【文章內(nèi)容簡介】 —乙公司（損益調整）（50萬*40%）200000　　甲公司在編制2003年年報時，在利潤表中要調減2002年投資收益20萬元；在資產(chǎn)負債表中調整2003年年初數(shù)，其中調減長期股權投資20萬元，調減盈余公積3萬元，調減未分配利潤17萬元?！　。?）如果被投資企業(yè)的會計政策變更產(chǎn)生于投資前，并將累積影響數(shù)調整投資前的留存收益的，投資企業(yè)應相應調整股權投資差額?！　例3]2003年1月1日，乙公司因執(zhí)行新準則，對2002年末前未使用的固定資產(chǎn)未計提的折舊按會計政策變更的要求進行追溯調整，補提折舊。乙公司有關資料如下：　　固定資產(chǎn) 購入日期 未使用日期 原價 預計使用年限 預計凈殘值　　機床 2001年1月30日 2001年6月—12月 380萬元 5年 20萬元　　乙公司對固定資產(chǎn)按年限平均法計提折舊；假定按稅法規(guī)定，未使用固定資產(chǎn)計提的折舊不得從應納稅所得額中扣除，待出售該固定資產(chǎn)時，再從應納稅所得額中扣除，在所得稅會計處理時屬于時間性差異，所得稅采用遞延法核算。乙公司適用的所得稅稅率為33%，按凈利潤15%提取盈余公積?！　∫夜緯嬏幚砣缦拢骸　∮嬎阋夜菊叟f政策變更累計影響數(shù)（單位：萬元）　　年度 原政策計提的折舊 政策變更后應提折舊 所得稅前差異 所得稅影響 累計影響數(shù)　　2001 36 72 36 　?。ㄗⅲ簷C床每月應計提折舊額=（38020）/60=6萬元）　　2003年1月1日會計政策變更時，進行賬務處理：　　借：利潤分配——未分配利潤241200　　　　遞延稅款118800　　　　貸：累計折舊360000　　借：盈余公積（*15%）36180　　　　貸：利潤分配——未分配利潤36180　　乙公司在編制2003年年報時，在利潤分配表中要調減2002年年初未分配利潤（*85%）205020元；在資產(chǎn)負債表中調整2003年年初數(shù)，其中調增累計折舊360000元，調增遞延稅款借項118800元，調減盈余公積36180元，調減未分配利潤205020元?！　〖坠疽虮煌顿Y企業(yè)會計政策變更調整投資前留存收益（包括盈余公積和未分配利潤），也應相應調整股權投資差額。2003年甲公司會計處理如下：　　由于乙企業(yè)凈利潤減少241200元，使甲企業(yè)在投資時擁有的份額減少了（241200*40%）96480元，應調減投資成本96480元，調增股權投資差額96480元；同時，股權投資差額調增96480元后，按10年攤銷，2002年攤銷金額為9648元；由于股權投資差額的攤銷，使甲企業(yè)利潤減少了9648元，按15%提取盈余公積，從而使盈余公積減少了（9648*15%），使未分配利潤減少了（9648*85%）。甲公司2003年的賬務處理是：　　借：利潤分配——未分配利潤（9648*85%）　　　　盈余公積（9648*15%）　　　　長期股權投資——乙公司（股權投資差額）（964809648）86832　　　　貸：長期股權投資——乙公司（投資成本）（241200*40%）96480　　甲公司在編制2003年年報時，在利潤分配表中要調減2002年年初未分配利潤（9648*85%）；在資產(chǎn)負債表中調整2003年年初數(shù)，其中調減長期股權投資9648元?！　。?）如果被投資企業(yè)的重大會計差錯產(chǎn)生于投資前，并將累積影響數(shù)調整投資前的留存收益的，投資企業(yè)應相應調整股權投資差額?！　例4]同例2，2003年12月乙公司發(fā)現(xiàn)，2001年7月一臺管理用設備漏提折舊50萬元，屬于重大會計差錯。假定稅法規(guī)定補提的折舊不得在稅前抵扣，屬永久性差異。　　2003年12月，乙公司差錯更正如下：　　借：以前年度損益調整（管理費用）500000　　　　貸：累計折舊500000　　借：利潤分配——未分配利潤500000　　　　貸：以前年度損益調整500000　　借：盈余公積（500000*15%）75000　　　　貸：利潤分配——未分配利潤75000　　乙公司在編制2003年年報時，在利潤分配表中要調減2002年年初未分配利潤（50萬*85%）；在資產(chǎn)負債表中調整2003年年初數(shù)，其中調增累計折舊50萬元?！　〖坠疽虮煌顿Y企業(yè)重大會計差錯調整投資前留存收益（包括盈余公積和未分配利潤），也應相應調整股權投資差額。2003年甲公司會計處理如下：　　由于乙企業(yè)補提折舊，凈利潤減少500000元，使甲企業(yè)在投資時擁有的份額減少了（500000*40%）200000元，應調減投資成本200000元，調增股權投資差額200000元；同時，股權投資差額調增200000元后，按10年攤銷，2002年攤銷金額為20000元；由于股權投資差額的攤銷，使甲企業(yè)利潤減少了20000元，按15%提取盈余公積，從而使盈余公積減少了（20000*15%）3000元，使未分配利潤減少了（20000*85%）17000元。甲公司2003年的賬務處理是：　　借：利潤分配——未分配利潤（20000*85%）17000　　　　盈余公積（20000*15%）3000　　　　長期股權投資——乙公司（股權投資差額）（20000020000）180000　　　　貸：長期股權投資——乙公司（投資成本）（500000*40%）200000　　甲公司在編制2003年年報時，在利潤分配表中要調減2002年年初未分配利潤（20000*85%）17000元；在資產(chǎn)負債表中調整2003年年初數(shù)，其中調減長期股權投資20000元，調減盈余公積3000元，調減未分配利潤17000元。　　以上例子，將長期股權投資與會計政策變更、重大會計差錯更正結合，是非常典型的綜合題型，一定要特別熟練。楊勇講解　　I．歷年考題　　1．[2000年判斷題]企業(yè)對某項投資中止采用權益法而改為成本法核算時，應當以權益法核算的被投資的賬面價值減去該股權投資存有的資本公積項目的金額，作為成本法核算的投資成本。 查看答案　　【答案】　　【解析】在由權益法改為成本法時，應當以權益法核算被投資單位的賬面價值作為成本法核算的投資成本。 　　II．知識點講解　　一、權益法轉為成本法　?。ㄒ唬嘁娣ǜ臑槌杀痉ê怂愕脑颉　嘁娣ㄞD為成本法核算的主要原因主要包括：　　 1．投資企業(yè)由于減少投資而對被投資單位不再具有控制、共同控制和重大影響，但仍部分或全部保留對被投資單位的投資； 　　 2．被投資單位已經(jīng)宣告破產(chǎn)或依法律程序進行清理整頓； 　　 3．原采用權益法核算時被投資單位的資金轉移能力等未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴格的限制性條件下經(jīng)營，其向投資企業(yè)轉移資金的能力受到限制。 　?。ǘ┨幚矸椒ā　?1．將原權益法下長期股權投資賬面價值（賬面余額扣除減值準備后）作為新的投資成本，與該項長期股權投資有關的資本公積準備項目，不作任何處理。 　　投資單位如果存有因股權投資而產(chǎn)生的“資本公積——股權投資準備”科目，該科目應在股權處置時結轉“資本公積——其他資本公積”科目。 “與該項長期股權投資有關的資本公積準備項目，不作任何處理”的含義是，當權益法轉為成本法核算時，不視為股權的處置行為而進行轉賬處理，原來因被投資單位除凈損益以外的所有者權益變動而產(chǎn)生的“資本公積——股權投資準備“，無需結轉到“資本公積——其他資本公積”科目。 　　 2．其后，按成本法進行核算，收到宣告分派現(xiàn)金股利，原已計入投資賬面價值部分，沖減投資成本；屬于分派投資后年度現(xiàn)金股利，確認投資收益。 　　二、成本法轉為權益法　?。ㄒ唬╅L期股權投資成本法轉為權益法是否屬于會計政策變更　　長期股權投資由成本法核算轉為權益法核算，一般有兩個原因：一是法律法規(guī)要求，如行業(yè)會計制度規(guī)定投資企業(yè)擁有被投資單位50％（外商投資企業(yè)為25％）以上股權的，采用權益法核算；新企業(yè)會計制度規(guī)定投資企業(yè)擁有被投資單位20％及以上股權并且具有重大影響的，采用權益法核算。一個投資企業(yè)倘若擁有被投資單位20％股權，在新舊制度轉軌銜接時，會產(chǎn)生成本法轉為權益法的核算問題。二是增持股份導致，即在實行新企業(yè)會計制度的前提下，投資企業(yè)原擁有被投資單位股權份額低于20％，后通過增持股份，從而擁有被投資單位股權份額超過20％并且具有重大影響，這時也會產(chǎn)生成本法轉為權益法的核算問題。 　　探討長期股權投資由成本法轉為權益法核算是否屬于會計政策變更的目的，是為了確定其會計處理方法，即是否采用追溯調整法進行核算?！镀髽I(yè)會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》規(guī)定，會計政策變更必須符合兩個條件之一：（1）法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求；（2）這種變更能夠提供有關企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可*、更相關的會計信息。對于法律法規(guī)要求而使長期股權投資由成本法轉為權益法核算，無疑符合準則規(guī)定的會計政策變更的第一個條件，應采用追溯調整法進行核算。但是對于增持股份導致的長期股權投資由成本法轉為權益法核算，是否屬于會計政策變更，尚存在著一定的爭議。 　　 1．從形式上來看，增持股份導致的長期股權投資由成本法轉為權益法核算，不應定性為會計政策變更?！镀髽I(yè)會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》規(guī)定，當期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策，不屬于會計政策變更。投資企業(yè)對被投資單位追加投資，使長期股權投資由成本法轉為權益法核算，實際上是為新的交易或事項選擇適當?shù)臅嬚撸]有改變原有的會計政策。 　　 2．從實質上來看，增持股份導致的長期股權投資由成本法轉為權益法核算，應該屬于會計政策變更。無論采用成本法還是權益法核算，投資企業(yè)均按持股比例享有被投資單位所有者權益份額，這種狀況并不受投資企業(yè)的長期股權投資的核算方式影響。當投資企業(yè)增持股份使長期股權投資由成本法轉為權益法核算時，說明投資企業(yè)對被投資單位至少已具有重大影響，這種影響力不但施加于被投資單位的未來，也溯及被投資單位的過去。如果不對初始投資至追加投資期間的被投資單位所有者權益變動進行追溯調整，勢必造成投資企業(yè)前后期的會計信息失去可比，從而違背會計核算的一貫性原則。因此，根據(jù)準則規(guī)定的會計政策變更的第二個條件，為了使企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等會計信息更可*、更相關，投資企業(yè)應該作為會計政策變更進行追溯調整，視同權益法在原投資時就一直采用。 　　財政部2001年對《企業(yè)會計準則——投資》進行了修訂，不論何種原因，成本法轉為權益法核算一律作為會計政策變更，采用追溯調整法進行會計處理，這也是實質重于形式原則在會計核算中的體現(xiàn)。（二）處理原則　　 1．企業(yè)因增持股份而使長期股權投資由成本法改為權益法核算的，在追加投資時作為會計政策變更，采用追溯調整法進行處理，視同權益法核算在初始投資時就