)生利息支出的稅前扣除既有一般性，也有特殊性。一般性是指關(guān)聯(lián)方借款利息支出在稅前扣除時(shí)同樣適用有關(guān)一般企業(yè)間借款利息支出稅前扣除的政策規(guī)定；特殊性是指關(guān)聯(lián)方借款利息支出還須按照稅法對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息支出稅前扣除特別政策的規(guī)定進(jìn)行所得稅處理?！　∑鋵?shí)，只要我們認(rèn)真分析現(xiàn)有的關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息稅前扣除的有關(guān)特別規(guī)定，也可以得出上述的稅法適用結(jié)論?！　　镀髽I(yè)所得稅法》第四十六條首先對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的借款利息支出扣除進(jìn)行了原則性的規(guī)定，即：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。其后財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局又制訂出臺(tái)了《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅〔2008〕121號(hào)），對(duì)債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例等相關(guān)事項(xiàng)作出了明確，并對(duì)稅法第四十六條的規(guī)定進(jìn)行了補(bǔ)充：即“企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除?！逼渲?，增加了“稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分”，也就意味著關(guān)聯(lián)方之間的借款除了必須遵循稅法對(duì)關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除的特別規(guī)定之外，還須遵循稅法對(duì)一般借款利息支出稅前扣除的規(guī)定。除此之外，《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）則對(duì)債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例的計(jì)算與確認(rèn)方法以及有關(guān)操作的程序性問(wèn)題進(jìn)行了系統(tǒng)的規(guī)定。國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)文第九十一條中兩次重申：“企業(yè)實(shí)際支付關(guān)聯(lián)方利息存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)首先按照本辦法第五章的有關(guān)規(guī)定實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整?！笨紤]到稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人之間進(jìn)行借款利息轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)查與調(diào)整所依據(jù)基本標(biāo)準(zhǔn)也是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條的規(guī)定，因而這實(shí)際上也就進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)：關(guān)聯(lián)方借款利息支出同樣必須遵循一般企業(yè)借款利息支出稅前扣除的規(guī)定?！　∫虼?，需要提醒納稅人注意的是，在關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款利息支出稅前扣除上必須正確適用稅收法律規(guī)范?！　×㈥P(guān)聯(lián)方費(fèi)用借款利息支出稅前扣除的一般規(guī)定　?。ㄒ唬┫嚓P(guān)概念　　1．關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資　　所謂關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。應(yīng)該說(shuō)，這一概念是很理解的。但是我們需要注意的是關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資的內(nèi)容范圍，特別是對(duì)間接從關(guān)聯(lián)方獲得債權(quán)性投資的理解。按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條的規(guī)定，企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：　?。?）關(guān)聯(lián)方通過(guò)無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；　　（2）無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；　?。?）其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資?！　∫虼耍枰嵝鸭{稅人注意的是，按照上述的規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)通過(guò)銀行等第三方以委托貸款方式發(fā)生的借款，在新企業(yè)所得稅法施行后也應(yīng)當(dāng)視同關(guān)聯(lián)方借款。目前市面