【文章內(nèi)容簡介】 形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。 比如，意于獲取知識而進行的活動，研究成果或其他知識的應用研究、評 價和最終選擇，材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務替代品的研究，新的或經(jīng)改進的材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務的可能替代品的配制、設計、評價和最終選擇等，均屬于研究活動。 （二）開發(fā)階段 相對于研究階段而言，開發(fā)階段應當已完成研究階段的工作，在很大程度上已具備形成一項新產(chǎn)品或新技術的基本條件。 比如，生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設計、建造和測試，含新技術的工具、夾具、模具和沖模的設計，不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟規(guī)模的試生產(chǎn)設施的設計、建造和運營，新的或經(jīng)改造的材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務所選定的替代品的設計 、建造和測試等，均屬于開發(fā)活動。 三、開發(fā)支出的資本化 根據(jù)本準則第八條和第九條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益，開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產(chǎn)： （一）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。 判斷無形資產(chǎn)的開發(fā)在技術上是否具有可行性，應當以目前階段的成果為基礎，并提供相關證據(jù)和材料，證明企業(yè)進行開發(fā)所需的技術條件等已經(jīng)具備，不存在技術上的障礙或其他不確定性。比如，企業(yè)已經(jīng)完成了全部計劃、設計和測試活動，這些活動是使資產(chǎn)能夠達到設計規(guī) 劃書中的功能、特征和技術所必需的活動，或經(jīng)過專家鑒定等。 （二）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。 企業(yè)能夠說明其開發(fā)無形資產(chǎn)的目的。 （三）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式。 無形資產(chǎn)能夠為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，應當對運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)產(chǎn)品的市場情況進行可靠預計，以證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場并能夠帶來經(jīng)濟利益的流入，或能夠證明市場上存在對該類無形資產(chǎn)的需求。 （四）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。 企業(yè)能夠證明無形資產(chǎn)開發(fā)所需的技術、財務和其他資源， 以及獲得這些資源的相關計劃。比如，企業(yè)自有資金不足以提供支持的，是否存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機構愿意為該無形資產(chǎn)的開發(fā)提供所需資金的聲明等。 （五）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。 企業(yè)對研究開發(fā)的支出應當能夠單獨核算，比如，直接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費，以及相關設備折舊費等能夠對象化；同時從事多項研究開發(fā)活動的，所發(fā)生的支出能夠按照合理的標準在各項研究開發(fā)活動之間進行分配。研發(fā)支出無法明確分配的，應當計入當期損益，不計入開發(fā)活動的成本。 四、估計無形資產(chǎn)使用壽命應當考慮的相 關因素 中國最大的管理資源中心 10 本準則第十七條規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)應當攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不予攤銷。 （一）企業(yè)持有的無形資產(chǎn)，通常來源于合同性權利或是其他法定權利，且合同規(guī)定或法律規(guī)定有明確的使用年限。 來源于合同性權利或其他法定權利的無形資產(chǎn)，其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利的期限；如果合同性權利或其他法定權利能夠在到期時因續(xù)約等延續(xù)，且有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出大額成本，續(xù)約期應當計入使用壽命。合同或法律沒有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應當綜合各方面情況判斷，以確定無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的期限 。比如，與同行業(yè)的情況進行比較、參考歷史經(jīng)驗，或聘請相關專家進行論證等。 按照上述方法仍無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，該項無形資產(chǎn)應作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。 （二）企業(yè)確定無形資產(chǎn)的使用壽命通常應當考慮的因素。 1．該資產(chǎn)通常的產(chǎn)品壽命周期、可獲得的類似資產(chǎn)使用壽命的信息； 2．技術、工藝等方面的現(xiàn)階段情況及對未來發(fā)展趨勢的估計； 3．以該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品（或服務）的市場需求情況； 4．現(xiàn)在或潛在的競爭者預期采取的行動； 5．為維持該資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益能力的預期維護支出，以及企業(yè)預計支 付有關支出的能力； 6．對該資產(chǎn)的控制期限，使用的法律或類似限制，如特許使用期間、租賃期間等； 7．與企業(yè)持有的其他資產(chǎn)使用壽命的關聯(lián)性等。 五、無形資產(chǎn)的攤銷 根據(jù)本準則第十七條的規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應確認為當期損益，計入管理費用。某項無形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實現(xiàn)的，無形資產(chǎn)的攤銷金額可以計入產(chǎn)品或其他資產(chǎn)成本。 六、土地使用權的處理 企業(yè)取得的土地使用權通常應確認為無形資產(chǎn)，但改變土地使用權的用途、用于出租或增值目的時，應當將其轉為投資性房地產(chǎn)。在土地上自行開發(fā)建造廠房等 地上建筑物時，土地使用權與地上建筑物應當分別進行攤銷和提取折舊。但下列情況除外： （一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本。 （二）企業(yè)外購的房屋建筑物支付的價款應當在地上建筑物與土地使用權之間進行分配；難以分配的，應當全部作為固定資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準則第 4 號 ——固定資產(chǎn)》的規(guī)定進行處理。 《企業(yè)會計準則第 7 號 —— 非貨幣性資產(chǎn)交換》 應用指南 一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認定 非貨幣性資產(chǎn)交換是交易雙方通過存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權投 資等非貨幣性資產(chǎn)進行交換，有時也涉及少量貨幣性資產(chǎn)即補價。認定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于 25%作為參考。 支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值（或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和 )的比例、或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值（或占換入資產(chǎn)公允價值和收到的非貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于 25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換，適用本準則；高于 25% 中國最大的管理資源中心 11 （含 25%）的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用其他相關準則。 二、商業(yè)實質的判斷 企業(yè)應當遵循實質重于形 式的原則，判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質。根據(jù)換入資產(chǎn)的性質和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等因素，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結合能夠產(chǎn)生更大的作用，使換入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同的，表明該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質。 根據(jù)本準則第四條規(guī)定，符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實質： （一）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。 1．未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同，時間不同。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風險相同，但現(xiàn)金流 量流入企業(yè)的時間不同。 比如，某企業(yè)以一批存貨換入一項設備，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，設備作為固定資產(chǎn)要在較長的時間內(nèi)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時間相差較大，上述存貨與固定資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量顯著不同。 2．未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風險不同。風險不同是指企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在差異。 比如，某企業(yè)以其不準備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租，該企業(yè)預計未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流入時間上相同，但取得國庫券利息通常風險很小，而房屋租金的取 得則取決于承租人的財務及信用情況等，兩者現(xiàn)金流量的風險或不確定性程度存在明顯差異，上述國庫券與房屋的未來現(xiàn)金流量顯著不同。 3．未來現(xiàn)金流量的風險、時間相同，金額不同。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的現(xiàn)金流量總額相同，預計為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。 比如，某企業(yè)以其商標權換入另一企業(yè)一項專利技術，預計兩項無形資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)預計為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額相同，但是換入的專利技術是新開發(fā)的，預計在使用該專利技術初期產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商 標每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡，兩者產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，上述商標權與專利技術的未來現(xiàn)金流量顯著不同。 （二）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。 比如，某企業(yè)以一項非專利技術換入另一企業(yè)擁有的長期股權投資，該項非專利技術與該項長期股權投資的公允價值相同，兩項資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風險、時間和金額亦相同，但對換入企業(yè)而言，換入該項長期股權投資使其對被投資方由重大影響變?yōu)榭刂脐P系，從而對換入企業(yè)的特定價值即預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的非專利技術有較 大差異；對方換入的非專利技術能夠解決生產(chǎn)中的技術難題，從而對其特定價值即預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的長期股權投資存在明顯差異，因而兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質。 本準則所指資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程和最終處置時所產(chǎn)生的預計稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風險的評價，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。 三、公允價值的可靠計量 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠確定的，非貨幣性資產(chǎn)交換才能以公允價值計量。 （一）換入或換出資產(chǎn)存在活躍市場的，表明該 資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。 對于存在活躍市場的交易性證券、存貨、長期股權投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應當以資產(chǎn)的市場價格為基礎確定其公允價值。 （二）換入或換出資產(chǎn)本身不存在活躍市場、但類似資產(chǎn)存在活躍市場的，表明該資產(chǎn) 中國最大的管理資源中心 12 的公允價值能夠可靠計量。 對于類似資產(chǎn)存在活躍市場的存貨、長期股權投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應當以調(diào)整后的類似資產(chǎn)市場價格為基礎確定其公允價值。 （三）換入或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易，采用估值技術確定的公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小，或者在公允價值估 計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價值能夠可靠計量。 四、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理 非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠計量的，在發(fā)生補價的情況下，支付補價方應當以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價（或換入資產(chǎn)的公允價值）和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；收到補價方，應當以換入資產(chǎn)的公允價值（或換出資產(chǎn)的公允價值減去補價）和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本。換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，應當分別下列情況處理： 1．換出資產(chǎn)為存貨的，應當作為銷售 處理，按照《企業(yè)會計準則第 14 號 ——收入》以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。 2．換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。 3．換出資產(chǎn)為長期股權投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入投資收益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)原在資本公積中確認的前期公允價值變動，也應當一并轉入投資收益。 《企業(yè)會計準則第 8 號 —— 資產(chǎn)減值》應用指南 一、估計資產(chǎn)可收回金額應當遵循重要性原則 企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā) 生減值的跡象。資產(chǎn)如果存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額。在估計資產(chǎn)可收回金額時，應當遵循重要性原則。 （一）以前報告期間的計算結果表明，資產(chǎn)可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有消除這一差異的交易或者事項，資產(chǎn)負債表日可以不重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。 （二）以前報告期間的計算與分析表明，資產(chǎn)可收回金額相對于某種減值跡象反應不敏感，在本報告期間又發(fā)生了該減值跡象的，可以不因該減值跡象的出現(xiàn)而重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。比如，當期市場利率或市場投資報酬率上升，對計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 采用的折現(xiàn)率影響不大的，可以不重新估計資產(chǎn)的可收回金額。 二、預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當考慮的因素及其方法 （一）預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當考慮的主要因素 1. 預計未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率，應當在一致的基礎上考慮因一般通貨膨脹而導致物價上漲等因素的影響。如果折現(xiàn)率考慮了這一影響因素，資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量也應當考慮；折現(xiàn)率沒有考慮這一影響因素的，預計未來現(xiàn)金流量則不予考慮。 2. 預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，應當分析以前期間現(xiàn)金流量預計數(shù)與實際數(shù)的差異情況，以評判預計當期現(xiàn)金流量依據(jù)的假設的合理性。通常應當確保當期預計現(xiàn) 金流量依據(jù)的假設與前期實際結果相一致。 3. 預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎，不應包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關的預計未來現(xiàn)金流量。但未來發(fā)生的現(xiàn)金流出是為了維持資產(chǎn)正常運轉或者原定正常產(chǎn)出水平所必需的，預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時應當將其考慮在內(nèi)。 中國最大的管理資源中心 13 4. 預計在建工程、開發(fā)過程中的無形資產(chǎn)等的未來現(xiàn)金流量，應當包括預期為使該類資產(chǎn)達到預定可使用或可銷售狀態(tài)而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出。 5. 資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量受內(nèi)部轉移價格影響的，應當采用在公平交易前提下企業(yè)管理層能夠 達成的最佳價格估計數(shù)進行預計。 （二）預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法 預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，通常應當根據(jù)資產(chǎn)未來期間最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行預測。采用期望現(xiàn)金流量法更為合理的，應當采用期望現(xiàn)金流量法預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。 采用期望現(xiàn)金流量法，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進行預計，每期現(xiàn)金流量期望值，按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量乘以相應的發(fā)生概率加總計算。 三、折現(xiàn)率的確定方法 折現(xiàn)率的確定通