【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 公司此時(shí)資本公積科目余額為3900萬(wàn)元 ,足額滿(mǎn)足將 C公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益 1100萬(wàn)元自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益： ?借：資本公積 11,000,000 ?貸：盈余公積 3,000,000 ?貸：未分配利潤(rùn) 8,000,000 同一控制下企業(yè)合并合并日合并報(bào)表的編制 ? 同一控制下的控股合并，本質(zhì)上是兩個(gè)獨(dú)立的企業(yè)或業(yè)務(wù)的整合，合并后主體視同在以前期間一直存在，母公司一般應(yīng)編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表。 ? 合并資產(chǎn)負(fù)債表 中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按 其賬面價(jià)值 計(jì)量。因被合并方采用的 會(huì)計(jì)政策 與合并方不一致，按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的賬面價(jià)值計(jì)量。 ? 合并利潤(rùn)表 應(yīng)當(dāng)包括 參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日 所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。對(duì)于被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)在 “ 凈利潤(rùn) ”下單列 “ 其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn) ” 項(xiàng)目 反映。 ? 對(duì)證券監(jiān)管部門(mén)來(lái)說(shuō)，很有必要 ? 合并現(xiàn)金流量表 應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。 ? 建議編制，作為日后合并報(bào)表編制的基礎(chǔ)； ? 合并子公司眾多等情況下，考慮到成本效益原則并非強(qiáng)制性要求。 非同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理 ? 合并成本為購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的 公允價(jià)值 。 ? 購(gòu)買(mǎi)方購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)以上述確定的合并成本作為 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本 。 ? 購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量， 公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。 ? 合并費(fèi)用的處理。購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。 ? 合并成本的調(diào)整：在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的 未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買(mǎi)日如果估計(jì) 未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的 ，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。 非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 ? 合并成本的分配。 ? 購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配，除無(wú)形資產(chǎn)以外的可辨認(rèn)資產(chǎn) (或除或有負(fù)債以外的可辨認(rèn)負(fù)債 )，其所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入 (或流出 )企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。 ? 合并中取得的無(wú)形資產(chǎn) ，其公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。 ? 合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方或有負(fù)債，其公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價(jià)值計(jì)量。 ? 商譽(yù)的確定。購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。 ? 合并損益的確定。購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 的差額，經(jīng) 復(fù)核后 合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入 當(dāng)期損益 。 應(yīng)用舉例 ? A公司 2022年 1月 1日以賬面價(jià)值 800萬(wàn)元的固定資產(chǎn)，從獨(dú)立第三方 B公司獲取其持有的 C公司 60%的股權(quán)，構(gòu)成非同一控制下的企業(yè)合并行為。假定上述固定資產(chǎn)在取得投資時(shí)點(diǎn)公允價(jià)值為 1000萬(wàn)元， C公司賬面所有者權(quán)益額為 1000萬(wàn)元，而其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 1500萬(wàn)元。不考慮固定資產(chǎn)銷(xiāo)售的稅金因素，則 A公司取得投資時(shí)的會(huì)計(jì)處理為： ? 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 C公司 10,000,000 ? 貸：固定資產(chǎn) 8,000,000 ? 貸：營(yíng)業(yè)外收入 2,000,000 ? 合并資產(chǎn)負(fù)債報(bào)表出現(xiàn) “ 商譽(yù) ” 資產(chǎn)項(xiàng)目 100萬(wàn)元 (=10001500*60%) ? 假定取得投資時(shí)點(diǎn) C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 2022萬(wàn)元。 A公司會(huì)計(jì)處理為： ? 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 C公司 10,000,000 ? 貸：固定資產(chǎn) 8,000,000 ? 貸：營(yíng)業(yè)外收入 2,000,000 ? 合并利潤(rùn)表確認(rèn)營(yíng)業(yè)處收入、 合并資產(chǎn)負(fù)債表中 留存收益增加 200萬(wàn)元(=2022*60%1000) 應(yīng)用舉例 ? A公司 2022年 1月 1日以公允價(jià)值為 20220萬(wàn)元、賬面價(jià)值為 16000萬(wàn)元的土地使用權(quán)作為對(duì)價(jià)對(duì) B公司進(jìn)行吸收合并，購(gòu)買(mǎi)日 B公司持有資產(chǎn)的情況如下： 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 單位：萬(wàn)元 固定資產(chǎn) 8000 9500 無(wú)形資產(chǎn) 3000 4500 長(zhǎng)期股權(quán)投資 4000 6000 長(zhǎng)期借款 3000 3000 凈資產(chǎn) 12022 17000 ? 不考慮稅金因素， A公司取得投資時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：?jiǎn)挝?:萬(wàn)元 ? 借：固定資產(chǎn) 9500 ? 借：無(wú)形資產(chǎn) 4500 ? 借：長(zhǎng)期投資 6000 ? 借：商譽(yù) 3000 (外購(gòu)商譽(yù) 母公司單體報(bào)表項(xiàng)目 ) ? 貸：長(zhǎng)期借款 3000 ? 貸：無(wú)形資產(chǎn) 土地使用權(quán) 16000 ? 貸：營(yíng)業(yè)外收入 資產(chǎn)處置收益 4000 (處置利得 母公司單體報(bào)表項(xiàng)目 ) 非同一控制下吸收合并和新設(shè)合并的會(huì)計(jì)處理 ? 屬于非同一控制下的吸收合并和新設(shè)合并，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按其 公允價(jià)值 計(jì)量，合并成本與合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，按照上述關(guān)于非同一控制下控股合并的相關(guān)規(guī)定處理。 ? 應(yīng)用解析： ? 不存在編制合并報(bào)表問(wèn)題 ? 合并成本為按公允價(jià)值計(jì)量的合并對(duì)價(jià) ? 吸收合并下，母公司單體報(bào)表項(xiàng)目出現(xiàn)外購(gòu) “ 商譽(yù) ” 報(bào)表項(xiàng)目，而非合并報(bào)表項(xiàng)目 ? 報(bào)告主體報(bào)表項(xiàng)目資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目按公允價(jià)值列報(bào) ? 但實(shí)務(wù)中公司為了減少日后經(jīng)營(yíng)壓力，可能會(huì)以 “ 不具有可行性 ” 為由，主觀不去獲取各項(xiàng)可 辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的 公允價(jià)值 合并日的確定 ? 合并日是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。即：被合并方凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方的日期。 ? 同時(shí)滿(mǎn)足以下條件的 ，可認(rèn)定為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移： ? （ 1）企業(yè)合并協(xié)議已獲 股東大會(huì) 通過(guò)； ? （ 2）企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)部門(mén) 實(shí)質(zhì)性審批 的，已取得有關(guān)主管部門(mén)的批準(zhǔn)； ? （ 3）參與合并各方已辦理了 必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù) ； ? （ 4）合并方或購(gòu)買(mǎi)方已支付了 合并價(jià)款的大部分 （一般應(yīng)超過(guò) 50％），并且 有能力、有計(jì)劃 支付剩余款項(xiàng)； ? （ 5）合并方或購(gòu)買(mǎi)方 實(shí)際上已經(jīng)控制 了被合并方或被購(gòu)買(mǎi)方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的利益，承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。非同一控制下企業(yè)合并中的購(gòu)買(mǎi)日，也應(yīng)按照上述規(guī)定的條件確定。 首次執(zhí)行的銜接規(guī)定 ? 按照本準(zhǔn)則有關(guān)同一控制、非同一控制的劃分，對(duì)于以前期間發(fā)生的企業(yè)合并，應(yīng)按當(dāng)時(shí) 合并發(fā)生時(shí)點(diǎn) 的情況，判斷其是屬于同一控制下企業(yè)合并，還是非同一控制下的企業(yè)合并，進(jìn)而采取不同的銜接處理辦法： ? 如屬于同一控制下的企業(yè)合并，原已確認(rèn)的商譽(yù)攤余價(jià)值應(yīng)當(dāng)全額沖銷(xiāo)，同時(shí)調(diào)整留存收益。 ? 如屬于非同一控制下的企業(yè)合并， 原已確認(rèn)的商譽(yù)攤余價(jià)值 不再攤銷(xiāo)，直接認(rèn)定為“商譽(yù)”，未來(lái)各期期末進(jìn)行減值測(cè)試。首次執(zhí)行日存在減值的，直接沖減留存收益。 ? 首次執(zhí)行日之前 發(fā)生的非同一控制下的企業(yè)合并，在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的， 首次執(zhí)行日 如果預(yù)計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照此影響金額調(diào)整已確認(rèn)商譽(yù)的賬面價(jià)值。 ? 其他首次執(zhí)行日之前發(fā)生的企業(yè)合并原則上不追溯。 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33號(hào) 合并會(huì)計(jì)報(bào)表 》 考試大綱要求掌握的內(nèi)容 ? 掌握合并范圍的確定、母子公司的定義，控制標(biāo)準(zhǔn)的具體應(yīng)用，應(yīng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍； ? 熟悉合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序； ? 掌握編制合并資產(chǎn)負(fù)債表過(guò)程中對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整的內(nèi)容，按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)，應(yīng)進(jìn)行抵銷(xiāo)處理的項(xiàng)目； ? 掌握編制合并利潤(rùn)表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷(xiāo)處理的項(xiàng)目，在報(bào)告期內(nèi)增減子公司的處理，合并利潤(rùn)表基本格式； ? 掌握編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷(xiāo)處理的項(xiàng)目，在報(bào)告期內(nèi)增減子公司的處理，少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目的反映； ? 掌握合并所有者權(quán)益變動(dòng)表格式及編制。 控制的定義及判斷標(biāo)準(zhǔn) ? 控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。 ? 應(yīng)用解析： ? 控制的主體是單方面，取消共同控制的概念 ? 控制的對(duì)象是被投資單位的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而非組織結(jié)構(gòu)、人事的控制。 ? 控制必須能夠獲得經(jīng)濟(jì)利益。 沈陽(yáng)機(jī)床集團(tuán)受政府托管管理沈陽(yáng)機(jī)床股份有限公司 控制的判斷標(biāo)準(zhǔn) ?表決權(quán)比例標(biāo)準(zhǔn)。母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。 控制的判斷標(biāo)準(zhǔn) ? 實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)。母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿(mǎn)足 下列條件之一 的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是， 有證據(jù) 表明母公司不能控制被投資單位的除外： ? （一）通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。 ? （二）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。 ? （三）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)的 多數(shù) 成員。 ? （四）在被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)占 多數(shù) 表決權(quán)。 控制的判斷標(biāo)準(zhǔn) ?潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。 合并范圍 ? 母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。 ? 應(yīng)用解析： ? 母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的所有子公司（含特殊目的主體等），無(wú)論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。 ? 以控制為基礎(chǔ)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和因素進(jìn)行判斷，如投資者的持股情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、潛在表決權(quán)等因素。 ? 母公司不能控制的被投資單位不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍，如原采用比例合并法核算的合營(yíng)企業(yè)，應(yīng)改用權(quán)益法核算。 ? 破產(chǎn)清算不納入合并范圍、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的子公司 合并范圍變化 ? 向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限制的子公司 ? 準(zhǔn)備近期出售而短期持有的子公司 ? “ 三小公司 ” (資產(chǎn)、銷(xiāo)售收入及利潤(rùn)指標(biāo)均在 10%以下的子公司 ) ? 特殊行業(yè)子公司 ? 資不抵債的子公司 即子公司超額虧損的處理問(wèn)題 子公司超額虧損的處理 ? 子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理： ? （一）公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益； ? （二）公司程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，在彌補(bǔ)了由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。 新準(zhǔn)則規(guī)定的其他變化要點(diǎn) ? 合營(yíng)企業(yè)原采用比例合并法，現(xiàn)僅要求采用權(quán)益法 ? 合并報(bào)表上將不再有合并價(jià)差項(xiàng)目，非同一控制下的企業(yè)合并可能新增 “ 商譽(yù) ” 項(xiàng)目 ? 母公司均需編制合并報(bào)表：包括特定目的主體、企業(yè)年金等會(huì)計(jì)主體 ? 子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以 “ 少數(shù)股東權(quán)益 ” 項(xiàng)目列示。 ? 子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)項(xiàng)目下以 “ 少數(shù)股東損益 ” 項(xiàng)目列示。 編制合并資產(chǎn)負(fù)債表需強(qiáng)調(diào)的事項(xiàng) ? 母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)相互抵銷(xiāo)，同時(shí)抵銷(xiāo)相應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。 ? 此處 “ 份額 ” 指的是 “ 按公允價(jià)值調(diào)整后的份額 ” ；合并報(bào)表的商譽(yù)與抵銷(xiāo)差額是否相等，可以檢驗(yàn)合并報(bào)表編制正確與否。 ? 不再允許母公司單獨(dú)計(jì)提股權(quán)投資減值，而子公司不調(diào)表的做法。佐證