【文章內(nèi)容簡介】 時又規(guī)定，“企業(yè)應當合理地計提各項資產(chǎn)減值準備，但不得計提秘密準備。如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當?shù)剡\用謹慎性原則計提秘密準備的，應當作為重大會計差錯予以更正，并在會計報表附注中說明事項的性質(zhì)、調(diào)整金額，以及對財務狀況、經(jīng)營成果的影響”?！　。ㄈ┐幚碡敭a(chǎn)損溢在期末前必須處理完畢。待處理財產(chǎn)損溢是企業(yè)資產(chǎn)盤盈、盤虧等產(chǎn)生的損失或溢余，在分行業(yè)的會計制度中，其期末余額列入資產(chǎn)負債表，作為資產(chǎn)反映?！豆煞萦邢薰緯嬛贫取芬?guī)定，企業(yè)的各項待處理財產(chǎn)損溢在辦理年終決算前應查明原因，并報經(jīng)董事會等批準后處理，未能在年終決算前處理完畢的，應在會計報表中予以說明。而未處理完畢的待處理財產(chǎn)損溢，特別是待處理財產(chǎn)損失，不符合資產(chǎn)定義，不能在資產(chǎn)負債表上反映。因此，《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)的各項待處理財產(chǎn)損溢，應于期末前查明原因，并根據(jù)企業(yè)的管理權限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理（廠長）會議或類似機構批準后。在期末編制財務會計報告前處理完畢。如在期末編制財務會計報告前未經(jīng)批準的，應在對外提供財務會計報告時先進行會計處理，并在會計報表附注中作出說明；如果其后批準處理的金額與已處理的金額不一致，應按其差額調(diào)整會計報表相關項目的年初數(shù)?！　∪鶆罩亟M和非貨幣性交易作了重新規(guī)定　　1998年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——債務重組》和1999年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》，對規(guī)范企業(yè)債務重組和非貨幣性交易的會計核算起到了積極的作用。但是，在這兩個準則中較多地運用了公允價值概念，例如，債務重組準則規(guī)定，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務，按重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，作為債務重組收益，計入當期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額，作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當期損益。從理論上講，公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換和債務清償?shù)慕痤~，公允價值的公允性在于在公平交易中，交易雙方不受其他方任何因素的影響下所確定的、交易雙方都能接受的交易價格。在我國，運用公允價值存在兩個問題：（1）公允價值難以取得。在我國，雖然市場經(jīng)濟已經(jīng)有了很大的發(fā)展，但不可否認，在很多情況下資產(chǎn)的公允價值難以取得，主要在于我國不存在活躍的市場。在公允價值難以取得的情況下，會計準則要求運用公允價值計量，影響了會計要素計量的可靠性。（2）關聯(lián)交易影響了價格的公允性。在我國，上市公司與其大股東之間的關聯(lián)交易比較普遍，特別是在上市公司與其母公司、關聯(lián)公司進行債務重組、資產(chǎn)交換等交易中，交易價格缺乏公允性的情況時有發(fā)生，有的上市公司以少量的資產(chǎn)抵償大量債務，從而達到實現(xiàn)利潤的目的。這種不公允的交易在規(guī)范的市場經(jīng)濟下是不可能產(chǎn)生的。為了規(guī)范證券市場的發(fā)展，減少因會計規(guī)范不恰當而形成的泡沫，維護社會經(jīng)濟秩序，對于企業(yè)資產(chǎn)重組、債務重組、資產(chǎn)交換等企業(yè)資產(chǎn)、負債等方面的整合和再安排的事項，因其整個過程并不創(chuàng)造新價值。因此，企業(yè)資產(chǎn)重組、債務重組、資產(chǎn)交換等過程中不應當實現(xiàn)利潤?！镀髽I(yè)會計制度》對債務重組和非貨幣性交易作了重新規(guī)定。（一）債務重組　　債務重組會計處理主要是改變了債務重組的定義和債務重組時相關資產(chǎn)的確認、計量，以及債務重組時產(chǎn)生差額的處理等?！　≡瓊鶆罩亟M是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項，即“讓步”是債務重組的主要特征。修改后的債務重組定義改為，債務重組是指債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。修改后的定義表明不論何種債務重組形式，只要修改了原定債務償還條件的，即債務重組時確定的債務償還條件不同于原協(xié)議的，均作為債務重組。例如，債權人同意債務人延期償還債務，但延期后債務人仍然按照原債務賬面價值償還債務，也屬于債務重組。但是，債務人發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券按正常條件轉(zhuǎn)為其股權、債務人破產(chǎn)清算時發(fā)生的債務重組、債務人改組，債務人借新債償舊債等，不屬于債務重組?！　∑髽I(yè)進行債務重組，在債務重組日進行會計處理時，其應遵循的一般原則是：　?。?）無論是債權人還是債務人，均不確認債務重組收益。　　　?。?）債務人以低于應付債務的現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務，支付的現(xiàn)金低于應付債務賬面價值的差額，計入資本公積。債權人受讓的現(xiàn)金資產(chǎn)低于應收債權賬面價值的差額，作為損失直接計入當期損益。　　　?。?）債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務的，用以抵償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值和相關稅費之和與應付債務賬面價值的差額，作為資本公積或作為損失直接計入當期損益。債權人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)，一般應按應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費作為入賬價值。涉及補價的，債權人收到補價的，按照應收債權的賬面價值減去補價，加上應支付的相關稅費，作為所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值；債權人支付補價的，按照應收債權的賬面價值加上應支付的補價和應支付的相關稅費，作為所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值?！　∪绻婕岸囗椃乾F(xiàn)金資產(chǎn)的，債權人應按各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對重組應收債權的賬面價值進行分配，并按分配后的價值作為各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值?！　　　。?）以債務轉(zhuǎn)為資本的，債務人應將應付債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權份額的差額，作為資本公積。債權人應按應收債權的賬面價值作為受讓股權的入賬價值?！　∪绻麄鶆罩亟M中涉及多項股權，債權人應按各項股權的公允價值占股權的公允價值總額的比例，對重組的應收債權的賬面價值進行分配，并按分配后的價值作為各項股權的入賬價值。　　債務人以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項債務的，債權人應先以收到的現(xiàn)金沖減重組應收債權的賬面價值，再分別按接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權的公允價值占其公允價值總額的比例，對重組應收債權的賬面價值減去收到的現(xiàn)金后的余額進行分配，以確定非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權的入賬價值?！　　　。?）以修改其他債務條件進行債務重組的，如果重組應付債務的賬面價值大于未來應付金額，債務人應將重組應付債務的賬面價值減記至未來應付金額，減記的金額作為資本公積；如果重組應收債權的賬面價值大于未來應收金額，債權人應將重組應收債權的賬面價值減記至未來應收金額，減記的金額作為當期損失。如果重組應付債務的賬面價值等于或小于未來應付金額，或重組應收債權的賬面余額等于或小于未來應收金額，債務人或債權人均不作賬務處理。債務人涉及或有支出的，債務人應將或有支出包括在未來應付金額中，或有支出實際發(fā)生時，沖減重組后應付債務的賬面價值，結清債務時，或有支出如未發(fā)生，應將該或有支出的原估計金額作為資本公積；債權人涉及或有收益的，債權人不應將或有收益包括在未來應收金額中，或有收益收到時，作為收到當期的收益處理?！　∵@里所稱的賬面價值，是指某科目的賬面余額減去相關備抵項目后的凈額。如應收賬款賬面余額減去相應的壞賬準備后的凈額為賬面價值。賬面余額是指某科目的賬面實際余額，不扣除作為該科目備抵的項目（如果計折舊、相關資產(chǎn)的減值準備等）?！　∫缘陀趥鶆召~面價值的現(xiàn)金清償債務　　債務人以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務，即債權人豁免債務人部分債務的，債權人應將給予他分人豁免的債務作為損失，轉(zhuǎn)入當期營業(yè)外支出，債務人應將豁免的債務轉(zhuǎn)入資本公積。　　例：甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款100000元。由于甲企業(yè)現(xiàn)金流量不足，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)支付60000元貨款，余款不再償還。甲企業(yè)隨即支付了60000元貨款。乙企業(yè)對該項應收賬款計提10000元的壞賬準備。根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應在債務重組日作如下會計處理：　　　?。?）甲企業(yè)的會計處理：　　借：應付賬款——乙企業(yè)　　　　100000　　　貸：銀行存款　　　　　　　　60000　　　　　資本公積——其他資本公積40000　?。?）乙企業(yè)的會計處理：　　乙企業(yè)的債務重組損失=1000006000010000=30000（元）　　借：銀行存款　　　　　　　　　60000　　　　壞賬準備　　　　　　　　　10000　　　　營業(yè)外支出——債務重組損失30000　　　貸：應收賬款——甲企業(yè)　　　100000　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務　　債務人可以以原材料、庫存商品、固定資產(chǎn)、有價證券等清償債務。在進行會計處理時，債務人應按應付債務的賬面價值結轉(zhuǎn)，應付債務的賬面價值小于用以清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和支付的相關稅費的差額，直接計入當期營業(yè)外支出；應付債務的賬面價值大于用以清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)貼面價值和支付的相關稅費的差額，計入資本公積。債權人應按應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為所接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值，如果所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的價值已經(jīng)發(fā)生減值，應當在期末時與相關資產(chǎn)一并計提減值準備?！　±杭灼髽I(yè)欠己企業(yè)購貸款80O00元，甲企業(yè)短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以其持有的短期股票支付貨款，甲企業(yè)短期股票投資的賬面余額為60000元，已提跌價準備為8000元。乙企業(yè)對該項應收賬款計提5000元的壞賬準備，對收到的股票作為短期投資核算。根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應在債務重組日作如下會計處理：　?、偌灼髽I(yè)的會計處理　　應計入資本公積的金額=80000（60 0008000）=28000（元）　　借：應付賬款——乙企業(yè)　　　　80000　　　　短期投資跌價準備　　　　　8000　　　貸：短期投資　　　　　　　　60000　　　　　資本公積——其他資本公積28000　　②乙企業(yè)的會計處理　　借：短期投資　　　　　　75000　　　　壞賬準備　　　　　　5000　　　貸：應收賬款——甲企業(yè)80000　　如果債務人以存貨清償債務的，債務人應當按照應付債務的賬面價值結轉(zhuǎn)，應付債務的賬面價值小于用以清償債務的存貨成本、增值稅銷項稅額和支付的相關稅費合計的差額，直接計入當期營業(yè)外支出；應付債務的賬面價值大于用以清償債務的存貨成本、增值稅銷項稅額和支付的相關稅費合計的差額，計入資本公積。債權人應當按照應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費，減去可以抵扣的增值稅進項稅額后的余額，作為存貨的成本，如果所接受的存貨價值已經(jīng)發(fā)生減值，應當在期末時與其他存貨一并計提減值準備?！　±杭灼髽I(yè)欠乙企業(yè)購貨款700000元。由于甲企業(yè)財務發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)協(xié)商，甲企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務，該產(chǎn)品的銷售價格550000元，實際成本440000元。甲企業(yè)為一般納稅企業(yè)，增值稅率為17％。乙企業(yè)接受甲企業(yè)以產(chǎn)品償還債務，將該產(chǎn)品作為產(chǎn)成品入庫，并不再單獨支付給甲企業(yè)增值稅額；乙企業(yè)未對該項應收賬款計提壞賬準備。根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應作如下會計處理：　　①甲企業(yè)的會計處理　　應計入資本公積的金額=700000440000（55000017％）=166500（元）　　借：應付賬款——乙企業(yè)　　　　　　　　　700000　　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　440000　　　　　應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）93500　　　　　資本公積——其他資本公積　　　　　166500　?、谝移髽I(yè)的會計處理　　借：庫存商品　　　　　　　　　　　　　606500　　　　應交稅金——應交增值稅（進項稅額）93500　　　貸：應收賬款——甲企業(yè)　　　　　　　700000　　債務人以部分非現(xiàn)金資產(chǎn)和部分現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務的，債務人應當按照應付債務的賬面價值減去支付的現(xiàn)金后的余額，作為債務的賬面價值，以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務的部分，按上述原則進行會計處理。債權人應當按照應收債權的賬面價值減去接受的現(xiàn)金及可抵扣的增值稅進項稅額，加上應支付的相關稅費后的金額，作為所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值，并按上述原則進行會計處理。　　債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務，同時債權人支付部分現(xiàn)金的，債務人應當按照應付債務的賬面價值加上支付的現(xiàn)金后的金額，與抵償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值的差額，按上述原則進行會計處理。債權人應當按照應收債權的賬面價值加上支付的現(xiàn)金和支付的相關稅費，減去可抵扣的增值稅進項稅額后的金額，作為所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值，并按上述原則進行會計處理?！　鶆辙D(zhuǎn)為資本　　以債務轉(zhuǎn)為資本，應分別以下情況處理：　?。?）債務人為股份有限公司時，債務人應當將債權人因放棄債權而享有股份的面值總額作為股本，按應付債務的賬面價值與股份面值總額的差額，作為資本公積；債權人應當按照應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為股權投資成本?！　。?）債務人為其他企業(yè)時，債務人應將債權人因放棄債權而享有的股權份額作為實收資本，按應付債務的賬面價值與股權份額的差額，作為資本公積；債權人應當按照應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為股權投資成本。　　例：甲企業(yè)應收乙企業(yè)賬款的賬面余額為208000元，由于乙企業(yè)無法償付應付賬款，經(jīng)雙方協(xié)商同意，乙企業(yè)以普通股償還債務，假設普通股每股面值為1元，乙公司以80000股抵償該項債務（不考慮相關稅費）。甲企業(yè)對應收賬款提取壞賬準備10000元。假設甲企業(yè)將債權轉(zhuǎn)為股權后，長期股權投資按照成本法核算。根據(jù)上述資料，甲、乙企業(yè)應作如下會計處理：　　①乙企業(yè)會計處理　　應計入資本公積的溢價=20800080000=128000（元）　　借：應付賬款　　　　　　　208000　　　貸：股本　　　　　　　　80000　　　　　資本公積——股本溢價128000　　②甲企業(yè)的會計處理　　借：長期股權投資198000　　　　壞賬準備　　10000　　　貸：應收賬款　208000　　修改其他債務條件　　以修改其他債務條件進行債務重組的，應分別以下情況處理：　?。?）不附或有條件的債務重組　　不附或有條件的債務重組，是指在債務重組中不存在或有事項的重組協(xié)議，在這種情況下，如果債權人將來應收金額小于應收債權賬面價值的差額，首先沖減已計提的壞賬準備，借記“壞賬準備”科目，已計提的壞賬準備不足以沖減將來應收金額小于應收債權賬面價值差額的，直接計入當期損益，借記“營業(yè)外支出——債務重組損失”科目，按將來應收金額小于應收債權