【文章內(nèi)容簡介】 期投資一、持有至到期投資概述持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)持有的在活躍市場上有公開報價的國債、企業(yè)債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。持有至到期投資通常具有長期性質(zhì)，但期限較短（1年以內(nèi)）的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可將其劃分為持有至到期投資。二、持有至到期投資的會計處理初始計量按公允價值和交易費用之和計量（，交易費用在“持有至到期投資—利息調(diào)整”科目核算）實際支付款項中包含已到付息期尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目后續(xù)計量采用實際利率法，按攤余成本計量持有至到期投資轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)按重分類日公允價值計量，公允價值與原持有至到期投資賬面價值的差額計入其他綜合收益處置處置時，售價與賬面價值的差額計入投資收益本期計提的利息（確定的利息收入）=期初攤余成本實際利率本期期初攤余成本即為上期期末攤余成本期末攤余成本=期初攤余成本+本期計提的利息（期初攤余成本*實際利率）本期收回的利息和本金本期計提的減值準(zhǔn)備分類為貸款和應(yīng)收款的金融資產(chǎn)（沒有活躍市場貸款和應(yīng)收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)），其會計處理與持有至到期投資基本相同?！咎崾尽縿澐譃橘J款和應(yīng)收款項類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。第四節(jié)可供出售金融資產(chǎn)一、可供出售金融資產(chǎn)概述二、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理初始計量債券投資按公允價值和交易費用之和計量（其中，交易費用在“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”科目核算）實際支付的款項中包含的利息，應(yīng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收利息股票投資按公允價值和交易費用之和計量，實際支付的款項中包含的已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利應(yīng)作為應(yīng)收股利后續(xù)計量資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價值計量，公允價值變動計入其他綜合收益（不考慮減值因素），持有期間產(chǎn)生的應(yīng)收股利確認(rèn)為投資收益持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額計入其他綜合收益處置處置時，售價與賬面價值的差額計入投資收益將可供出售金融資產(chǎn)持有期間產(chǎn)生的“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入“投資收益”【提示】可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益；如果可供出售金融資產(chǎn)是外幣貨幣性金融資產(chǎn)，則其形成的匯兌差額應(yīng)計入當(dāng)期損益；如果可供出售金融資產(chǎn)是外幣非貨幣性金融資產(chǎn)，則其形成的匯兌差額計入其他綜合收益。第五節(jié)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計量（一）金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移的區(qū)分企業(yè)應(yīng)當(dāng)將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移區(qū)分為金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移，并分別按照會計準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。（二）符合終止確認(rèn)條件的情形企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)。以下情形表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方：（1）不附任何追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；（2）附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價為回購時該金融資產(chǎn)的公允價值；（3）附重大價外看跌期權(quán)（或重大價外看漲期權(quán)）的金融資產(chǎn)出售。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與購買方之間簽訂看跌（或看漲）期權(quán)合約，但從合約條款判斷，由于該期權(quán)為重大價外期權(quán)，致使到期時或到期前行權(quán)的可能性極小，此時可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，因此，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。（價外可能性小，價內(nèi)可能性大）第八章 長期股權(quán)投資及企業(yè)合并第一節(jié)基本概念股權(quán)投資包括長期股權(quán)投資和《金融工具確認(rèn)與計量》準(zhǔn)則規(guī)范的股權(quán)投資。長期股權(quán)投資，是指投資方對被投資單位實施控制(又稱控股合并形成的長期股權(quán)投資、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資、對子公司投資)、重大影響的權(quán)益性投資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。一、聯(lián)營企業(yè)投資聯(lián)營企業(yè)投資，是指投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的股權(quán)投資。（派出董事）二、合營企業(yè)投資合營企業(yè)投資，是指投資方持有的對構(gòu)成合營企業(yè)的合營安排的投資。（一）合營安排是指一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排合營安排具有下列特征：1．各參與方均受到該安排的約束；2．兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制。(二)共同控制及其判斷原則（集體控制。只有一組參與方控制才可以，兩者及以上不行）共同控制，是指按照相關(guān)約定對某項安排所共同的控制，并且該安排的相關(guān)活動必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策?！笕绻袇⑴c方或一組參與方必須一致行動才能決定某項安排的相關(guān)活動，則稱所有參與方或一組參與方集體控制該安排。如果存在兩個或兩個以上的參與方組合能夠集體控制某項安排的，不構(gòu)成共同控制?！髢H享有保護(hù)性權(quán)利的參與方不享有共同控制（三）合營安排中的不同參與方只要兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制，一項安排就可以被認(rèn)定為合營安排，并不要求所有參與方都對該安排享有共同控制。對合營安排享有共同控制的參與方（分享控制權(quán)的參與方）被稱為“合營方”；對合營安排不享有共同控制的參與方被稱為“非合營方”。（四）合營安排的分類合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)。共同經(jīng)營，是指合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營安排。合營企業(yè)，是指合營方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。是指具有單獨可辨認(rèn)的財務(wù)架構(gòu)的主體，包括單獨的法人主體和不具備法人主體資格但法律所認(rèn)可的主體。單獨主體并不一定要具備法人資格，但必須具有法律所認(rèn)可的單獨可辨認(rèn)的財務(wù)架構(gòu)，確認(rèn)某主體是否屬于單獨主體必須考慮適用的法律法規(guī)。當(dāng)合營安排未通過單獨主體達(dá)成時，該合營安排為共同經(jīng)營。如果合營安排通過單獨主體達(dá)成，該合營安排可能是共同經(jīng)營也可能是合營企業(yè)。三、對子公司投資對子公司投資，是指投資方持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加控制的股權(quán)投資。（一）企業(yè)合并的界定企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)（或業(yè)務(wù)）合并形成一個報告主體的交易或事項。（二）企業(yè)合并的方式（三）企業(yè)合并類型的劃分企業(yè)合并類型概念同一控制下企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的非同一控制下企業(yè)合并是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并（合并前沒有關(guān)聯(lián)方關(guān)系）判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)把握以下要點：（1）能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。（2）能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并從中獲取利益的投資者群體。（3）實施控制的時間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前（即合并日之前），參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上（含1年），企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達(dá)到1年以上（含1年）。（4）企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并第二節(jié)長期股權(quán)投資的確認(rèn)和初始計量一、長期股權(quán)投資的確認(rèn)長期股權(quán)投資確認(rèn)，是指投資方能夠在自身賬簿和報表中確認(rèn)對被投資單位股權(quán)投資的時點。對子公司投資應(yīng)當(dāng)在企業(yè)合并的合并日（或購買日）確認(rèn)，（對聯(lián)營、合營企業(yè)投資參照執(zhí)行）。合并日（或購買日）是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期。實務(wù)中，對于聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等投資的持有一般會參照對子公司長期股權(quán)投資的確認(rèn)條件進(jìn)行。購買日，是指購買方實際取得被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。（派出董事）同時滿足了以下條件時，一般可認(rèn)為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，即形成購買日。有關(guān)的條件包括：（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)通過。（2）按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。（3）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。（4）購買方已支付了購買價款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并且有能力、有計劃支付剩余款項。（5）購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。二、對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資的初始計量取得方式初始投資成本確認(rèn)（1）以支付現(xiàn)金取得實際支付的購買價款（包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出）（2）以發(fā)行權(quán)益性證券取得權(quán)益性證券的公允價值（3）以債務(wù)重組等方式取得按《債務(wù)重組》等相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定處理三、對子公司投資的初始計量（一）同一控制下控股合并形成的對子公司長期股權(quán)投資、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價借：長期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）　貸：負(fù)債（承擔(dān)債務(wù)賬面價值）　　　資產(chǎn)（投出資產(chǎn)賬面價值）　　　資本公積——資本溢價或股本溢價（差額，可能在借方）借：管理費用（審計、法律服務(wù)等相關(guān)費用）　貸：銀行存款借：長期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）　貸：股本（發(fā)行股票的數(shù)量每股面值）　　　資本公積——股本溢價（差額）借：資本公積——股本溢價（權(quán)益性證券發(fā)行費用）　貸：銀行存款，分步取得股權(quán)最終形成同一控制下控股合并合并日初始投資成本=合并日相對于最終控制方而言的被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額+最終控制方收購被合并方形成的商譽新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本原股權(quán)投資于合并日的賬面價值新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分投資所支付對價的賬面價值的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。（）同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始確認(rèn)時可能存在或有對價。在這種情況下，同一控制下企業(yè)合并方式形成的長期股權(quán)投資，初始投資時，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》（以下簡稱“或有事項準(zhǔn)則”）的規(guī)定，判斷是否應(yīng)就或有對價確認(rèn)預(yù)計負(fù)債或者確認(rèn)資產(chǎn)，以及應(yīng)確認(rèn)的金額；確認(rèn)預(yù)計負(fù)債或資產(chǎn)的，該預(yù)計負(fù)債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對價結(jié)算金額的差額不影響當(dāng)期損益，而應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。（二）非同一控制下控股合并形成的對子公司長期股權(quán)投資原則：購買法購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本（付出對價的公允）作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值之和。相關(guān)費用的會計處理：與同一控制相同?！咎崾尽颗c投資有關(guān)的相關(guān)費用會計處理如下表所示：項目直接相關(guān)的費用、稅金發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費、傭金等發(fā)行債務(wù)性證券支付的手續(xù)費、傭金等長期股權(quán)投資同一控制計入管理費用應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，溢價收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤計入應(yīng)付債券初始確認(rèn)金額（其中債券若為折價發(fā)行，該部分費用增加折價的金額；若為溢價發(fā)行應(yīng)減少溢價的金額）非同一控制計入管理費用不形成控股合并計入成本交易性金融資產(chǎn)計入投資收益持有至到期投資計入成本可供出售金融資產(chǎn)計入成本（1）個別財務(wù)報表①原投資為長期股權(quán)投資購買日長期股權(quán)投資初始投資成本=原投資賬面價值+新增股份公允價值?！咎崾尽抠徺I日之前因權(quán)益法形成的其他綜合收益或資本公積——其他資本公積暫時不做處理，待到處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益或資本公積——其他資本公積再按長期股權(quán)投資的規(guī)定進(jìn)行處理。②原投資為可供出售金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)購買日長期股權(quán)投資初始投資成本=原投資公允價值+新增股份公允價值【提示】原投資因公允價值變動形成的其他綜合收益或公允價值變動損益應(yīng)（全額）轉(zhuǎn)入投資收益。（2）合并財務(wù)報表有關(guān)合并財務(wù)報表中的處理參見企業(yè)合并章節(jié)的內(nèi)容。（計入企業(yè)合并成本）非同一控制下企業(yè)合并長期股權(quán)投資確認(rèn)與計量應(yīng)考慮或有對價?！咎崾?】合并成本中包含或有對價的公允價值。某些情況下，當(dāng)企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價。購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具列報》以及其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，或有對價符合金融負(fù)債或權(quán)益工具定義的，購買方應(yīng)當(dāng)將擬支付的或有對價確認(rèn)為一項負(fù)債或權(quán)益；符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，購買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的、對已支付的合并對價中可收回部分的權(quán)利確認(rèn)為一項資產(chǎn)?！咎崾?】購買日之后發(fā)生的對合并價款的調(diào)整，只有在購買日后12個月內(nèi)發(fā)生，且是對“購買日已存在情況”有新的或者進(jìn)一步證據(jù)導(dǎo)致的調(diào)整，才屬于計量期調(diào)整，從而調(diào)整商譽。其他調(diào)整，尤其是基于被購買方盈利情況的調(diào)整或者其他在購買日后發(fā)生的事件導(dǎo)致的調(diào)整，都不能調(diào)整