【文章內(nèi)容簡介】 度 /期間的處理 ? 基本原則 – 變更后的股份有限公司在對來源于原有限責任公司的各項資產(chǎn)、負債進行計量時，應當保持這些資產(chǎn)、負債在原有限責任公司賬面上的原賬面價值基礎(chǔ)，而不能對其按評估值進行調(diào)整 – 原有限責任公司自年初至變更日止期間的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量應當納入股份有限公司在變更當年度的利潤表和現(xiàn)金流量表；原有限責任公司變更當年的年初資產(chǎn)負債表應當作為變更當年年末的資產(chǎn)負債表上的期初比較數(shù)列示（除當年度內(nèi)發(fā)生同一控制下企業(yè)合并等需調(diào)整期初比較數(shù)據(jù)的特殊情況外） 21 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 對設立前各年度 /期間的處理（續(xù)） ? 具體處理 – 申報財務報表中對于變更日之前的各期間或時點的金額，應當按變更前的原有限責任公司的歷史財務信息列報。申報財務報表中對于變更發(fā)生年度的利潤表和現(xiàn)金流量表只需列報全年發(fā)生數(shù)（與申報期內(nèi)的其他年度一樣處理），無需分段列報該年度內(nèi)變更前和變更后的利潤和現(xiàn)金流量信息 – 變更日之前各時點的資產(chǎn)負債表的“股東權(quán)益”部分應當反映原有限責任公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)；變更日之后各時點的資產(chǎn)負債表的“股東權(quán)益”部分應當反映股份有限公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)；發(fā)生變更的年度的股東權(quán)益變動表中應當反映出 變更日 所發(fā)生的 所有者權(quán)益各項目之間的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn) （即把原有限責任公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)變?yōu)楣煞萦邢薰镜臋?quán)益結(jié)構(gòu)）過程 – 對于采用有限責任公司整體變更方式設立的發(fā)行人而言，通常仍應披露最近三年及一期的資產(chǎn)負債表和現(xiàn)金流量表 22 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 對于由有限責任公司整體變更設立的股份有限公司在設立時的驗資和審計 ? 有限責任公司變更為股份有限公司的基準日凈資產(chǎn)審計 – 折股的基礎(chǔ)是有限責任公司的母公司這一法律主體的 個別報表 （而不是合并報表）所示的凈資產(chǎn)值。相應地，凈資產(chǎn)專項審計的對象僅包括變更基準日的個別報表，不包含合并財務報表 – 鑒于該審計的目的是確定可供折股的凈資產(chǎn)金額，因此審計報告后通常僅需附資產(chǎn)負債表及其相關(guān)附注，無需附利潤表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動表及相關(guān)附注。同時，資產(chǎn)負債表及其附注僅需列報基準日時點數(shù)，無需列報前期比較數(shù)據(jù)及增減變動情況（ 實務中需注意：不同的主管政府部門對這一點可能要求不同，因此應注意提請公司與所有相關(guān)政府部門確認 ） – 審計報告應當遵循 《 中國注冊會計師審計準則第 1601號 —— 對特殊目的審計業(yè)務出具審計報告 》 而不是 《 中國注冊會計師審計準則第 1501號 —— 審計報告 》 23 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 對于由有限責任公司整體變更設立的股份有限公司在設立時的驗資和審計（續(xù)） ? 有限責任公司變更為股份有限公司時的變更驗資 – 如果在實務中遇到有限責任公司整體變更為股份有限公司時，工商登記機關(guān)要求按照經(jīng)評估后的凈資產(chǎn)折股的情形，可建議客戶與主管工商登記機關(guān)溝通，盡可能妥善解決這一問題 – 有限責任公司按經(jīng)審計的賬面凈資產(chǎn)值折股整體變更為股份有限公司的驗資，在實務上一般作為變更驗資處理，執(zhí)行 《 中國注冊會計師審計準則第 1602號 —— 驗資 》 及其指南中對變更驗資的取證和審驗要求 ? 此類驗資報告的正文中通常作如下表述：“經(jīng)我們審驗，截至 [變更日 ]止，貴公司（籌）之全體發(fā)起人已按發(fā)起人協(xié)議、章程之規(guī)定以其擁有的有限公司截至 [基準日 ]止經(jīng)評估的凈資產(chǎn)人民幣 [評估值 ]元，作價人民幣 [經(jīng)審計的賬面值 ]元，其中人民幣 元折合為貴公司（籌）的股本，股份總額為 股，每股面值 元，繳納注冊資本人民幣 元整，余額作為‘資本公積’” 24 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 申報財務報表報告期內(nèi)發(fā)生同一控制下重組的處理 ? 一般處理原則 – 變更前的合并財務報表是按報告期各年實際存在的公司架構(gòu)構(gòu)成實體編制的，一般不會涉及復雜的剝離調(diào)整和架構(gòu)模擬問題 – 如報告期內(nèi)發(fā)生同一控制下重組的，應遵循 《〈 首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法 〉 第十二條發(fā)行人最近 3年內(nèi)主營業(yè)務沒有發(fā)生重大變化的適用意見 —— 證券期貨法律適用意見第三號 》 （證監(jiān)會公告 [2022]22號）等有關(guān)規(guī)定 – 首先應當根據(jù) 《 企業(yè)會計準則第 20號 —— 企業(yè)合并 》 及其應用指南、相關(guān)解釋和講解，以及相關(guān)的專家工作組意見等，判斷該項重組是否構(gòu)成一項企業(yè)合并；如果是，則屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并。再分別依據(jù)適用的會計準則進行會計處理和報表披露 ? 對于構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并的，在編制合并財務報表時，應當視同參與合并各方在最終控制方開始實施控制時即以目前的狀態(tài)存在，據(jù)以對合并財務報表中的前期比較數(shù)據(jù)進行調(diào)整 ? 提示 – 對于報告期內(nèi)發(fā)生的重組交易，需要特別注意分清“同一控制下的企業(yè)合并”和“收購少數(shù)股權(quán)”兩者的界限 25 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 申報財務報表報告期內(nèi)發(fā)生同一控制下重組的處理（續(xù)） ? 識別同一控制下的合并和收購少數(shù)股權(quán) – 案例背景 ：擬上市公司（ A）向其實際控制人或者實際控制人控制的其他企業(yè)（ B）收購 C公司的部分股權(quán)，并向 C公司的另一股東 D收購 C公司的另一部分股權(quán)，交易完成后 A取得對 C的財務、經(jīng)營決策的控制權(quán)， C成為 A的子公司。 – 問題 ：如何對上述重組交易定性和進行會計處理？ 26 A （擬上市公司） C （收購標的公司） D 收購 B （實際控制人） China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 申報財務報表報告期內(nèi)發(fā)生同一控制下重組的處理（續(xù)） ? 識別同一控制下的合并和收購少數(shù)股權(quán)（續(xù)） – 鑒于實務的復雜性，此類交易的會計處理應當根據(jù)公司以及交易事項所處的具體環(huán)境進行綜合分析，可能在很大程度上涉及相當主觀的判斷。 ? 注意：以下介紹的僅僅是通常的考慮方式，僅可作為一般參考之用。對于實務中遇到的復雜案例，建議咨詢技術(shù)部的意見 – 分析此類問題的切入點 ? 首先需要明確交易中所涉及的企業(yè)合并的性質(zhì)，即屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并 ? 其次需要明確兩項收購交易之間的關(guān)系，即這兩項股權(quán)收購交易是否應視為同一項企業(yè)合并交易的兩個組成部分，還是兩個彼此獨立的交易 ? 再次需要確定兩項交易發(fā)生的先后順序 27 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 申報財務報表報告期內(nèi)發(fā)生同一控制下重組的處理（續(xù)） ? 識別同一控制下的合并和收購少數(shù)股權(quán)（續(xù)） – 主要考慮的因素 ? （ 1）交易發(fā)生之前，實際控制人或者實際控制人控制的其他企業(yè)（ B）是否具有對 C的財務、經(jīng)營決策的控制權(quán)，也就是 A和 C是否在交易發(fā)生之前就處于同一控制下，并且該控制是非暫時性的？ ? （ 2） A收購 B所持的 C公司部分股權(quán)的交易，與收購 D所持的 C公司部分股權(quán)的交易，是否為相關(guān)連的交易（ linked transaction），因而需作為一個整體進行會計處理？ – 參考 IAS27（ 2022年 1月修訂）第 33段中的表述，從以下角度分析： 187。 ①兩項交易是否同時談判達成或計劃，是否互為前提； 187。 ②兩次股權(quán)收購是否用以實現(xiàn)一項整體經(jīng)濟利益，本質(zhì)上是同一項交易的兩個組成部分； 187。 ③是否兩項交易單獨看均不具有經(jīng)濟實質(zhì)，而只有作為一個整體來看時才是具有經(jīng)濟實質(zhì)的； 187。 ④ D與 A、 B之間是否存在同一控制關(guān)系或者其他形式的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 ? （ 3）如果在上述第（ 2）步中已經(jīng)明確兩項交易是互相獨立而不是相關(guān)連的，則兩項交易發(fā)生的先后順序如何；在較早的交易完成之后、較后的交易發(fā)生之前這段期間內(nèi)， A對 C是否已經(jīng)具有控制、共同控制或者重大影響？ 28 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 申報財務報表報告期內(nèi)發(fā)生同一控制下重組的處理（續(xù)） ? 識別同一控制下的合并和收購少數(shù)股權(quán)（續(xù)） – 后續(xù)分析所依據(jù)的基本假定 ? ①兩次股權(quán)交易之間 不存在關(guān)連，彼此獨立 （否則應作為一項企業(yè)合并交易進行會計處理） ? ② B和 D均把各自在 C公司中所持的全部股權(quán)一次轉(zhuǎn)讓給 A，交易后 B和 D均不再持有 C公司的股權(quán) ? ③交易前后 C公司的各股東對 C的控制權(quán)比例均完全取決于對 C的持股比例 ? ④交易前后 A的最終控制方及其所控制的其他企業(yè)均不持有 C的股權(quán) – 幾種可能的結(jié)論 ? 分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并 – C與 A、 B并非處于同一控制下，且 B和 D單獨都不能控制 C – C與 A、 B并非處于同一控制下，且 D具有對 C的財務、經(jīng)營決策的控制權(quán)，首先完成的是 A收購 B所持 C公司的非控股股權(quán)的交易 ? 非同一控制下企業(yè)合并＋購買少數(shù)股權(quán) – 如果 C與 A、 B并非處于同一控制下，且 D具有對 C的財務、經(jīng)營決策的控制權(quán)，首先完成的是 A收購 D所持 C公司的控股股權(quán)的交易，則前一交易構(gòu)成非同一控制下企業(yè)合并、后一交易構(gòu)成購買少數(shù)股權(quán)的可能性相對較大 29 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 申報財務報表報告期內(nèi)發(fā)生同一控制下重組的處理（續(xù)） ? 識別同一控制下的合并和收購少數(shù)股權(quán)（續(xù)） – 幾種可能的結(jié)論（續(xù)） ? 整體構(gòu)成一項同一控制下企業(yè)合并 – A、 B、 C、 D均處于同一控制下，且 B和 D單獨都不能控制 C，只有他們共同的控股股東或者實際控制人才能控制 C，則兩項股權(quán)交易整體構(gòu)成一項同一控制下的企業(yè)合并的可能性相對較大 ? 同一控制下企業(yè)合并＋購買少數(shù)股權(quán) – 如果 C與 A、 B處于同一控制下，且 B具有對 C的財務、經(jīng)營決策的控制權(quán)，首先完成的是 A收購 B所持 C公司的控股股權(quán)的交易，則前一交易構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并、后一交易構(gòu)成購買少數(shù)股權(quán)的可能性相對較大 ? 購買非關(guān)聯(lián)方所持非控股股權(quán)＋同一控制下的企業(yè)合并 – 如果 C與 A、 B處于同一控制下，但 A、 B與 D之間無關(guān)聯(lián)方關(guān)系，且 B具有對 C的財務、經(jīng)營決策的控制權(quán)，首先完成的是 A收購 D所持 C公司的非控股股權(quán)的交易，則前一交易構(gòu)成購買非控股股權(quán)、后一交易構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并的可能性相對較大。在 A已經(jīng)完成對 D所持 C公司股權(quán)的收購，但尚未完成對 B所持 C公司股權(quán)收購的期間， A所持的 C公司股權(quán)可能使其對 C公司具有共同控制或者重大影響 30 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會