【文章內容簡介】 1）銷售返利是指生產(chǎn)企業(yè)為擴大產(chǎn)品市場，采取向經(jīng)銷商或零售商返還部分利潤或實物，由經(jīng)銷商或零售商以平價或低于市場價銷售其產(chǎn)品的一種方式，成為當前加強稅收征管的一大熱點、難點問題。銷售返利在醫(yī)藥行業(yè)的市場營銷中應用很普遍，為了鼓勵渠道商多進貨，維系經(jīng)銷商的忠誠度，很多生產(chǎn)企業(yè)都會給代理商或經(jīng)銷商承諾一定的現(xiàn)金返利、廣告返利或實物返利等，企業(yè)往往也都會將返利點數(shù)計入市場營銷費用或銷售成本，而銷售返利實際就是企業(yè)銷售利潤的一部分。醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)為了偷逃企業(yè)所得稅，通過虛開大量的勞務費用發(fā)票或是購買假發(fā)票，虛增企業(yè)銷售成本，降低應稅利潤，造成少交企業(yè)所得稅。在流通環(huán)節(jié)，根據(jù)國家稅務總局國稅發(fā)[1997]167號文規(guī)定：“從1997年1月1日起，凡增值稅一般納稅人，無論是否有平銷行為，因購買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金，均應依所購貨物的增值稅稅率計算應沖減的進項稅金，并從取得返還資金當期的進項稅金中予以沖減?！钡?，大量的醫(yī)藥經(jīng)銷企業(yè)從生產(chǎn)商獲得的銷售返利都不在帳上反映，直接進入了企業(yè)自己的“小金庫”，而支付給醫(yī)院的返利卻通過“更正價格單”、“紅字發(fā)票”或“白條”直接沖減銷售收入，偷逃進項或銷項增值稅。對于醫(yī)院而言，企業(yè)的返利都以“回扣”和傭金等形式返還給了醫(yī)院或醫(yī)生個人腰包。據(jù)業(yè)內人士透露，一種新藥的生產(chǎn)，成本一般在2至3元的藥品，經(jīng)過藥品監(jiān)督部門的定價，價格就達10至20元左右。企業(yè)給予醫(yī)院的返利一般要占藥品銷售收入的23%左右，其中，15%是以醫(yī)院的名義收取，8%是以醫(yī)生個人的名義收取。但醫(yī)院不是企業(yè)所得稅納稅人，不屬稅務機關檢查的范圍，個人所得又較隱蔽，因此所得稅又偷逃了，造成稅收流失較大。（2）審計難點：①企業(yè)收取返利記入“帳外帳”。當前有不少醫(yī)藥企業(yè)往往以接受福利品、廣告服務費、生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)的藥品或貨幣等形式收取銷售返利。這些企業(yè)對接受的物質、或是貨幣的使用，均走“賬外賬”，未作進項稅額轉出，造成庫存商品賬實嚴重不符，經(jīng)營情況失真。雖然可以從企業(yè)出現(xiàn)零申報、負申報或低稅負申報發(fā)現(xiàn)問題，但“賬外賬”企業(yè)一般藏匿較隱蔽，稅務人員取證困難，因稽查證據(jù)不足，企業(yè)偷稅難以定論。②不能對醫(yī)院進行稅務審計。因目前醫(yī)院還是屬于免稅行業(yè)，不在稅務審計范圍內，對于醫(yī)院是否接受了醫(yī)藥企業(yè)的銷售返利，以及接受了多少銷售返利，成為取證的一個盲點。醫(yī)藥企業(yè)正是利用這項稅收優(yōu)惠瞞報收入，用銷售返利大量沖減“銷售收入”，偷逃增值稅。③勞務發(fā)票開具混亂和假發(fā)票泛濫。當前，由于有些發(fā)票管理部門勞務發(fā)票管理不規(guī)范，甚至開具發(fā)票混亂，為某些醫(yī)藥企業(yè)虛列成本，偷逃所得稅，提供了可趁之機。另一個就是利用假發(fā)票沖抵銷售返利，有些醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)大肆購買假發(fā)票，來平衡企業(yè)為支付返利所發(fā)生的費用，這為稅務人員辨別發(fā)票內容開具的真實性和發(fā)票本身的真實性增加了難題。（3）加強對銷售返利稅收管理的對策①嚴把申報征收關。要密切注意企業(yè)的經(jīng)營情況、稅源變化情況，認真審核零申報、負申報和低稅負申報情況，認真審核企業(yè)的進項抵扣發(fā)票，看是否有接受返利未作進項稅額轉出的情況。②嚴把納稅評估關。應充分發(fā)揮外資企業(yè)所得稅管理系統(tǒng)的分析評稅功能，針對返利的不同情況，認真評析企業(yè)財務報表及附列資料的相關財務指標，具體可從以下現(xiàn)象中找到疑點：一是應納稅銷售額與應納稅額增長不同步；二是稅負率低于正常峰值，差異率大于規(guī)定的差異率值；三是銷售毛利率較低；四是期末存貨余額明顯下降；五是：經(jīng)營費用明顯比上期下降。找準疑點后，再順藤摸瓜，通過調查、取證及實地檢查，進一步發(fā)現(xiàn)問題。③嚴把稅務審計關。要通過申報征收崗位和納稅評估崗位傳遞的有關企業(yè)銷售返利的信息和資料，加大檢查的力度，主要通過以下幾方面檢查企業(yè)銷售返利情況：一是檢查企業(yè)的往來賬戶，看企業(yè)的“其他應付款或其他應收款”賬戶有無將銷售返利掛賬，且未作進項稅額轉出。存在這種情況的企業(yè)，由于把返利掛入往來賬，“其他應付款”或“其他應收款”賬戶余額會明顯增加。二是檢查企業(yè)銷售（經(jīng)營）費用賬戶，看企業(yè)是否將收取的銷售返利沖減銷售（經(jīng)營）費用，未作進項稅額轉出。存在這種情況的企業(yè)，容易造成銷售（經(jīng)營）費用比上期明顯下降。三是檢查企業(yè)庫存商品賬和進貨發(fā)票，看是否存在以銷售返利沖減進貨成本，未作進項稅額轉出的問題。有這種情況的，往往表現(xiàn)為企業(yè)購入的應稅貨物與提取的進項稅額不符。四是檢查企業(yè)接收的銷售返利是否入賬，是否存在“賬外賬”。五是聯(lián)合審計、財政等部門加強對醫(yī)院的財務情況進行檢查，進一步掌握醫(yī)院銷售返利的財務處理情況。因藥品的特性，存貨損失較多幾乎所有的藥品都存在有效期，雖然醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)一般庫存量較少，但由于部分藥品原料、半成品、產(chǎn)成品因長期滯銷而導致過期，按照行規(guī)，存貨的過期報廢損失一般由生產(chǎn)企業(yè)承擔。個別生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生過期報廢或滯銷過期藥品被銷售商退回后，企業(yè)或對存貨不及時進行清理盤庫或對存貨報損不能進行正確的稅務處理，造成國家稅款的流失。另有一些企業(yè)因非常原因發(fā)生的產(chǎn)品損失也往往計入生產(chǎn)過程的正常報損，不進行進項稅金的轉出、財產(chǎn)損失的報備，直接加大生產(chǎn)成本。關聯(lián)企業(yè)避稅問題突出醫(yī)藥行業(yè)的規(guī)模一般較大，相當多的醫(yī)藥企業(yè)集團成立獨立的銷售公司經(jīng)銷集團生產(chǎn)的藥品。生產(chǎn)企業(yè)和銷售公司之間的交易構成稅法規(guī)定的關聯(lián)交易，由于存在關聯(lián)交易，使避稅成為可能。如果不同的企業(yè)正常納稅與稅收優(yōu)惠并存或優(yōu)惠期不同，那么關聯(lián)企業(yè)間通過轉讓定價實現(xiàn)利潤在企業(yè)之間的轉移。而目前反避稅的整體策略傾向跨國之間的交易，往往會忽視此種類型的關聯(lián)交易形式。加上醫(yī)藥生產(chǎn)往往會涉及知識產(chǎn)權和專有技術，雖然產(chǎn)品的生產(chǎn)流程較透明，但半成品與產(chǎn)成品定價的利潤劃分往往很難，醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)由于從生產(chǎn)成藥到生產(chǎn)原料藥、半成品的方式會造成利潤的較大變化，但對于其定價的合理性稅務機關往往無法調查取證。不能正確處理免稅與應稅的劃分由于國家稅法規(guī)定的免稅藥品品種僅包括避孕藥品和抗艾滋病病毒藥品，對于絕大多數(shù)企業(yè)來講，免稅和應稅的銷售收入是能夠正確劃分、準確核算的，但在進項稅金的核算上仍可能存在問題，特別是一些動力、水等一些不能簡單劃分的項目，企業(yè)往往會忽視，不能將應分攤的進項稅金在應稅和免稅產(chǎn)品間合理分配，人為提高免稅產(chǎn)品的稅負，降低了應稅產(chǎn)品的稅負。其他未按稅法規(guī)定申報的涉稅行為表現(xiàn)之一為推延銷售實現(xiàn)時間。制藥企業(yè)的產(chǎn)品銷售主要自營和代理兩種形式，其中相當部分企業(yè)的銷售業(yè)務是通過全國各地的銷售代理（非本企業(yè)職工）進行，但多數(shù)企業(yè)與銷售代理之間缺少賒銷或代銷方面的協(xié)議，藥品發(fā)出后沒有按稅法規(guī)定及時開具發(fā)票和計提銷項稅額，造成延繳稅款。表現(xiàn)之二為企業(yè)不能正確處理視同銷售行為。因行業(yè)的特點，制藥企業(yè)為了推出新品或擴大產(chǎn)品廣告效應，經(jīng)常會舉辦各類活動無償贈送和展示樣品，按稅法規(guī)定應作為視同銷售進行核算，而企業(yè)通常會少申報或不申報此項收入。第三部分 醫(yī)藥行業(yè)審計方法一、 行業(yè)模型的運用(一)行業(yè)財務指標及參數(shù)為了深入了解醫(yī)藥制造企業(yè)的經(jīng)濟運行狀況，我們建議在審計中結合評估指標,針對醫(yī)藥制造行業(yè)的特點，可以有重點地選用下列指標：醫(yī)藥制造行業(yè)增值稅評估指標評估指標參考值范圍增值稅稅負率%%（以全國稅負正負30%，新藥的稅負率可高于上限）存貨周轉率23物料平衡（標簽）100%物料平衡（原料及輔料）依據(jù)工藝而定破損率（包裝物）1%3%南京市外資醫(yī)藥制造行業(yè)所得稅及財務指標年度2005年2004年2003年指標名稱指標值指標值指標值凈資產(chǎn)收益率%%%總資產(chǎn)報酬率%%%總資產(chǎn)周轉率%%%流動資產(chǎn)周轉率%%%資產(chǎn)負債率%%%已獲利息倍數(shù)%%%銷售增長率%%%資本積累率%%%銷售利潤率%%%成本費用利潤率%%%存貨周轉率%%%應收帳款周轉率%%%流動比率%%%速動比率%%%現(xiàn)金流動負債比率%%%長期資產(chǎn)增長率%%%總資產(chǎn)增長率%%%固定資產(chǎn)成新率%%%銷售毛利率%%%銷售凈利潤率%%%銷售收入費用率%%%資產(chǎn)凈利潤率%%%出口銷售比例%%%稅收負擔率%%%關聯(lián)銷售比率%%%關聯(lián)采購比率%%%應收帳款增長率%%%應付帳款增長率%%%資本金到位率%%%資本金利潤率%%%毛益率%%%出口毛利率%%%純益率%%%（二）行業(yè)模型：投入產(chǎn)出模型：運用投入產(chǎn)出模型，能夠分析掌握醫(yī)藥企業(yè)申報銷售收入的真實性。通常可選擇主要原料和主要包裝材料、標簽耗用量作為評估指標，測驗評估期的產(chǎn)量，結合期初庫存產(chǎn)品數(shù)量，通過實地調查、盤點等方法核實企業(yè)的期末庫存產(chǎn)品數(shù)量，保證賬實一致，換算出評估期的銷售收入與企業(yè)的實際申報應稅銷售收入對比，找出涉稅問題。在醫(yī)藥制造行業(yè)的投入產(chǎn)出模型中，值得一提的是我們可以充分利用GMP標準。由于GMP對于藥品生產(chǎn)的每一道工序都有嚴格的量化標準，其生產(chǎn)有嚴格的工藝規(guī)范，每一生產(chǎn)環(huán)節(jié)都有生產(chǎn)記錄，對于稅收管理員或評估人員而言，可以借鑒GMP規(guī)定中物料平衡的特性，即:一是指收得率必須在規(guī)定的限度內,二是指印刷包裝材料(指標簽等)的數(shù)額平衡，通過原材料、包裝物、標簽的實際耗用數(shù)量可以對產(chǎn)成品的數(shù)量進行測算。如果測算結果與實際生產(chǎn)數(shù)量不符，應查明原因，讓企業(yè)作出合理解釋。審計人員可以利用企業(yè)的計算結果，如果不在正常值范圍，則說明產(chǎn)成品未全部入庫或存貨未經(jīng)加工而直接銷售未入賬。當生產(chǎn)過程處在受控的情況下，物料平衡的結果是比較穩(wěn)定的，應接近100%。物料平衡可允許存在正常的偏差，當生產(chǎn)處于正常情況時，物料平衡的結果應在正常的偏差范圍內，這個范圍即是物料平衡限度，其中印刷性包裝材料中標簽的平衡限度是100%，并不允許存在偏差。要充分重視對標簽物料平衡情況的檢查，通過檢查某一批次藥品生產(chǎn)中標簽的使用數(shù)量，推斷該一批次的藥品產(chǎn)量。如可以通過查閱企業(yè)的批包裝記錄，這其中對于標簽的計數(shù)發(fā)放、領用人核對、簽字有明確要求，使用數(shù)、殘損數(shù)及剩余數(shù)之和應與領用數(shù)相符，印有批號的殘損或剩余標簽應專人計數(shù)銷毀，從而保證標簽的物料平衡達到100%。（1）原材料投入產(chǎn)出模型：評估期生產(chǎn)領用原料數(shù)量=期初庫存數(shù)量+本期購進數(shù)量期末庫存數(shù)量根據(jù)GMP管理資料—生產(chǎn)記錄表，結合主要材料投放數(shù)量綜合計算出每一種產(chǎn)成品的數(shù)量評估應稅銷售收入=（期初庫存產(chǎn)品數(shù)量+本期生產(chǎn)領用原料數(shù)量247。噸產(chǎn)品原料耗用定額期末庫存產(chǎn)成品數(shù)量）評估期同類產(chǎn)品平均銷售單價評估期問題值=評估應稅銷售收入企業(yè)實際申報應稅銷售收入再根據(jù)評估期問題值進行相應的增值稅、所得稅事項的調整XXX產(chǎn)品原材料投入產(chǎn)出評估計算表所屬期間（批次）原材料名稱產(chǎn)品原材料耗用定額領用數(shù)量產(chǎn)品評估值平均單價評估收入申報收入調整金額注：本表可根據(jù)產(chǎn)品所耗用一種或幾種主要原材料分別計算，再進行綜合分析計算值的差異，修正后取其平均值（2）包裝物、標簽投入產(chǎn)出模型：按照《藥品生產(chǎn)質量管理規(guī)范》規(guī)定，藥品的標簽、使用說明書應由專人保管、領用，標簽和使用說明書均應按品種、規(guī)格有專柜或專庫存放，憑批包裝指令發(fā)放，按實際需要量領取。標簽要計數(shù)發(fā)放、領用人核對、簽名，使用數(shù)，殘損數(shù)及剩余數(shù)之和應與領用數(shù)相符，印有批號的殘損或剩余標簽應由專人負責計數(shù)銷毀。標簽發(fā)放、使用、銷毀應有記錄。因此通過分析單位藥品耗用包裝材料、標簽（內包裝和外包裝）用量與投入,可以推斷納稅人是否存在賬外銷售問題。在包裝物投入產(chǎn)出模型中，我們要了解各種劑型的藥品所使用的包裝物情況，如膠囊劑的主要內包裝物為膠囊、片劑的主要內包裝物為PVC硬片，顆粒劑的主要內包裝物為鋁塑袋等。藥品的外包裝材料主要為紙盒、紙箱等。評估期包裝物耗用量=∑評估期同類品種（期初庫存包裝物數(shù)量+本期購進包裝物數(shù)量期末庫存包裝物數(shù)量）評估期產(chǎn)量=∑評估期同類品種（評估期包裝物耗用量247。噸產(chǎn)品包裝物耗用定額）評估應申報銷售收入=∑評估期同類品種[（期初庫存產(chǎn)品數(shù)量+評估期產(chǎn)量期末庫存產(chǎn)成品數(shù)量）評估期銷售單價]評估期問題值=評估應申報銷售收入企業(yè)實際申報應稅銷售收入再根據(jù)評估期問題值進行相應的增值稅、所得稅事項的調整XXX產(chǎn)品包裝物、標簽投入產(chǎn)出評估計算表所屬期間（批次）包裝物、標簽名稱標簽耗用定額使用數(shù)量產(chǎn)品評估值平均單價評估收入申報收入調整金額注：本表可根據(jù)產(chǎn)品所耗用包裝物、標簽分別計算，再進行綜合分析計算值的差異，修正后取值，本計算模型一般不作修訂，如出現(xiàn)差異值應查明原因關聯(lián)交易類配比分析模型：該模型建立的目的是關聯(lián)銷售商品金額占總銷售商品金額比例較大的企業(yè)，如關聯(lián)銷售變動率銷售收入變動率，則說明企業(yè)關聯(lián)銷售商品金額的變化沒有帶來相應的關聯(lián)銷售收入的變化，銷售同樣數(shù)量商品，關聯(lián)銷售收入小于非關聯(lián)銷售收入，可能存在關聯(lián)交易定價低于非關聯(lián)交易定價的問題，存在轉讓定價避稅嫌疑。其中：關聯(lián)銷售變動率=（本期關聯(lián)銷售額上期關聯(lián)銷售額）/上期關聯(lián)銷售額100%。銷售變動率=（本期銷售額上期銷售額）/上期銷售額100%。醫(yī)藥行業(yè)關聯(lián)交易較為頻繁，審計人員可重點關注該模型，當該模型中的數(shù)值明顯異常時，可跟蹤進行關聯(lián)交易合理性分析，進而發(fā)現(xiàn)企業(yè)隱藏在關聯(lián)交易中的稅收漏洞。待處理流動資產(chǎn)損失與進項稅金轉出相關性模型：該模型建立的目的是可以用來檢測待處理流動資產(chǎn)損失與進項稅金轉出的相關性。方法為：將各月資產(chǎn)負債表12行“待處理流動資產(chǎn)損失”期末數(shù)與各月增值稅納稅申報表附表二16行“非正常損失”數(shù)進行相關性分析，根據(jù)圖表所顯示的兩個關聯(lián)指標增減變化