【正文】 中通過修訂 《 國際財務報告準則第 1號 ——首次采用國際財務報告準則 》 ，承諾對這一問題進行修改，把允許首次采用者將其原先執(zhí)行的會計準則體系下的重估值作為“認定成本”的豁免的適用范圍擴大到在首次采用 IFRS之后，在其首份 IFRS財務報表的涵蓋期間內發(fā)生的某些事項，如私有化或 IPO等 – 2022年 5月 7日正式發(fā)布該項修訂，允許首次公開發(fā)行股票的公司將改制上市過程中確定的重估價作為 認定成本 入賬，并進行追溯調整。申報財務報表中對于變更發(fā)生年度的利潤表和現(xiàn)金流量表只需列報全年發(fā)生數(shù)（與申報期內的其他年度一樣處理），無需分段列報該年度內變更前和變更后的利潤和現(xiàn)金流量信息 – 變更日之前各時點的資產負債表的“股東權益”部分應當反映原有限責任公司的權益結構；變更日之后各時點的資產負債表的“股東權益”部分應當反映股份有限公司的權益結構；發(fā)生變更的年度的股東權益變動表中應當反映出 變更日 所發(fā)生的 所有者權益各項目之間的內部結轉 （即把原有限責任公司的權益結構變?yōu)楣煞萦邢薰镜臋嘁娼Y構）過程 – 對于采用有限責任公司整體變更方式設立的發(fā)行人而言，通常仍應披露最近三年及一期的資產負債表和現(xiàn)金流量表 22 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 對于由有限責任公司整體變更設立的股份有限公司在設立時的驗資和審計 ? 有限責任公司變更為股份有限公司的基準日凈資產審計 – 折股的基礎是有限責任公司的母公司這一法律主體的 個別報表 （而不是合并報表）所示的凈資產值。同時，資產負債表及其附注僅需列報基準日時點數(shù)，無需列報前期比較數(shù)據及增減變動情況（ 實務中需注意：不同的主管政府部門對這一點可能要求不同，因此應注意提請公司與所有相關政府部門確認 ） – 審計報告應當遵循 《 中國注冊會計師審計準則第 1601號 —— 對特殊目的審計業(yè)務出具審計報告 》 而不是 《 中國注冊會計師審計準則第 1501號 —— 審計報告 》 23 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 對于由有限責任公司整體變更設立的股份有限公司在設立時的驗資和審計（續(xù)） ? 有限責任公司變更為股份有限公司時的變更驗資 – 如果在實務中遇到有限責任公司整體變更為股份有限公司時，工商登記機關要求按照經評估后的凈資產折股的情形，可建議客戶與主管工商登記機關溝通，盡可能妥善解決這一問題 – 有限責任公司按經審計的賬面凈資產值折股整體變更為股份有限公司的驗資，在實務上一般作為變更驗資處理，執(zhí)行 《 中國注冊會計師審計準則第 1602號 —— 驗資 》 及其指南中對變更驗資的取證和審驗要求 ? 此類驗資報告的正文中通常作如下表述：“經我們審驗，截至 [變更日 ]止，貴公司（籌）之全體發(fā)起人已按發(fā)起人協(xié)議、章程之規(guī)定以其擁有的有限公司截至 [基準日 ]止經評估的凈資產人民幣 [評估值 ]元，作價人民幣 [經審計的賬面值 ]元，其中人民幣 元折合為貴公司（籌）的股本，股份總額為 股，每股面值 元，繳納注冊資本人民幣 元整，余額作為‘資本公積’” 24 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 申報財務報表報告期內發(fā)生同一控制下重組的處理 ? 一般處理原則 – 變更前的合并財務報表是按報告期各年實際存在的公司架構構成實體編制的，一般不會涉及復雜的剝離調整和架構模擬問題 – 如報告期內發(fā)生同一控制下重組的，應遵循 《〈 首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法 〉 第十二條發(fā)行人最近 3年內主營業(yè)務沒有發(fā)生重大變化的適用意見 —— 證券期貨法律適用意見第三號 》 （證監(jiān)會公告 [2022]22號）等有關規(guī)定 – 首先應當根據 《 企業(yè)會計準則第 20號 —— 企業(yè)合并 》 及其應用指南、相關解釋和講解，以及相關的專家工作組意見等，判斷該項重組是否構成一項企業(yè)合并；如果是，則屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并。 – 問題 ：如何對上述重組交易定性和進行會計處理？ 26 A （擬上市公司） C （收購標的公司） D 收購 B （實際控制人） China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 申報財務報表報告期內發(fā)生同一控制下重組的處理（續(xù)） ? 識別同一控制下的合并和收購少數(shù)股權（續(xù)） – 鑒于實務的復雜性，此類交易的會計處理應當根據公司以及交易事項所處的具體環(huán)境進行綜合分析，可能在很大程度上涉及相當主觀的判斷。對于實務中遇到的復雜案例，建議咨詢技術部的意見 – 分析此類問題的切入點 ? 首先需要明確交易中所涉及的企業(yè)合并的性質，即屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并 ? 其次需要明確兩項收購交易之間的關系，即這兩項股權收購交易是否應視為同一項企業(yè)合并交易的兩個組成部分，還是兩個彼此獨立的交易 ? 再次需要確定兩項交易發(fā)生的先后順序 27 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 申報財務報表報告期內發(fā)生同一控制下重組的處理（續(xù)） ? 識別同一控制下的合并和收購少數(shù)股權（續(xù)） – 主要考慮的因素 ? （ 1）交易發(fā)生之前，實際控制人或者實際控制人控制的其他企業(yè)（ B）是否具有對 C的財務、經營決策的控制權，也就是 A和 C是否在交易發(fā)生之前就處于同一控制下，并且該控制是非暫時性的？ ? （ 2） A收購 B所持的 C公司部分股權的交易，與收購 D所持的 C公司部分股權的交易，是否為相關連的交易（ linked transaction），因而需作為一個整體進行會計處理？ – 參考 IAS27（ 2022年 1月修訂）第 33段中的表述，從以下角度分析： 187。 ②兩次股權收購是否用以實現(xiàn)一項整體經濟利益，本質上是同一項交易的兩個組成部分； 187。 ④ D與 A、 B之間是否存在同一控制關系或者其他形式的關聯(lián)方關系。在 A已經完成對 D所持 C公司股權的收購，但尚未完成對 B所持 C公司股權收購的期間， A所持的 C公司股權可能使其對 C公司具有共同控制或者重大影響 30 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 申報財務報表報告期內發(fā)生同一控制下重組的處理（續(xù)） ? 變更為股份有限公司前向控股股東剝離非核心經營業(yè)務的處理 – 有限責任公司可能會在變更為股份有限公司之前先將不擬納入上市范圍的非核心業(yè)務剝離給控股股東，僅保留擬上市業(yè)務，然后再以完成剝離后的賬面凈資產折股，變更為股份有限公司 – 應注意的事項 ? 此類情形仍然符合證監(jiān)會 32號令第九條“有限責任公司按原賬面凈資產值折股整體變更為股份有限公司”的條件，其在股份有限公司設立之前的經營業(yè)績可以連續(xù)計算 ? 這種剝離不能損害擬上市公司的獨立性，即不能導致擬上市公司資產的完整性和人員、財務、機構、業(yè)務等方面的獨立性受到損害 ? 這種剝離不能以操縱擬上市公司申報期間的經營業(yè)績?yōu)槟康?，也不能導致證監(jiān)會認為這種剝離交易存在不正當?shù)哪康?，例如用于掩蓋某項業(yè)務在申報財務報表報告期內某段期間的經營虧損等 ? 在相關法律法規(guī)允許的范圍內，這種剝離通?？梢圆捎觅Y產無償劃轉給控股股東或者作價出售等形式進行 ? 被剝離業(yè)務在剝離完成日之前的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量仍應納入申報財務報表；同時申報財務報表應當反映出在剝離日的剝離過程 ? 在申報財務報表中根據相關會計準則對終止經營的披露要求披露與被剝離業(yè)務的規(guī)定的信息 31 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 設立股份有限公司之前的年度 /期間內每股收益（ EPS）的計算基礎 ? 一般要求 – 以 股份有限公司設立后的股份數(shù) （而不是原有限責任公司的實收資本數(shù)）作為計算設立前各年度 /期間每股收益指標的分母 – 如在變更為股份有限公司之前會先進行增資擴股的，則股份有限公司變更前各年度 /期間每股收益的“加權平均普通股股數(shù)”應分段計算 ? 自增資擴股完成后至變更為股份有限公司之日止期間的加權平均普通股股數(shù) =股份有限公司設立后的股份數(shù) ? 增資擴股前各年度 /期間的加權平均普通股股數(shù) =增資擴股前原有限責任公司的實收資本 股份有限公司設立后的股份數(shù) 247。 2022年 1月 1日， A有限責任公司的實收資本為 8,000萬元；2022年 10月 1日 ， A有限責任公司進行 IPO前的增資擴股，引入若干戰(zhàn)略投資者，新增注冊資本 2,000萬元，注冊資本增加到 1億元； 2022年 12月 1日 ， A有限責任公司以 2022年 10月 31日經審計的賬面凈資產 股，整體變更為股份有限公司， A股份有限公司的初始股本設置為 股，每股面值 1元，余額 500萬元作為“資本公積 ——股本溢價”。該股份有限公司的股本結構和股權設置系根據擬投入該股份有限公司的各項資產、負債的評估值和一定的折股比例確定。為了實現(xiàn)這一目的，需對原企業(yè)集團的各項業(yè)務和凈資產進行架構重組，將不擬納入擬上市公司的業(yè)務和凈資產予以剝離，并根據國有資產管理的有關規(guī)定進行評估和專項審計。在某些特殊情況下，經國務院批準后也可采用獨家發(fā)起方式 – 在設立階段通常會采用分期繳納出資的方式 ? 第一期 ：各發(fā)起人首先以相當于股份有限公司注冊資本 30%的貨幣資金出資，完成股份有限公司的設立登記程序，此時股份有限公司資產負債表上只有“貨幣資金”和“股本”兩個項目 ? 第二期 ：股份有限公司設立后若干時間內，發(fā)起人再將經營性資產（包括下屬企業(yè)股權）投入股份有限公司，同時辦理實收股本的變更登記，至此重組才真正完成，股份有限公司才能正式開展經營活動 36 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 合并財務報表中列報的特殊問題 ? 與被剝離的非核心業(yè)務和社會職能相關的資產、負債和損益的處理 – ―非核心業(yè)務”和“社會職能”的界定 ? 非核心業(yè)務 ：與擬上市的核心業(yè)務存在一定聯(lián)系，主要為核心業(yè)務提供水電、原料供應等后勤支持性質的服務，但根據改制方案規(guī)定不納入擬上市公司的業(yè)務和實體 ? 社會職能 ：與核心業(yè)務沒有直接聯(lián)系的業(yè)務和實體（例如“辦社會”的學校、醫(yī)院、公檢法等輔助機構），屬于原先計劃經濟模式下“企業(yè)辦社會”的產物 – 非核心業(yè)務的處理：通常仍應將其納入申報財務報表 ? 在編制申報財務報表所反映的重組凈資產和重組業(yè)務的歷史財務信息時，上述的剝離凈資產的歷史財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量信息仍應相應地包括并反映于申報財務報表內。該等社會職能涉及的股權于重組前后一直保留于控股股東 38 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 合并財務報表中列報的特殊問題（續(xù)） ? 合并股東權益變動表的列報基礎 – 在股份有限公司設