【文章內容簡介】 公司此時資本公積科目余額為3900萬元 ,足額滿足將 C公司在合并前實現(xiàn)的留存收益 1100萬元自資本公積轉入留存收益： ?借：資本公積 11,000,000 ?貸：盈余公積 3,000,000 ?貸：未分配利潤 8,000,000 同一控制下企業(yè)合并合并日合并報表的編制 ? 同一控制下的控股合并，本質上是兩個獨立的企業(yè)或業(yè)務的整合，合并后主體視同在以前期間一直存在，母公司一般應編制合并日的合并財務報表，包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。 ? 合并資產(chǎn)負債表 中被合并方的各項資產(chǎn)、負債，應當按 其賬面價值 計量。因被合并方采用的 會計政策 與合并方不一致，按照本準則規(guī)定進行調整的，應當以調整后的賬面價值計量。 ? 合并利潤表 應當包括 參與合并各方自合并當期期初至合并日 所發(fā)生的收入、費用和利潤。對于被合并方自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，應當在 “ 凈利潤 ”下單列 “ 其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤 ” 項目 反映。 ? 對證券監(jiān)管部門來說，很有必要 ? 合并現(xiàn)金流量表 應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金流量。 ? 建議編制，作為日后合并報表編制的基礎； ? 合并子公司眾多等情況下，考慮到成本效益原則并非強制性要求。 非同一控制下控股合并的會計處理 ? 合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的 公允價值 。 ? 購買方購買日應當以上述確定的合并成本作為 長期股權投資的初始投資成本 。 ? 購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量， 公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。 ? 合并費用的處理。購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用也應當計入企業(yè)合并成本。 ? 合并成本的調整：在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的 未來事項作出約定的，購買日如果估計 未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的 ，購買方應當將其計入合并成本。 非同一控制下企業(yè)合并的會計處理 ? 合并成本的分配。 ? 購買方在購買日應當對合并成本進行分配，除無形資產(chǎn)以外的可辨認資產(chǎn) (或除或有負債以外的可辨認負債 )，其所帶來的經(jīng)濟利益很可能流入 (或流出 )企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予以確認并按照公允價值計量。 ? 合并中取得的無形資產(chǎn) ，其公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨確認為無形資產(chǎn)并按照公允價值計量。 ? 合并中取得的被購買方或有負債，其公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨確認為負債并按照公允價值計量。 ? 商譽的確定。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽。 ? 合并損益的確定。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額 的差額，經(jīng) 復核后 合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入 當期損益 。 應用舉例 ? A公司 2022年 1月 1日以賬面價值 800萬元的固定資產(chǎn)，從獨立第三方 B公司獲取其持有的 C公司 60%的股權，構成非同一控制下的企業(yè)合并行為。假定上述固定資產(chǎn)在取得投資時點公允價值為 1000萬元， C公司賬面所有者權益額為 1000萬元，而其可辨認凈資產(chǎn)公允價值為 1500萬元。不考慮固定資產(chǎn)銷售的稅金因素，則 A公司取得投資時的會計處理為： ? 借：長期股權投資 C公司 10,000,000 ? 貸：固定資產(chǎn) 8,000,000 ? 貸：營業(yè)外收入 2,000,000 ? 合并資產(chǎn)負債報表出現(xiàn) “ 商譽 ” 資產(chǎn)項目 100萬元 (=10001500*60%) ? 假定取得投資時點 C公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為 2022萬元。 A公司會計處理為： ? 借：長期股權投資 C公司 10,000,000 ? 貸：固定資產(chǎn) 8,000,000 ? 貸：營業(yè)外收入 2,000,000 ? 合并利潤表確認營業(yè)處收入、 合并資產(chǎn)負債表中 留存收益增加 200萬元(=2022*60%1000) 應用舉例 ? A公司 2022年 1月 1日以公允價值為 20220萬元、賬面價值為 16000萬元的土地使用權作為對價對 B公司進行吸收合并，購買日 B公司持有資產(chǎn)的情況如下： 賬面價值 公允價值 單位：萬元 固定資產(chǎn) 8000 9500 無形資產(chǎn) 3000 4500 長期股權投資 4000 6000 長期借款 3000 3000 凈資產(chǎn) 12022 17000 ? 不考慮稅金因素， A公司取得投資時的會計處理為：單位 :萬元 ? 借：固定資產(chǎn) 9500 ? 借：無形資產(chǎn) 4500 ? 借：長期投資 6000 ? 借：商譽 3000 (外購商譽 母公司單體報表項目 ) ? 貸：長期借款 3000 ? 貸：無形資產(chǎn) 土地使用權 16000 ? 貸：營業(yè)外收入 資產(chǎn)處置收益 4000 (處置利得 母公司單體報表項目 ) 非同一控制下吸收合并和新設合并的會計處理 ? 屬于非同一控制下的吸收合并和新設合并，購買方在購買日對合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債應按其 公允價值 計量，合并成本與合并中取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，按照上述關于非同一控制下控股合并的相關規(guī)定處理。 ? 應用解析： ? 不存在編制合并報表問題 ? 合并成本為按公允價值計量的合并對價 ? 吸收合并下，母公司單體報表項目出現(xiàn)外購 “ 商譽 ” 報表項目，而非合并報表項目 ? 報告主體報表項目資產(chǎn)負債項目按公允價值列報 ? 但實務中公司為了減少日后經(jīng)營壓力，可能會以 “ 不具有可行性 ” 為由，主觀不去獲取各項可 辨認資產(chǎn)、負債的 公允價值 合并日的確定 ? 合并日是指合并方實際取得對被合并方控制權的日期。即：被合并方凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權轉移給合并方的日期。 ? 同時滿足以下條件的 ，可認定為實現(xiàn)了控制權的轉移： ? （ 1）企業(yè)合并協(xié)議已獲 股東大會 通過； ? （ 2）企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關部門 實質性審批 的，已取得有關主管部門的批準； ? （ 3）參與合并各方已辦理了 必要的財產(chǎn)交接手續(xù) ； ? （ 4）合并方或購買方已支付了 合并價款的大部分 （一般應超過 50％），并且 有能力、有計劃 支付剩余款項； ? （ 5）合并方或購買方 實際上已經(jīng)控制 了被合并方或被購買方的財務和經(jīng)營政策，并享有相應的利益，承擔相應的風險。非同一控制下企業(yè)合并中的購買日，也應按照上述規(guī)定的條件確定。 首次執(zhí)行的銜接規(guī)定 ? 按照本準則有關同一控制、非同一控制的劃分，對于以前期間發(fā)生的企業(yè)合并，應按當時 合并發(fā)生時點 的情況，判斷其是屬于同一控制下企業(yè)合并，還是非同一控制下的企業(yè)合并，進而采取不同的銜接處理辦法： ? 如屬于同一控制下的企業(yè)合并，原已確認的商譽攤余價值應當全額沖銷，同時調整留存收益。 ? 如屬于非同一控制下的企業(yè)合并， 原已確認的商譽攤余價值 不再攤銷，直接認定為“商譽”，未來各期期末進行減值測試。首次執(zhí)行日存在減值的，直接沖減留存收益。 ? 首次執(zhí)行日之前 發(fā)生的非同一控制下的企業(yè)合并，在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的， 首次執(zhí)行日 如果預計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，應當按照此影響金額調整已確認商譽的賬面價值。 ? 其他首次執(zhí)行日之前發(fā)生的企業(yè)合并原則上不追溯。 《 企業(yè)會計準則第 33號 合并會計報表 》 考試大綱要求掌握的內容 ? 掌握合并范圍的確定、母子公司的定義，控制標準的具體應用，應納入母公司的合并財務報表的合并范圍； ? 熟悉合并財務報表的編制程序； ? 掌握編制合并資產(chǎn)負債表過程中對子公司個別財務報表進行調整的內容，按權益法調整對子公司的長期股權，應進行抵銷處理的項目； ? 掌握編制合并利潤表時應進行抵銷處理的項目，在報告期內增減子公司的處理，合并利潤表基本格式； ? 掌握編制合并現(xiàn)金流量表時應進行抵銷處理的項目，在報告期內增減子公司的處理，少數(shù)股東權益項目的反映； ? 掌握合并所有者權益變動表格式及編制。 控制的定義及判斷標準 ? 控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。 ? 應用解析： ? 控制的主體是單方面，取消共同控制的概念 ? 控制的對象是被投資單位的日常經(jīng)營活動，而非組織結構、人事的控制。 ? 控制必須能夠獲得經(jīng)濟利益。 沈陽機床集團受政府托管管理沈陽機床股份有限公司 控制的判斷標準 ?表決權比例標準。母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。 控制的判斷標準 ? 實質控制標準。母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權，滿足 下列條件之一 的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是， 有證據(jù) 表明母公司不能控制被投資單位的除外： ? （一）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權。 ? （二）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策。 ? （三）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的 多數(shù) 成員。 ? （四）在被投資單位的董事會或類似機構占 多數(shù) 表決權。 控制的判斷標準 ?潛在表決權標準。在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素。 合并范圍 ? 母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。 ? 應用解析： ? 母公司應當將其控制的所有子公司（含特殊目的主體等），無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務性質特殊的子公司，均應納入合并財務報表的合并范圍。 ? 以控制為基礎確定合并財務報表的合并范圍，應當強調實質重于形式原則，綜合考慮所有相關事實和因素進行判斷，如投資者的持股情況、投資者之間的相互關系、公司治理結構、潛在表決權等因素。 ? 母公司不能控制的被投資單位不納入合并財務報表合并范圍，如原采用比例合并法核算的合營企業(yè)，應改用權益法核算。 ? 破產(chǎn)清算不納入合并范圍、非持續(xù)經(jīng)營的子公司 合并范圍變化 ? 向母公司轉移資金的能力受到嚴格限制的子公司 ? 準備近期出售而短期持有的子公司 ? “ 三小公司 ” (資產(chǎn)、銷售收入及利潤指標均在 10%以下的子公司 ) ? 特殊行業(yè)子公司 ? 資不抵債的子公司 即子公司超額虧損的處理問題 子公司超額虧損的處理 ? 子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額，其余額應當分別下列情況進行處理： ? （一）公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務承擔，并且少數(shù)股東有能力予以彌補的，該項余額應當沖減少數(shù)股東權益； ? （二）公司程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務承擔的，該項余額應當沖減母公司的所有者權益。該子公司以后期間實現(xiàn)的利潤，在彌補了由母公司所有者權益所承擔的屬于少數(shù)股東的損失之前，應當全部歸屬于母公司的所有者權益。 新準則規(guī)定的其他變化要點 ? 合營企業(yè)原采用比例合并法，現(xiàn)僅要求采用權益法 ? 合并報表上將不再有合并價差項目，非同一控制下的企業(yè)合并可能新增 “ 商譽 ” 項目 ? 母公司均需編制合并報表：包括特定目的主體、企業(yè)年金等會計主體 ? 子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為少數(shù)股東權益，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權益項目下以 “ 少數(shù)股東權益 ” 項目列示。 ? 子公司當期凈損益中屬于少數(shù)股東權益的份額，應當在合并利潤表中凈利潤項目下以 “ 少數(shù)股東損益 ” 項目列示。 編制合并資產(chǎn)負債表需強調的事項 ? 母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額應當相互抵銷，同時抵銷相應的長期股權投資減值準備。 ? 此處 “ 份額 ” 指的是 “ 按公允價值調整后的份額 ” ；合并報表的商譽與抵銷差額是否相等，可以檢驗合并報表編制正確與否。 ? 不再允許母公司單獨計提股權投資減值，而子公司不調表的做法。佐證