【正文】 0000）/2＋（10000＋5000）/2＋（5000＋0）/2＝80000（萬元）　　2．其次計(jì)算甲企業(yè)各月平均權(quán)益投資　　各月平均權(quán)益投資＝（1900＋2000）/2＋（2000＋2100）/2＋（2100＋2050）/2＋（2050＋2160）/2＋（2160＋2200）/2＋（2200＋2140）/2＋（2140＋2200）/2＋（2200＋2100）/2＋（2100＋2300）/2＋（2300＋2500）/2＋（2500＋2400）/2＋（2400＋2600）/2＝27400（萬元）　　3．兩次計(jì)算確定關(guān)聯(lián)債資比例　　關(guān)聯(lián)債資比例＝80000/27400＝　　4．最后計(jì)算不得稅前扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息支出：　　不得扣除利息支出＝（1－10%/20%）（1－200%/292%）＝（萬元）　　七、關(guān)聯(lián)方費(fèi)用化借款利息支出稅前扣除的特別規(guī)定　　考慮到關(guān)聯(lián)企業(yè)的實(shí)際情況，現(xiàn)行稅法還對關(guān)聯(lián)方費(fèi)用化借款利息支出稅前扣除問題作出一些特別性的規(guī)定?！　?．按照財(cái)稅〔2008〕121號文的規(guī)定，納稅人如果能夠按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明關(guān)聯(lián)方之間的資金借貸以及利息收付活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該納稅人的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，不受關(guān)聯(lián)債資比例的限制，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除?！　∧敲?，“實(shí)際稅負(fù)”如何確定呢？《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例均未給出解釋。但是，我們在國家稅務(wù)總局下發(fā)的《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表的通知》（國稅發(fā)〔2008〕114號）的《對外投資情況表》（表八）中，可以找到了對于“實(shí)際稅負(fù)”的計(jì)算方法： 　　實(shí)際稅負(fù)比率＝實(shí)際繳納的所得稅/應(yīng)納稅所得額 　　我們需要特別提醒廣大辦稅人員注意的是，在實(shí)際稅負(fù)比率計(jì)算中，分母是應(yīng)納稅所得額，而不是我們平常在計(jì)算稅收負(fù)擔(dān)時(shí)慣常使用的營業(yè)收入?！　?．按照國稅發(fā)〔2009〕2號文第三十條的規(guī)定，實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的資金借貸以及利息收付交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。進(jìn)一步講，只要相關(guān)資金借貸與利息支付沒有造成國家稅款的流失，那么即使關(guān)聯(lián)債資比例超出了稅法所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)比例，那么原則上不需要納稅人進(jìn)行納稅調(diào)整。稅務(wù)機(jī)關(guān)也不進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)查。但是這種規(guī)定在實(shí)際稅收征管中可能難以執(zhí)行，因?yàn)殛P(guān)聯(lián)企業(yè)可能屬于不同的稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄，出于稅收收入任務(wù)方面的原因，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)顯然會(huì)要求納稅人，特別是支付利息的一方進(jìn)行納稅調(diào)整。　　3．按照國稅發(fā)〔2009〕2號文的規(guī)定，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出，不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度；企業(yè)應(yīng)按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配，其中，分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除；直接或間接實(shí)際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅?！　?．按照《關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕777號）的規(guī)定，企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出也可以按照現(xiàn)行稅法有關(guān)關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除規(guī)定進(jìn)行扣除。　　5．按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函〔2009〕312號）的規(guī)定，即使企業(yè)與投資者（包括企業(yè)和個(gè)人）構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，只要企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，則該企業(yè)對外借款，包括關(guān)聯(lián)方的借款，所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。具體計(jì)算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個(gè)計(jì)算期，每一計(jì)算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊資本占借款總額的比例計(jì)算，公式為：　　企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額該期間未繳足注冊資本額247。該期間借款額　　企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息額之和。　　八、關(guān)聯(lián)方借款利息支出扣除中需要注意的其他事項(xiàng)　　（一）相關(guān)性要求　　關(guān)聯(lián)方借款利息支出在稅前扣除時(shí)，除了必須嚴(yán)格按照稅收政策規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)、方法等執(zhí)行之外，還必須遵循相關(guān)性原則的要求。所謂相關(guān)性原則系指可以在企業(yè)所得稅前扣除的成本、費(fèi)用等必須與企業(yè)取得應(yīng)稅收入直接相關(guān)。這是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條的要求。這也就意味著企業(yè)可以在所得稅前進(jìn)行扣除的利息支出必須是與取得收入相關(guān)的利息支出，企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款發(fā)生的利息支出，如果與收入不相關(guān)的，即使符合稅法所規(guī)定的其他條件，都不允許在稅前扣除?！　。ǘ┱鎸?shí)性要求　　所謂真實(shí)性是指允許稅前扣除的費(fèi)用支出，除稅法另有規(guī)定外，必須是已經(jīng)真實(shí)發(fā)生的。為證明其業(yè)務(wù)的真實(shí)性，納稅人必須提供足夠有效的證明資料，如發(fā)票等等。因而，關(guān)聯(lián)方在發(fā)生借款利息支出并地稅前進(jìn)行扣除時(shí)，必須取得必須的、有效的憑證?！　×硗猓凑諊惏l(fā)〔2009〕2號文的規(guī)定，企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例并且符合獨(dú)立交易原則等的利息支出，如要在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，應(yīng)準(zhǔn)備、保存、并按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供以下同期資料，證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨(dú)立交易原則：　　1．企業(yè)償債能力和舉債能力分析；　　2．企業(yè)集團(tuán)舉債能力及融資結(jié)構(gòu)情況分析；　　3．企業(yè)注冊資本等權(quán)益投資的變動(dòng)情況說明；　　4．關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的性質(zhì)、目的及取得時(shí)的市場狀況；　　5．關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的貨幣種類、金額、利率、期限及融資條件；　　6．企業(yè)提供的抵押品情況及條件；　　7．擔(dān)保人狀況及擔(dān)保條件；　　8．同類同期貸款的利率情況及融資條件；　　9．可轉(zhuǎn)換公司債券的轉(zhuǎn)換條件；　　10．其他能夠證明符合獨(dú)立交易原則的資料。企業(yè)未按規(guī)定準(zhǔn)備、保存和提供同期資料證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等符合獨(dú)立交易原則的，其超過標(biāo)準(zhǔn)比例的關(guān)聯(lián)方利息支出，即使符合獨(dú)立交易原則，也不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。