【文章內(nèi)容簡介】 元，使廣大中小投資者損失10多億元，致使一些人在一夜之間變得身無分文，甚至跳樓自殺，這嚴重影響了社會的穩(wěn)定發(fā)展。第5章 會計人員職業(yè)道德缺失的原因分析 由上述針對我國會計人員道德問題缺失所帶來危害的闡述來看，我們有必要全面系統(tǒng)的對會計職業(yè)道德的影響因素進行全方位的分析，以此來發(fā)現(xiàn)完善職業(yè)道德建設的對策。 缺乏有效的內(nèi)部控制制度企業(yè)由于會計工作秩序不規(guī)范、核算不實及缺乏有效的程序控制等而造成的信息失真現(xiàn)象較為嚴重。如發(fā)票、有價證券及有關(guān)會計圖章的分管制度，重要空白憑證保管使用制度及會計人員不相容崗位的“內(nèi)部牽制”原則等得不到真正的落實；會計憑證的填制缺乏合理有效的原始憑據(jù)支持；人為捏造會計事實、篡改會計數(shù)據(jù)、設置賬外賬、亂擠亂攤成本、隱瞞或虛報收入和利潤；企業(yè)對外投資因缺乏有效的程序控制而造成“黑洞”等等，這些現(xiàn)象的結(jié)果終將導致企業(yè)資產(chǎn)不實、債務不清。 從屬單位領(lǐng)導，個人獨立性弱在實際工作中，會計人員的工作是在企業(yè)負責人的領(lǐng)導和管理下進行的，企業(yè)負責人擁有充分的用人權(quán)，會計人員只是單位內(nèi)部受聘、受雇的一般從業(yè)人員，其衣食住行、獎懲與升遷均依靠其所在單位的任職以及任職產(chǎn)生的業(yè)績。正是由于這種從屬性往往會使會計人員處于兩難的位置。當會計人員與單位負責人發(fā)生道德沖突時，會計人員就會面臨著若堅持準則與職業(yè)道德就可能被辭退下崗的現(xiàn)象。當前突出存在的會計信息失真問題，絕大部分就是企業(yè)負責人授意、指示、強令會計人員編制虛假會計信息造成的?？上攵?，在這種從業(yè)環(huán)境下，會計人員根本無法堅持客觀公正，無法做到依法辦事。在大多數(shù)財務人員中，特別是一些中、老年財務會計人員，為了不使自己失去這份工作，在領(lǐng)導的授意下，不得不幫單位弄虛作假。 抵制不正之風的自覺性差會計職業(yè)道德的遵守與否，最為關(guān)鍵的是會計人員自身。有些會計人員對違背會計法則的現(xiàn)象視而不見，生怕受到打擊迫害，或者為了行業(yè)利益而“出謀劃策”參與違法活動。這是自身自律能力不夠的表現(xiàn)。加上行業(yè)的自律環(huán)境不完善，使得一些會計人員和會計組織放松了自我約束、自我監(jiān)督，從而導致違法犯罪現(xiàn)象的發(fā)生。會計職業(yè)道德除了受行業(yè)大環(huán)境的影響外，最根本的還是會計人員個體的問題。因此，要實現(xiàn)團體自律，那么加強會計人員自律思想就是首要的基本任務和內(nèi)容。 法律和相關(guān)法規(guī)不健全隨著我國社會主義市場經(jīng)濟建立和不斷完善，客觀環(huán)境發(fā)生了深刻變化，會計法律法規(guī)體系在一些方面出現(xiàn)了與現(xiàn)實不相適應的問題。這主要是由于近二十年來，我國實現(xiàn)了由計劃經(jīng)濟向社會主義市場經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)變，基本建立起了現(xiàn)代企業(yè)制度，特別是近年來我國大力推進科學發(fā)展、調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式，會計法律法規(guī)體系中出現(xiàn)了諸多問題。比如，《總會計師條例》于1990年頒布實施，二十多年來內(nèi)外部環(huán)境的深刻變化使《總會計師條例》在總會計師崗位職責、任職條件、任免程序等諸多方面存在問題，總會計師已不能再局限于傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟體制下的角色，而需要肩負新的更大的使命，更加深入地參與單位的經(jīng)濟管理和戰(zhàn)略決策，因此，《總會計師條例》亟待修訂。又如，近年來，信息技術(shù)的飛速發(fā)展和廣泛應用對企業(yè)的經(jīng)營管理模式產(chǎn)生了深遠的影響，也因此導致會計基礎(chǔ)工作的內(nèi)涵和外延發(fā)生重大變化。而現(xiàn)行《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》和《會計檔案管理辦法》中關(guān)于會計核算流程、崗位設置、會計人員的知識結(jié)構(gòu)、會計檔案管理等的規(guī)定已不能很好地適應信息化時代要求，甚至在一定程度上還制約了企業(yè)向集約化、精細化管理的發(fā)展，修訂工作刻不容緩。 會計制度自身的局限性市場經(jīng)濟是法制經(jīng)濟，要用強有力的法律條款去規(guī)范市場經(jīng)濟行為。我國相關(guān)的會計制度法規(guī)還不健全，起不到應有的威懾和防范作用。其主要表現(xiàn)在:(1) 各會計制度之間存有沖突隨著立法的日益增多，如何協(xié)調(diào)不同時期，由不同部門制定的法律之間的矛盾和沖突，始終沒有得到很好的解決。許多法律法規(guī)都是由所謂的“主管”部門負責主持起草，這些部門想方設法利用立法的機會擴大本部門利益的傾向便非常明顯，各部門在利益的驅(qū)使下紛紛通過立法設立行政處罰權(quán)，極力爭取和維護本部門權(quán)力，權(quán)力的部門化傾向不容忽視。比如，有關(guān)法規(guī)對企業(yè)管理當局因粉飾會計報表而應承擔法律責任的規(guī)定，不同的法規(guī)對此有不同的處理辦法：表 有關(guān)法規(guī)對企業(yè)管理當局因粉飾會計報表而應承擔法律責任的規(guī)定項目企業(yè)應承擔的責任主管人員和其他負責人員應承擔的責任行政責任刑事責任公司法無規(guī)定三萬元以上三十萬元以下的罰款追究刑事責任證券法三十萬元以上六十萬元以下的罰款給予警告,并處以三萬元以上三十萬元以下的罰款追究刑事責任從以上的規(guī)定我們不難看出，現(xiàn)行不同的法律法規(guī)對企業(yè)管理當局因違紀違規(guī)而應當承擔的法律責任的規(guī)定存在一定的差異，那在這種差異下對具體的某一企業(yè)或某一責任人進行處罰時，到底依據(jù)哪個法規(guī)并沒有合理的統(tǒng)一的依據(jù)。[11]（2）會計制度老化，沒有及時更新伴隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，帶來了社會方方面面的變革，客觀上也要求人的觀念要破舊立新，對一些事物的發(fā)展要有一個全新的認識，會計職業(yè)道德觀念也要伴隨著事物的變化不斷發(fā)展。但是我國目前還沒有專門針對會計人員制定專門的職業(yè)道德準則，對會計工作者道德規(guī)范的要求多零星的出現(xiàn)在《會計法》、《總會計師條例》等法規(guī)中，而且都僅僅是一些原則性的指導意見，只有《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》在這方面提出了具體的三點要求，但內(nèi)容比較簡單，沒有具體的執(zhí)行標準，也就沒有具體的指導意義。加之許多職業(yè)道德規(guī)范早已不適應現(xiàn)在社會發(fā)展的需要，卻也遲遲沒有做出修訂，有的職業(yè)道德就根本沒有法律來進行約束，造成一些道德“真空”，無法保障會計職業(yè)道德在法律上得到約束，出現(xiàn)了嚴重的要求和實際相脫節(jié)。 社會道德環(huán)境惡化的影響隨著我國經(jīng)濟體制改革的不斷深入，市場經(jīng)濟迅猛發(fā)展。市場經(jīng)濟主要強調(diào)的是等價交換的原則，講究一切工作都要有利可圖，是否辦事以及辦到何種程度多數(shù)是金錢說了算，這就嚴重的腐蝕著人們的心理，考驗著每個人的道德底線，導致了在實際的人際關(guān)系中，不講誠信的現(xiàn)象屢見不鮮，在這樣的大環(huán)境下，會計業(yè)同樣經(jīng)歷著經(jīng)濟發(fā)展和道德考驗的困境。比如：安徽省霍邱縣財政局的會計張某，將屬于單位的65萬元以非法手段的私自轉(zhuǎn)入了自己名下，盡管張某的父母在知道此事后借錢將公款補上，但張某仍難逃法律制裁，被最終法院判定以挪用公款罪依法判處有期徒刑三年，緩期執(zhí)行五年。另外人們的思想意識價值觀念發(fā)生了變化，而道德建設的滯后讓很多人趨向于拜金主義和享樂主義。企業(yè)為了追求利潤的最大化，逃避合理稅收而大做假賬。企業(yè)文化的退縮、思想意識價值與道德環(huán)境惡化造成會計從業(yè)人員職業(yè)道德的逐步蛻變。 會計監(jiān)督體制不健全會計監(jiān)督體系包括國家監(jiān)督、社會監(jiān)督和單位內(nèi)部監(jiān)督三部分。其模式以內(nèi)部監(jiān)督為基礎(chǔ)，強調(diào)內(nèi)外結(jié)合，即以政府監(jiān)督為重點，強調(diào)國家監(jiān)督與社會監(jiān)督相結(jié)合，體現(xiàn)了監(jiān)督的權(quán)威性、獨立性和公正性，保證了上市公司的會計信息質(zhì)量，但是出于種種原因，應有的監(jiān)督作用未能有效進行。主要表現(xiàn)在： （1）國家監(jiān)督部門職責混亂財政、稅務、工商等政府部門是我國會計工作的主要監(jiān)督力量，但是各種監(jiān)督主體之間存在交叉，標準不一致，加之分散管理，缺少橫向信息溝通，未能形成有效的監(jiān)督合力。 （2）社會監(jiān)督缺乏力度 會計師事務所、審計師事務所等中介機構(gòu)，缺乏嚴格的行業(yè)規(guī)范和行業(yè)管理制度，可能為了自身利益，而迎合委托人，制造虛假的信息，致使企業(yè)會計監(jiān)督不力。 （3）內(nèi)部監(jiān)督薄弱 會計的基本職能之一就是會計監(jiān)督，很多企業(yè)對內(nèi)部會計制度建設、財務的監(jiān)督不重視，會計權(quán)責界限不清楚，有章不循、循章不嚴、重查輕處，監(jiān)督檢查不力，相互之間不能實現(xiàn)有效制約，使單位內(nèi)部監(jiān)督制約弱化；在現(xiàn)行的體制下，有些單位的負責人只是在監(jiān)督別人，而自身卻游離于內(nèi)部監(jiān)督體系之外，會計人員擔心被打擊報復或者得罪人，不能履行監(jiān)督職能。 會計失信成本低，處罰較輕 會計造假的鬧劇不斷上演正是由于會計造假的預期收益明顯大于預期成本。如《會計法》第45條規(guī)定，“授意、指使、強令會計機構(gòu)、 會計人員及其他人員構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任；尚不夠成犯罪的，可以處5000元以上5萬元以下罰款，屬于國家機關(guān)工作人員的，還應當由其所在單位或者有關(guān)單位依法給予降級、撤職、開除的行政處分”。相對于因造假取得的巨額經(jīng)濟和政治收益而言，這種造假成本太過于低廉。會計人員通過制造虛假會計信息迎合企業(yè)負責人、投資人的信任，并因此獲得職務、薪金、股票升值等方面的利益，正因為會計造假的預期收益明顯大于預期成本，不造假的機會成本過于高昂，才會使上市公司對會計造假趨之若鶩。比如：對一些經(jīng)濟上的違法案件在執(zhí)法的過程中，多數(shù)是以罰代法，繳納一定的罰金，有時甚至會出現(xiàn)繳納罰金的數(shù)目遠遠低于實際得到的好處。目前我國對檢查出來的會計造假往往是重經(jīng)濟處罰，輕行政、法律處罰；重對單位處罰，輕對個人處罰；重內(nèi)部處理，輕外部公開處理。這就減弱了法律的效力。在具體的規(guī)定上現(xiàn)有的一些治假法規(guī)、處罰規(guī)定也顯得過寬。而且，即使這么輕的經(jīng)濟處罰也往往是由造假機構(gòu)的權(quán)益來承擔，極少影響到單位負責人及會計人員的利益。相應的當事人沒有受到應有的法律制裁，起不到應有的威懾作用，這就增強了他們違法的“信心”。第6章 完善我國會計職業(yè)道德建設的對策針對上面對我國會計職業(yè)道德問題的原因分析，為完善我國會計職業(yè)道德體系建設，規(guī)范會計從業(yè)人員的行為，我認為應從如下幾個方面入手： 針對內(nèi)部層面的對策 強化會計崗位建設，完善內(nèi)部控制制度制定嚴格的內(nèi)部控制制度，對會計、統(tǒng)計和其他經(jīng)濟業(yè)務的核算做出較為合理的規(guī)定，能在很大程度上防范錯誤和舞弊，提高會計憑證、賬簿、報表及產(chǎn)品產(chǎn)量與工時等信息資料的可靠性。因此，健全有效的內(nèi)部控制制度可以確保各種信息的記錄、歸集和匯總等過程能夠真實地反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的實際情況，并能夠及時發(fā)現(xiàn)和糾正各種錯誤，從而保證各種信息的真實性與可靠性。內(nèi)部控制制度應與崗位責任制、經(jīng)濟責任制相結(jié)合，遵循機構(gòu)分離、職務分離、錢帳分離、帳物分離的原則。其主要內(nèi)容包括： （1）崗位分工的控制 出納人員不得兼任收入、支出等帳目的登記工作；采購與審批不相容；銷售與收款不相容；預算編制與審核不相容等等。 （2）授權(quán)審批的控制 明確經(jīng)辦人的職責范圍和工作要求；明確審批人的批準方式、權(quán)限、程序、責任；按照“申請”“審批”“復核”“支付”四程序辦理業(yè)務。 （3）各種印鑒（章）、票據(jù)的控制 支票印鑒一定要由兩人分開保管；所有銀行結(jié)算憑證，由會計科統(tǒng)一購置，支票和支付密碼要分人保管，使用人按規(guī)定領(lǐng)用并進行備查登記；按規(guī)定填寫支票，存根與票面內(nèi)容一致，由持章人審核后蓋章，支票使用必須進行登記并由蓋章人負全部責任。 （4）出納員的控制 出納應逐日逐筆登記現(xiàn)金日記帳和銀行存款日記帳，并與計算機打印出的當日現(xiàn)金及銀行存款余額表核對相符；出納員不得編制和更改記帳憑證，不能兼任編制“銀行存款余額調(diào)節(jié)表”。嚴格執(zhí)行庫存現(xiàn)金限額管理制度，超過限額現(xiàn)金當日送存銀行，不得坐支。主管定期抽查現(xiàn)金余額。 總之，內(nèi)部控制要做到：上級審批、下級經(jīng)辦，使上下級之間相互監(jiān)督與牽制；主管部門審批，有關(guān)部門經(jīng)辦，使部門之間受到監(jiān)督與牽制；一個崗位經(jīng)辦，另一個崗位復核，使崗位之間受到監(jiān)督與牽制。企業(yè)應該努力加強會計崗位建設與內(nèi)部管理，明確會計人員職責，建立財務部門安全責任目標管理制度與會計人員崗位責任制度，做到權(quán)責分明，相互分離、制約和相互監(jiān)督。 加強單位誠信教育，提高負責人職業(yè)道德水平會計行業(yè)的誠信與負責人的職業(yè)道德水平分不開。負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負有法律責任，因此負責人迫切需要提高認識水平，增強法律意識，從而減少授意、指使單位會計人員做假賬的現(xiàn)象，使單位的會計工作良性循環(huán)，會帶動整個會計行業(yè)職業(yè)道德水平的提高。其一是要加強企業(yè)負責人對會計準則、獎懲機制的了解，提高其財會基礎(chǔ)知識。單位負責人要確保會計資料的真實、完整，必須明確相關(guān)人員對會計工作應承擔的責任，如要求相關(guān)人員提供正確、真實、合法、完整的原始憑證（包括外來的和自制的）。其二是定期對負責人進行崗位培訓，進一步深化負責人對崗位職責認識。單位負責人應依法任用具有會計從業(yè)資格的會計人員，并依法保障本單位會計人員參加繼續(xù)教育和培訓的權(quán)利，以促進會計隊伍業(yè)務素質(zhì)的不斷提高。 加強職業(yè)道德教育，樹立正確的思想道德觀實現(xiàn)以“誠信”為核心的會計職業(yè)道德目標，必須要多管齊下，開展全方位、多形式、多渠道的會計職業(yè)道德教育，從而有利于逐步培養(yǎng)會計人員的會計職業(yè)道德情感，樹立會計職業(yè)道德觀念，提高會計職業(yè)道德水平，使會計職業(yè)健康發(fā)展。個人道德修養(yǎng)，一方面依靠自我教育，另一方面還要依靠社會教育來強化。自我教育就是要引導會計從業(yè)人員自省自律。切實增強從業(yè)人員自省、自律意識是提高道德素質(zhì)的重要環(huán)節(jié)。所謂自省，就是每天都要反復檢查、反省自己的言行，發(fā)現(xiàn)違背職業(yè)道德要求之處要及時改正；所謂自律，就是在無人監(jiān)督的情況下，自己的行為也要謹慎檢點，防止違背道德的意識與行為的出現(xiàn)。要引導廣大會計職工自覺接受職業(yè)道德的引導，自覺檢查自己的言行，自覺思考自己的得失、對錯，自覺糾正言行偏差，按照會計職業(yè)道德要求，逐步完成從自發(fā)到自覺，從外表到內(nèi)心、從被動到主動、從他律到自律的行為轉(zhuǎn)變，從而使自己的道德修養(yǎng)提高到一個新境界。社會性的會計職業(yè)道德教育是指對會計人員和潛在會計人員進行有目的、有計劃、有組織的道德教育活動，一般包括3個層次：一是對潛在會計人員的職業(yè)道德教育，即對大、中專院校會計專業(yè)在校學生進行會計職業(yè)道德教育。二是對從事會計職業(yè)的人員進行崗前會計職業(yè)道德教育。三是對會計人員的繼續(xù)教育，即對包括注冊會計師在內(nèi)的會計人員進行持續(xù)再教育。[15]對這3個層次的人員進行會計職業(yè)道德觀念教育、會計職業(yè)道德規(guī)范教育、會計職業(yè)道德警示教育。會計人員職業(yè)道德教育應貫穿于會計人員整個職業(yè)生涯，成為會計人員終身必修課程，并注重業(yè)務知識與職業(yè)道德教育并重，提高會計人員的職業(yè)道德水平。 針對外部層面的對策 健全相關(guān)法律法規(guī)，做到有法可依健全的法律環(huán)境可以凈化會計環(huán)境，它不僅對會計人