【文章內(nèi)容簡介】 ce Method，CUP），該調(diào)整方法主要是運用相同或相似的非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易所形成的價格來確定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價價格的調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)。它是各國轉(zhuǎn)讓價格調(diào)整實踐中首選和偏愛的方法。這一方法在各國的轉(zhuǎn)讓定價實踐中被廣泛應(yīng)用。在無形資產(chǎn)和服務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價交易中一般被稱為可比非控制交易法（CUT）。這種方法要求選作比較的無關(guān)聯(lián)關(guān)系企業(yè)之間的交易活動，其品質(zhì)、特性、性能等應(yīng)與關(guān)聯(lián)企業(yè)間所進(jìn)行的交易活動“同樣或類似”。但在實踐中找到“同樣或類似”的兩項交易活動有可能是很困難的，這種情況下，采用此方法不是件容易的事。（2）再銷售價格法（Resale Price Method，RPM），該方法是以轉(zhuǎn)讓定價所涉及的交易買方將購進(jìn)的貨物再銷售給其他非關(guān)聯(lián)企業(yè)時的市場銷售價格（即再銷售收入）扣除一定比例的合理毛利潤后，以其余額作為關(guān)聯(lián)企業(yè)之間關(guān)聯(lián)交易正常價格的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法。原理是：關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售價格=關(guān)聯(lián)企業(yè)購買方的再銷售價格關(guān)聯(lián)企業(yè)購買方的正常毛利潤在這一過程中要注意，關(guān)聯(lián)企業(yè)購買方在購進(jìn)貨物后。可以進(jìn)行包裝、分裝等適當(dāng)?shù)募庸ぃ荒苓M(jìn)行較大的加工，使產(chǎn)品大量增值或減值。因此，此方法多適用于進(jìn)行批發(fā)、轉(zhuǎn)售等業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)經(jīng)銷商。（3）成本加利潤法即成本加成法（Cost Plus Profit Method，CPPM），該方法在無法使用以上兩種方法的時候，首先確定轉(zhuǎn)讓定價所涉及的交易標(biāo)的物的成本，在成本準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上以合理成本加上合理毛利潤率為銷售價格，以此價格來確定轉(zhuǎn)讓定價的合理價格，并調(diào)整定價。這一方法在貨物銷售中很少使用，但卻在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、勞務(wù)提供、管理費用分?jǐn)偟绕髽I(yè)特殊行為中大量使用。（4）可比利潤法（Comparable Profit Methods，CPM），該方法主要是運用非受控交易的利潤水平與受控交易的利潤水平進(jìn)行比較。如果受控交易的利潤水平和非受控交易的利潤水平相當(dāng)，那么可以確定受控交易符合獨立交易原則，如果受控交易的利潤水平較非受控交易利潤水平低，那么確定受控交易存在轉(zhuǎn)讓定價行為，可以直接按照非受控交易的利潤稅水平進(jìn)行調(diào)整?？杀壤麧櫡ㄋ褂玫年P(guān)鍵也是確定可比方，即相同或相似的非受控交易。（5）利潤分割法（Profit Split Method，PSM），是指將集團(tuán)企業(yè)各公司所共同參與的關(guān)聯(lián)交易所產(chǎn)生的最終利潤加總，在此基礎(chǔ)上按照各子公司或分公司綜合情況確定分配參數(shù)比例，然后再按照這個比例在集團(tuán)公司各企業(yè)之間分配合理利潤。（6）交易凈利潤率法（Transactional Net Margin Methods ,TNMM），是以同行業(yè)企業(yè)長期利潤水平相當(dāng)為標(biāo)準(zhǔn)，以此來對受控交易利潤水平調(diào)整的一種調(diào)整方法。其基本原理是：從長期來看，那些在相同產(chǎn)業(yè)以及相同條件下經(jīng)營的企業(yè)取得的利潤往往趨同。因為從理論上說，一個企業(yè)如果比它的競爭對手利潤率高，那么它就可以擴大生產(chǎn)和銷售，這使其低效率的競爭對手或是被淘汰出局，或是提高效率把自己的利潤率也提上來。根據(jù)這個原理，交易凈利潤率法要求在受控交易條件下，納稅人取得的收益要與獨立交易情況下非受控交易的利潤指標(biāo)進(jìn)行比較。需要強調(diào)的是交易凈利潤率法要求比較的是凈利潤率（net profit margin），而非像再銷售價格法和成本加利潤法情況下比較的總利潤率（gross profit margin）。這里的凈利潤可以是銷售凈利潤率（凈利潤/銷售額）、成本利潤率（凈利潤/總成本）和資產(chǎn)收益率（凈利潤/營業(yè)資產(chǎn)）等。在上述調(diào)整方法中，前三個都是以交易價格為基礎(chǔ)的調(diào)整方法，因此我們可以統(tǒng)稱為價格法，也就是傳統(tǒng)方法，而后三種則是以利潤為基礎(chǔ)的調(diào)整方法，稱為利潤法。OECD認(rèn)為價格法是確定關(guān)聯(lián)交易是否符合正常交易原則的最直接的方法，因此在實踐中，OECD要求首先考慮使用可比非受控價格法、再銷售價格法和成本加成法，只有當(dāng)這三種方法都無法使用時才能考慮使用利潤法。而在這三種方法中OECD并沒有規(guī)定適用的優(yōu)先順序。在利潤法中，OECD推薦使用利潤分割法和交易凈利率法。大部分國家都接受了OECD推薦的五種方法。我國也采用可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法和其他合理方法，而且在2002年10月公布的新稅收征管法實施細(xì)則中也取消了按順序選擇調(diào)整方法的規(guī)定。上述傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法，雖然適用歷史最為悠久，雖然很多至今仍是最為主要的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法，但這些方法存在著很大的弊端：第一，上述方法的適用主要是按照正常交易原則對轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行事后調(diào)整，但事實證明它并不是一種十分理想的方法。在實務(wù)中，對于稅務(wù)當(dāng)局而言，運用正常交易原則有許多困難，比如傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價稅制是將受控交易與非受控交易進(jìn)行比較來確定受控交易是否符合正常交易原則，因此尋找有可比性的非受控交易成為關(guān)鍵。然而，由于交易的時間、品質(zhì)、環(huán)境、地點等因素的不同，都會導(dǎo)致非受控交易的價格或利潤與受控交易存在差異，因此要確立一個征納雙方都接受的非受控交易是很困難的。第二，傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價稅制由于本身的復(fù)雜性，且屬事后調(diào)整模式，使當(dāng)事人無法對自己的經(jīng)營活動有合理的預(yù)期。同時，稅務(wù)機關(guān)在進(jìn)行調(diào)整的過程中，由于稅務(wù)機關(guān)的隨意性較大，調(diào)整和審計周期較長，繁瑣的稽查過程容易引發(fā)納稅爭議。事后的調(diào)整還會帶來轉(zhuǎn)讓定價所涉及的跨國企業(yè)稅收后果的不確定性以及由此帶來的對企業(yè)經(jīng)營決策的影響，以及被雙重征稅的可能。第三，舉證資料難以齊全，造成管理上的負(fù)擔(dān)。傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制的事后調(diào)整是對以前發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易情況進(jìn)行審計，由于稅務(wù)機關(guān)所要求納稅人提供的資料可能涉及企業(yè)的機密性問題或者企業(yè)擔(dān)心資料的提供會對企業(yè)的造成不利的影響或帶來多余的麻煩，所以稅務(wù)機關(guān)在獲取對等信息方面會遇到這樣或那樣的問題。第四，關(guān)于相應(yīng)調(diào)整的問題。轉(zhuǎn)讓定價所涉及的當(dāng)事方，根據(jù)一國的稅收法律法規(guī)進(jìn)行調(diào)整繳稅是，往往會違背另一方或多方稅務(wù)法律法規(guī)，這樣，所對應(yīng)的其他稅務(wù)主管機關(guān)也要對其進(jìn)行非獨立交易調(diào)整，這樣就容易產(chǎn)生國際性的重復(fù)征稅。相應(yīng)調(diào)整雖然必要，但是一國是否愿意調(diào)整是由本國的稅收利益決定的，而不是由轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整國決定的。為了保護(hù)各國的稅收利益，主管稅務(wù)機關(guān)輕易不會妥協(xié)，因此，雙重征稅很難避免。　隨著各國轉(zhuǎn)讓定價稅制的不斷發(fā)展與演變，APA以其能促進(jìn)稅企爭議的解決、規(guī)避納稅人涉稅風(fēng)險、避免雙重征稅、降低稅收管理成本、提高納稅人遵從度、促進(jìn)國際經(jīng)濟合作等特點，逐漸被人們接受，并顯示出傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價管理方法無法比擬的優(yōu)勢和獨特的魅力：第一，APA順應(yīng)了稅務(wù)機關(guān)的需求。APA要求納稅人和稅務(wù)當(dāng)局以協(xié)商的方式事先對轉(zhuǎn)讓定價所涉及的交易等達(dá)成一致，不僅使轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整管理更加合理公平，而且有效地減少了稅務(wù)機關(guān)事后調(diào)整的分歧和爭議，使稅務(wù)機關(guān)從繁瑣的審計工作中解脫出來；并且APA在無形資產(chǎn)內(nèi)部交易、成本分?jǐn)?、全球化處理等問題上同傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價管理方法相比較，獨具優(yōu)勢?！　〉诙珹PA順應(yīng)了跨國企業(yè)的需求。納稅人簽訂APA協(xié)議，對生產(chǎn)經(jīng)營活動的結(jié)果有了更明確的預(yù)期，便于更好地進(jìn)行規(guī)劃海外運作投資、稅收籌劃等；減少了稅收調(diào)整風(fēng)險；降低了稅收遵從成本；有助于消除國際重復(fù)征稅?！　〉谌?，APA順應(yīng)了各國政府的需求。APA維護(hù)了一國稅收主權(quán)，減少了一國稅款的流失；使原本處于對立面的稅企關(guān)系走向平等協(xié)商、和諧一致；有利于國際經(jīng)濟的交流與合作、促進(jìn)對外開放、消除國與國之間的稅收分歧，減少國際稅收爭議的發(fā)生。于是，轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的方法在20世紀(jì)90年代以后由事后調(diào)整發(fā)展為事先確認(rèn)，預(yù)約定價協(xié)議制度應(yīng)運而生。（三）預(yù)約定價的理論基礎(chǔ)關(guān)于預(yù)約定價稅制的原則，各國法律法規(guī)沒有統(tǒng)一的界，學(xué)術(shù)界對此也看法不一。一般認(rèn)為，預(yù)約定價稅制應(yīng)當(dāng)遵循以下三項原則：（1）適當(dāng)，指一般而言，預(yù)約定價協(xié)議的關(guān)鍵假設(shè)應(yīng)適當(dāng)寬泛，這樣可以使預(yù)約定價協(xié)議的效果在協(xié)議所涉及的假設(shè)項在正常變動情況下不受影響。如果關(guān)鍵假設(shè)界定的比較狹窄，一旦經(jīng)驗活動的實際情況超出關(guān)鍵假設(shè)的設(shè)定范圍，那么預(yù)約定價就需要稅企雙方再次協(xié)定，大大降低了預(yù)約定價的效力，使花費了雙方大量人力物力的預(yù)約定價喪失效用。（2）假設(shè)，指協(xié)議中關(guān)鍵行假設(shè)的設(shè)定應(yīng)盡可能量化。一般而言關(guān)鍵行假設(shè)中，有定性部分，也有定量部分。如果稅務(wù)機關(guān)能夠針對企業(yè)具體情況，細(xì)化關(guān)鍵假設(shè)，并且從量化上考慮，那么關(guān)鍵假設(shè)的確定將更為恰當(dāng)。比如，在預(yù)約定價的假設(shè)中，企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的改變可以具體用銷售收入下降至多少比率來反映，而不僅僅簡單用“銷售收入大幅下降”的文字來說明。因此，為了避免稅企雙方出現(xiàn)對是否符合關(guān)鍵假設(shè)的分歧，關(guān)鍵假性設(shè)的量化是更好的選擇。（3）協(xié)議明晰原則。包括以下三個方面：首先，避免把關(guān)鍵假設(shè)的設(shè)定與轉(zhuǎn)讓定價方法相混淆。比如，在協(xié)議中，一開始采用的關(guān)鍵假設(shè)是假定納稅人銷售量與預(yù)算相比沒有大幅度的變化，我們可以采用轉(zhuǎn)讓定價方法來界定這種變化，如銷售量出現(xiàn)的變化是在一定的調(diào)整幅度內(nèi)。再例如，稅務(wù)機關(guān)對管理費用進(jìn)行分?jǐn)傉{(diào)整時或許會采用可比利潤法，如果根據(jù)毛利率指標(biāo)進(jìn)行計算，可能會因為分支機構(gòu)沒有獲得總機構(gòu)的直接好處而為總機構(gòu)分?jǐn)傔^多的成本而被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為是不合理的。也有的認(rèn)為，預(yù)約定價應(yīng)當(dāng)遵循正常交易原則。APA是稅企雙方在協(xié)商一致上達(dá)成的彼此滿意的協(xié)定。因此，在APA實施應(yīng)用上，雙方應(yīng)遵循獨立交易的原則，并控制好協(xié)議簽訂的尺度。不能僅僅因為擴大APA的應(yīng)用范圍而背離獨立交易原則，否則，將使轉(zhuǎn)讓定價的稅收管理陷入無法律支撐的境地?！　∩鲜鲈瓌t的闡述雖然合理必要，但筆者認(rèn)為還不盡全面、準(zhǔn)確。本文認(rèn)為，預(yù)約定價還應(yīng)當(dāng)遵循以下原則：（1）。預(yù)約定價是稅務(wù)當(dāng)局和企業(yè)的一種協(xié)商行為，是否要進(jìn)行預(yù)約定價機制的申請，應(yīng)由納稅人決定，稅務(wù)機關(guān)不得強加于納稅人；協(xié)議的談簽過程，是納稅人和稅務(wù)當(dāng)局在平等協(xié)商、一致同意的前提下達(dá)成的，不能因稅務(wù)機關(guān)的意志而強行改變納稅人的意志；整個協(xié)議的簽訂過程，稅務(wù)機關(guān)和納稅人的信息應(yīng)是對等的，納稅人不能少提供或提供虛假信息給稅務(wù)當(dāng)局。（2）法定原則。即稅收，又稱為稅收法定主義、租稅法定主義等，它是所有稅收法律基本原則和定力前提，已為世界各國所認(rèn)同，是各國憲法或稅法基本精神的體現(xiàn)。同樣，預(yù)約定價稅制的建立也必須在此前提的基礎(chǔ)上。（3）。是指集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易完全按照獨立的無關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)或個人而進(jìn)行和確定。該原則是現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價稅收管理中運用最廣泛和最有效的原則，是大多數(shù)國家稅務(wù)機關(guān)解決轉(zhuǎn)讓定價稅收征收管理的性指導(dǎo)原則。（4）。稅收的目的不僅應(yīng)是公平，而且還應(yīng)是有效率的。轉(zhuǎn)讓定價稅收征收管理的目的不僅要征收更多的稅收，而且是要用更小的成本換取更過的稅收，減少稅企雙方的成本指出，降低稅收外部效應(yīng)，因此，預(yù)約定價制度應(yīng)該以有效率為前提。（5）信息對等原則。協(xié)議的協(xié)商和簽訂，雙方或多方在信息獲取與知曉方面都應(yīng)處于同等地位。納稅人向稅務(wù)機關(guān)提交定價安排申請，應(yīng)使主管稅務(wù)當(dāng)局獲得充分的企業(yè)信息，以對企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價行為作出正確的判斷；跨國納稅人向一國稅務(wù)主管機關(guān)提交企業(yè)信息的同時也應(yīng)向協(xié)議所涉及的其他國家稅務(wù)主管機關(guān)提交相同信息，以保證雙邊或多邊預(yù)約定價協(xié)議的簽訂符合各國稅務(wù)主管機關(guān)的要求。（1）預(yù)約定價稅制的目標(biāo)預(yù)約定價稅制的目標(biāo)是通過納稅人和稅務(wù)機關(guān)的平等協(xié)商，迅速且具有前瞻性地解決轉(zhuǎn)讓定價問題，進(jìn)而避免為此而產(chǎn)生的納稅調(diào)整、爭議和訴訟等，更有效地使用納稅人和稅務(wù)機關(guān)的資源，降低納稅人風(fēng)險，降低稅務(wù)機關(guān)征稅成本，減少國家稅款流失以及消除可能發(fā)生的雙重征稅。（2）預(yù)約定價稅制的范圍預(yù)約定價稅制的范圍是指預(yù)約定價機制適合那些企業(yè)，哪些企業(yè)申請預(yù)約定價會帶來更大的好處，總的來說，如果企業(yè)具備以下性質(zhì)，可以從預(yù)約定價機制中得到更多的好處，可以考慮選擇使用預(yù)約定價機制。①由于經(jīng)營的需要，納稅人與關(guān)聯(lián)公司的交易中需要使用轉(zhuǎn)讓定價，且該轉(zhuǎn)讓定價會受到稅務(wù)機關(guān)的調(diào)整。為了維護(hù)本國利益，一般來說稅務(wù)機關(guān)會規(guī)定一些可以使用的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法，如滿足獨立交易原則的再銷售價格法，可比非受控價格法，成本加價法等， 但有時企業(yè)根據(jù)實際需要不得不采取非稅務(wù)機關(guān)許可的轉(zhuǎn)讓定價方法，這樣一來稅務(wù)機關(guān)就會在事后進(jìn)行又一次調(diào)整。那么此時企業(yè)最好的選擇就是向稅務(wù)機關(guān)申請預(yù)約定價安排，企業(yè)可以在談簽過程中向稅務(wù)機關(guān)陳述自己的真實意圖，并按照合理的方法進(jìn)行調(diào)整，那么稅務(wù)機關(guān)經(jīng)過與企業(yè)的協(xié)商，有可能最終形成一個稅企雙方都滿意的結(jié)果，最終納稅人免于稅務(wù)機關(guān)的事后調(diào)整。 ②是跨國公司擁有較多的跨國經(jīng)營業(yè)務(wù)，這類企業(yè)往往由于大量的國際往來，受到稅務(wù)主管當(dāng)局的密切關(guān)注，從而較頻繁的稅收檢查和納稅調(diào)整。這些檢查和調(diào)整一方面給企業(yè)帶來了大量的額外工作，另一方面也由于事后調(diào)整的不可預(yù)見性給企業(yè)的經(jīng)營決策造成了不利影響。所以，這類企業(yè)最好能向稅務(wù)機關(guān)申請預(yù)約定價安排，以減少企業(yè)不必要的風(fēng)險。 ③另外，為了在激烈的國際競爭中獲得一席之地，公司必須在產(chǎn)品銷售所在地設(shè)立分公司或子公司已開拓市場，為了提高分公司或子公司的生存能力，往往要根據(jù)實際情況降低子公司的成本，提高子公司的利潤率或利潤空間。因為這些原因產(chǎn)生的轉(zhuǎn)讓定價最好的解決辦法就是向稅務(wù)機關(guān)提交預(yù)約定價申請，以取得稅務(wù)機關(guān)的支持和諒解，降低稅務(wù)風(fēng)險，達(dá)到經(jīng)營戰(zhàn)略目的的效果。預(yù)約定價稅制的本質(zhì)與稅收的本質(zhì)是一致的。我國對國家稅收本質(zhì)的一般認(rèn)為是為了滿足政府公共開支的需要，以國家權(quán)力為后盾，根據(jù)事先確定的是法律法規(guī)，強制的、間接有償?shù)膹氖聡医?jīng)濟成果的二次分配。簡單的說稅收的本質(zhì)就是國家憑借其權(quán)力，對社會經(jīng)濟收入進(jìn)行分配。雖然我們強調(diào)，預(yù)約定價安排是在納稅人和稅務(wù)機關(guān)平等協(xié)商的基礎(chǔ)上形成的，但這不能改變政府參與稅收分配的主體地位。因為一份預(yù)約定價協(xié)議必須是在稅務(wù)機關(guān)許可的條件下，根據(jù)納稅人所處的經(jīng)濟環(huán)境和正常交易原則經(jīng)過雙方協(xié)商達(dá)成的，是根據(jù)協(xié)議所確定的轉(zhuǎn)讓價格作為計征所得稅的基礎(chǔ)。雖然協(xié)議有可能最終不能達(dá)成，但稅務(wù)機關(guān)仍舊可以對其轉(zhuǎn)讓定價行為行進(jìn)合理性推測并作出調(diào)整，以此對經(jīng)營成果進(jìn)行分配。因此，預(yù)約定價制與我國的稅收本質(zhì)論并不存在沖突。而西方經(jīng)濟學(xué)中，對稅收本質(zhì)的認(rèn)識一般而言是利益交換說，該學(xué)說主要來源于英國17世紀(jì)著名經(jīng)濟學(xué)家和哲學(xué)家霍布斯。該學(xué)說認(rèn)為國家為社會工總提供了諸如安全性的保證，不受外敵入侵，以及更多的公共建設(shè)等設(shè)施，人民應(yīng)該為這些服務(wù)而支付相應(yīng)的報酬，這就是政府和社會公眾之間的利益交換。后來，亞當(dāng)斯密等人在利