【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 已減值”：　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　貸：貸款損失準(zhǔn)備　　同時(shí)：　　借：貸款——已減值　　　　貸：貸款——本金　　　　　　　　——利息調(diào)整（或借記）　　　　應(yīng)收利息（若存在應(yīng)收未收利息時(shí)）　?。?）按實(shí)際利率法以每期初的攤余成本為基礎(chǔ)確認(rèn)利息收入：　　借：貸款損失準(zhǔn)備　　　　貸：利息收入（期初攤余成本實(shí)際利率）　?。?）當(dāng)減值后，在收到本金或利息時(shí)： 　　借：存放同業(yè)等（減值后收到的本金或利息） 　　　貸：貸款—已減值　　　　（1）附追索權(quán)　　附追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，應(yīng)將貼現(xiàn)金額作為一項(xiàng)短期借款，貼現(xiàn)息在票據(jù)貼現(xiàn)期間采用實(shí)際利率法攤銷確認(rèn)為利息費(fèi)用。　　借：銀行存款（實(shí)際收到的貼現(xiàn)金額）　　　　短期借款——利息調(diào)整（貼現(xiàn)息）　　　　貸：短期借款——成本（應(yīng)收票據(jù)面值）　?。?）不附追索權(quán)　　借：銀行存款（實(shí)際收到的貼現(xiàn)金額）　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用（貼現(xiàn)息）　　　　壞賬準(zhǔn)備（若存在計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備）　　　　營(yíng)業(yè)外支出（若存在出售損益）　　　　貸：應(yīng)收票據(jù)（應(yīng)收票據(jù)面值）2009年注冊(cè)會(huì)計(jì)師備考會(huì)計(jì)知識(shí)要點(diǎn)（四）四　可供出售金融資產(chǎn)　　[經(jīng)典例題]　　2008年1月1日，嘉吉公司從證券市場(chǎng)上購(gòu)入諾華公司于2007年1月1日發(fā)行的5年期債券，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，面值為2000萬(wàn)元，票面年利率為5%，實(shí)際利率為4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次歸還本金和最后一次利息。，假定按年計(jì)提利息?！　?008年12月31日，該債券的公允價(jià)值為2040萬(wàn)元?！　?009年12月31日，該債券的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2000萬(wàn)元并將繼續(xù)下降。　　2010年12月31日，該債券的公允價(jià)值回升至2010萬(wàn)元?！　?011年1月20日，嘉吉公司將該債券全部出售，收到款項(xiàng)1990萬(wàn)元存入銀行?！　∫螅壕幹艫公司從2008年1月1日至2011年1月20日上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄?！　例題答案]　　（1）2008年1月1日　　借：可供出售金融資產(chǎn)—成本　　　　2000　　　　應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　100（20005%）　　　　可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整　　　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　?。?）2008年1月5日　　借：銀行存款　　　100　　　　貸：應(yīng)收利息　　100　　（3）2008年12月31日　　應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本實(shí)際利率=（2000+）4%=（萬(wàn)元）　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　100　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整　　　　可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=2000+=（萬(wàn)元），公允價(jià)值為2040萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損失==（萬(wàn)元）　　借：資本公積—其他資本公積　　　　　　　　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　（4）2009年1月5日　　借：銀行存款　　　100　　　　貸：應(yīng)收利息　　100　?。?）2009年12月31日　　應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本實(shí)際利率=（2000+）4%=（萬(wàn)元），注意這里不考慮2008年末的公允價(jià)值暫時(shí)性變動(dòng)?！　〗瑁簯?yīng)收利息　　　　　　　　　　　　100　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整　　　　　可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值==（萬(wàn)元），公允價(jià)值為2000萬(wàn)元，由于預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量會(huì)持續(xù)下降，所以公允價(jià)值變動(dòng)==(萬(wàn)元)，并將原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失轉(zhuǎn)出：　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　　　　　資本公積—其他資本公積　　　　　　　　　?。?）2010年1月5日　　借：銀行存款　　100　　　　貸：應(yīng)收利息　　100　　（7）2010年12月31日　　應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝期初攤余成本實(shí)際利率＝（2000+）4%=20004%=80（萬(wàn)元）　　借：應(yīng)收利息　　100　　　　貸：投資收益　　80　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　　20　　可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=200020=1980（萬(wàn)元），公允價(jià)值為2020萬(wàn)元，應(yīng)該轉(zhuǎn)回原確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失20101980=30（萬(wàn)元）　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　30　　　　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　30　?。?）2011年1月5日　　借：銀行存款　　100　　　　貸：應(yīng)收利息　　100　?。?）2011年1月20日　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　1990　　　　可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)　　（+）　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　20　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本　　　　　　2000　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整　　　　　?。ǎ　例題總結(jié)與延伸]　　該例題涵蓋了可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、減值以及處置的處理，在此題中，我們要注意一下幾個(gè)問題：　　，公允價(jià)值變動(dòng)額的計(jì)算是用可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值比較，而不是用攤余成本和公允價(jià)值比較。　　因?yàn)榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)比較特殊，一般情況下，金融資產(chǎn)的攤余成本可以理解成賬面價(jià)值，只有可供出售金融資產(chǎn)例外。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)（為股票時(shí)不存在攤余成本的問題），如果期末公允價(jià)值發(fā)生了變動(dòng)，不計(jì)提減值時(shí)，計(jì)算攤余成本時(shí)不考慮由于公允價(jià)值的暫時(shí)變動(dòng)的影響；而當(dāng)發(fā)生了減值，計(jì)提了資產(chǎn)減值損失時(shí)，對(duì)“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”的金額就應(yīng)考慮在內(nèi)，因?yàn)榇藭r(shí)是相對(duì)較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)的減值問題，其對(duì)成本的影響應(yīng)考慮在內(nèi)，考慮的金額就是資產(chǎn)減值損失中核算的　　因此，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，同時(shí)存在計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)和攤余成本，就要分清楚，當(dāng)計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)額時(shí)是用此時(shí)點(diǎn)上可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值比較，而不是用公允價(jià)值和攤余成本比較；當(dāng)計(jì)算攤余成本時(shí)，不考慮暫時(shí)性的公允價(jià)值變動(dòng)，要考慮可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值，本例題2010年底確認(rèn)投資收益的分錄中就是按照這個(gè)原則來計(jì)算的。　?。骸　〗瑁嘿Y產(chǎn)減值損失（應(yīng)減記的金額，即期末公允價(jià)值和成本明細(xì)余額之間的差額，只適用于可供出售金融資產(chǎn)為股票時(shí)）　　　　貸：資本公積——其他資本公積（原計(jì)入的累計(jì)損失，原計(jì)入的累計(jì)收益應(yīng)借記）　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（期末公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額）　　需要注意的是，發(fā)生減值損失前，如果公允價(jià)值是上升的，那么原計(jì)入“資本公積——其他資本公積”的從借方轉(zhuǎn)出，準(zhǔn)則中沒有明確說明這一點(diǎn)?！　?duì)于已確認(rèn)損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)分錄如下：　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　貸：資產(chǎn)減值損失　　可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回：　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　判斷可供出售金融資產(chǎn)是發(fā)生減值，還是屬于正常的公允價(jià)值變動(dòng)，主要是看公允價(jià)值是否是持續(xù)性的下降，如果是持續(xù)性的下降則是發(fā)生了減值，反之則是正常的公允價(jià)值變動(dòng)?！　×硗饪晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值的，可以單獨(dú)設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。　　，由于可供出售金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，而稅法規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)在持有期間市價(jià)的波動(dòng)在計(jì)稅時(shí)不予考慮，有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會(huì)計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本，從而造成在公允價(jià)值變動(dòng)的情況下，對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異要確認(rèn)遞延所得稅，同時(shí)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積），具體的賬務(wù)處理在后面的知識(shí)點(diǎn)總結(jié)中進(jìn)行歸納?！　知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]　　　?。?）為股票投資的：　　1）初始計(jì)量：　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和）　　　　應(yīng)收股利（支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）　　　　貸：銀行存款等（實(shí)際支付的金額）　　2）后續(xù)計(jì)量：　　①期末公允價(jià)值變動(dòng)的處理：　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（公允價(jià)值高于其賬面余額的差額）　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　或：　　借：資本公積——其他資本公積（公允價(jià)值低于其賬面余額的差額）　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　?、诎l(fā)生減值：　　借：資產(chǎn)減值損失（應(yīng)減記的金額）　　　　貸：資本公積——其他資本公積（原計(jì)入的累計(jì)損失，原計(jì)入的累計(jì)收益應(yīng)借記）　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（期末公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額）　?、墼_認(rèn)的減值損失予以轉(zhuǎn)回：　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　貸：資本公積——其他資本公積　?、艹鍪劭晒┏鍪鄣慕鹑谫Y產(chǎn)：　　借：銀行存款等（實(shí)際收到的金額）　　　　資本公積——其他資本公積（公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，或貸記）　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng)（賬面余額，或借記）　　　　投資收益（差額，或借記）　?。?）為債券投資的：　　1）初始計(jì)量：　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（債券面值）　　　　應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）　　　　貸：銀行存款等（實(shí)際支付的金額）　　2）后續(xù)計(jì)量：　　①可供出售金融資產(chǎn)為分期付息，一次還本債券投資：　　借：應(yīng)收利息（債券面值票面利率）　　　　貸：投資收益（期初攤余成本實(shí)際利率）　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，或借記）　?、诳晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)為一次還本付息債券投資：　　借：可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息（債券面值票面利率）　　　　貸：投資收益（期初攤余成本實(shí)際利率）　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，或借記）　?、燮谀┕蕛r(jià)值變動(dòng)的處理：　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（公允價(jià)值高于其賬面余額的差額）　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　或：　　借：資本公積——其他資本公積（公允價(jià)值低于其賬面余額的差額）　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　④發(fā)生減值：　　借：資產(chǎn)減值損失（應(yīng)減記的金額）　　　　貸：資本公積——其他資本公積（原計(jì)入的累計(jì)損失，原計(jì)入的累計(jì)收益應(yīng)借記）　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（期末公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額）　　⑤原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回：　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　貸：資產(chǎn)減值損失　?、蕹鍪劭晒┏鍪鄣慕鹑谫Y產(chǎn)：　　借：銀行存款等（實(shí)際收到的金額）　　　　資本公積——其他資本公積（公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，或貸記）　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng)（賬面余額，或借記）　　　　　　　　　　　　　　——應(yīng)計(jì)利息（賬面余額，或借記）　　　　　　　　　　　　　　——利息調(diào)整（賬面余額，或借記）　　　　投資收益（差額，或借記）　　，即既不想短期出售，也不想持有至到期投資，則可以將該金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，金融資產(chǎn)的歸類原則主要是看管理者的意圖?！　　　∮捎诳晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，而稅法規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)在持有期間市價(jià)的波動(dòng)在計(jì)稅時(shí)不予考慮，有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會(huì)計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本。　　因此，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值上升時(shí)，賬面價(jià)值大于其初始取得成本，即賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：　　借：資本公積——其他資本公積　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債　　反之，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值下降時(shí)，賬面價(jià)值小于其初始取得成本，即賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異，要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　[易錯(cuò)點(diǎn)]　　，一定不要忘了將原公允價(jià)值價(jià)值的累計(jì)變動(dòng)額計(jì)入資本公積的部分，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資收益）中，這樣結(jié)轉(zhuǎn)的原因是可供出售金融資產(chǎn)處置后，相應(yīng)的利得才得以實(shí)現(xiàn)，此時(shí)要將資本公積的余額轉(zhuǎn)入投資收益：　　借：資本公積——其他資本公積　　　　貸：投資收益　　，同時(shí)要計(jì)入所有者權(quán)益（“資本公積——其他資本公積”科目），而不是當(dāng)期損益（“所得稅費(fèi)用”科目）。　　，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益；而可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回，而通過“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)回。2009年注冊(cè)會(huì)計(jì)師備考會(huì)計(jì)知識(shí)要點(diǎn)（五）五 關(guān)于金融資產(chǎn)的總結(jié)　　[經(jīng)典例題]　　甲公司2008年10月10日從證券市場(chǎng)購(gòu)入遠(yuǎn)大公司發(fā)行的股票200萬(wàn)股，共支付價(jià)款900萬(wàn)元，其中包括交易費(fèi)用10萬(wàn)元。購(gòu)入時(shí)，甲公司將購(gòu)入的遠(yuǎn)大公司股票作為交易性金融資產(chǎn)核算?！　?009年1月20日，甲公司收到遠(yuǎn)大公司發(fā)放的現(xiàn)金股利32萬(wàn)元?！　?009年12月31日，股票的市價(jià)為每股5元?！　?010年12月2日，甲公司出售該交易性金融資產(chǎn)，收到價(jià)款960萬(wàn)元。　　甲公司2010年利潤(rùn)表中因該交易性金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的投資收益和交易性金融資產(chǎn)整個(gè)持有期間影響損益的金額分別為(　　)?！　. 102萬(wàn)元，102萬(wàn)元　　　B. 40萬(wàn)元，92萬(wàn)元　　C. 102萬(wàn)元，92萬(wàn)元　　　 D. 50萬(wàn)元，102萬(wàn)元　　[例題答案]C　?。?）2008年10月10日：　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本　　858　　　　投資收益　　　　　　　　　1