【文章內(nèi)容簡介】 發(fā)展中國家的電子商務(wù)還沒有發(fā)展起來，電子商務(wù)稅收似乎還是一個(gè)遙遠(yuǎn)的話題，因此，大多數(shù)發(fā)展中國家對電子商務(wù)交易如何征稅大都未做出明確的法律規(guī)定，對于電子商務(wù)的征稅 問題持謹(jǐn)慎態(tài)度。但發(fā)展中國家已經(jīng)意識(shí)到電子商務(wù)是未來經(jīng)濟(jì)發(fā)展方向，因此，發(fā)展中國家還是積極關(guān)注發(fā)達(dá)國家對電子商務(wù)稅收政策的商討的。有許多跡象表明，發(fā)展中國家對美國的電子商務(wù)免稅主張存有戒心，因?yàn)檫@項(xiàng)主張對發(fā)展中國家來說意味著大幅縮小稅基，增加稅收流失，削弱其財(cái)政實(shí)力，從而進(jìn)一步擴(kuò)大南北經(jīng)濟(jì)實(shí)力差距，所有發(fā)展中國家無一表示對電子商務(wù)交易免征銷售稅（增值稅）。 目前發(fā)展中國家的電子商務(wù)交易正在飛速發(fā)展，這些國家的現(xiàn)行稅制也面臨著嚴(yán)重挑戰(zhàn)。對于大多數(shù)發(fā)展中國家而言，首先遇到的是如何看待電子商務(wù)問題。 首先，發(fā)展中 國家經(jīng)濟(jì)和技術(shù)基礎(chǔ)都很薄弱，對于什么是電子商務(wù)還沒有足夠的認(rèn)識(shí)。其次，由于 Inter 是完全開放的，所以要實(shí)行電子商務(wù)就意味著完全向發(fā)達(dá)國家開放。這種情況下，如何保護(hù)國內(nèi)產(chǎn)業(yè)又是一種挑戰(zhàn)。一旦電子商務(wù)進(jìn)入發(fā)展中國家，其勢兇猛，窮國的經(jīng)濟(jì)命脈就容易被富國所控制。再次，如果 Inter 開放，發(fā)達(dá)國家的文化將要迅速占領(lǐng)發(fā)展中國家，這對傳統(tǒng)文化和政權(quán)都產(chǎn)生負(fù)面影響。最后，如果草率制定或加入發(fā)達(dá)國家關(guān)于電子商務(wù)規(guī)則的談判，很難做到能使電子商務(wù)的規(guī)則符合發(fā)展中國家的利益。 3 現(xiàn)行對電子商務(wù)征稅的方案比 較 在對電子商務(wù)征收關(guān)稅的問題上，各個(gè)國際組織、發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家都有自己的原則和相關(guān)政策，其中既有分歧又有共同點(diǎn)，因此在具體的征稅方案和主張上各個(gè)組織之間又采取了不同的態(tài)度。 徹底的變革方案 鑒于像常設(shè)機(jī)構(gòu)這類傳統(tǒng)的國際稅法概念和規(guī)則適用于跨國電子商務(wù)課稅存在著諸多問題，稅務(wù)學(xué)界的一些學(xué)者主張采取根本性的變革方案，即建議在所得稅和增值稅之外， /20 9 針對電子商務(wù)交易另行開征新的稅種，通過這類新的特別稅的征收來解決電子商務(wù)交易的國內(nèi)和國際稅收分配問題。這類根本性的變革方案包括加拿大稅收專家阿瑟和荷 蘭學(xué)者盧．休特等人提出的對網(wǎng)上信息流量開征“比特稅” ；美國耶魯大學(xué)教授杰姆斯．托賓建議的以網(wǎng)上交易的貨幣支付流量為對象征收的“交易稅” ，以及其他學(xué)者主張的與基礎(chǔ)通訊費(fèi)用相聯(lián)系的電訊稅和對連接互聯(lián)網(wǎng)的計(jì)算機(jī)開征計(jì)算機(jī)稅。主張開征新稅種來解決問題的學(xué)者強(qiáng)調(diào)以電子商務(wù)為代表的數(shù)字經(jīng)濟(jì)區(qū)別于傳統(tǒng)的物質(zhì)經(jīng)濟(jì)的技術(shù)特點(diǎn)及它們的發(fā)展對各國稅基的影響。他們認(rèn)為傳統(tǒng)的稅種機(jī)制已不能適應(yīng)信息時(shí)代社會(huì)銷售體系的變革，必須針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征，以新的稅收機(jī)制替代基于物質(zhì)商品和服務(wù)增值的稅收機(jī)制，才能達(dá)到稅負(fù)公平、節(jié)約網(wǎng)絡(luò)資源和提 高征稅效益的目的。 保守性的方案 與前述激進(jìn)的改革方案截然相反的是美國、加拿大和荷蘭等國財(cái)稅部門所持的保守性的政策方案。這種保守性的對策方案主張?jiān)诶^續(xù)保留現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念原則的基礎(chǔ)上，通過對有關(guān)概念范圍的解釋和技術(shù)調(diào)整，使它們能繼續(xù)適應(yīng)于對跨國電子商務(wù)所得的課稅協(xié)調(diào)。 美國等一些發(fā)達(dá)國家之所以極力主張上述保守的對策方案，并非完全出于它們所宣稱的珍視長期以來各國在國際稅收實(shí)踐中形成的共同一致的法律文化遺產(chǎn)的動(dòng)機(jī)，而是背后有其更為深刻的經(jīng)濟(jì)利益原因。在這個(gè)問題上，主張傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念規(guī)則應(yīng)盡可能地保留 繼續(xù)適用于對電子商務(wù)交易的課稅，其結(jié)果顯然將會(huì)在更大程度和范圍內(nèi)限制那些電子商務(wù)凈進(jìn)口國對非居民的跨國電子商務(wù)交易利潤的征稅權(quán)，而使作為居住國的電子商務(wù)凈出口國在國際稅收權(quán)益分配上取得更大的份額。這種保守性對策方案背后隱藏的盡量擴(kuò)大居住國對跨國電子商務(wù)所得的征稅權(quán)的利益動(dòng)機(jī)，美國的稅收政策已經(jīng)認(rèn)識(shí)到，由于傳統(tǒng)的來源規(guī)則失去其重要性，居民稅收管轄權(quán)可跟進(jìn)并取代它們的地位。顯然，這樣一種保守性方案實(shí)行的結(jié)果，不利于實(shí)際處于電子商務(wù)進(jìn)口國地位的眾多發(fā)展中國家的稅收權(quán)益，它們的來源地課稅權(quán)受到更大程度和范圍的限制， 在電子商務(wù)的國際稅收權(quán)益分配上僅保留了微小的份額。因此，這種顯失公平合理的解決問題的方案，在眾多發(fā)展中國家看來，是很難認(rèn)同接受的。 預(yù)提稅方案 鑒于保守性方案主張的現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)概念原則繼續(xù)適用于跨國電子商務(wù)的結(jié)果，不能合理地平衡來源國與居住國的征稅權(quán)益，美國著名的國際稅法教授多恩伯格（ Doernberg）主張對跨國電子商務(wù)的營業(yè)所得，應(yīng)像現(xiàn)行稅收協(xié)定中對跨國股息、利息等投資所得一樣，采用由來源地國一方優(yōu)先課征預(yù)提稅的方式，以解決現(xiàn)有的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則 /20 10 適用于跨國電子商務(wù)將導(dǎo)致的來源國與居住國之間的稅 收利益分配失衡問題。按照這種預(yù)提稅方案，位于締約國一方境內(nèi)的互聯(lián)網(wǎng)交易的買方在向居住在締約國另一方境內(nèi)的賣方支付貨款前，應(yīng)在每次支付的款額中代對方先行扣繳一定比例的稅款繳納給所在國政府。由于預(yù)提所得稅具有預(yù)先支付不扣除成本費(fèi)用的特點(diǎn)，來源國適用于電子商務(wù)的預(yù)提稅稅率應(yīng)限定在較低水平，以保證居住國方面在來源國優(yōu)先征收預(yù)提稅后，仍有一定的稅收利益。 Doernberg 認(rèn)為，這種預(yù)提稅的方案“簡單、公平而且可以執(zhí)行” ，能充分保證來源國的征稅權(quán)，同時(shí)，跨國納稅人在來源國負(fù)擔(dān)的預(yù)提稅可以在居住國得到抵免，也避免了國 際重復(fù)征稅。對預(yù)提稅方案的批評主要集中在，這種方案將營業(yè)所得這種積極性質(zhì)的所得和消極性的投資所得一樣處理，采取預(yù)提稅方式征收所得稅，不考慮納稅人的成本費(fèi)用因素，容易導(dǎo)致對納稅人的不合理的沒收性征稅，與各國現(xiàn)行所得稅法對營業(yè)所得普遍實(shí)行按所得凈額征稅的作法相悖。 虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)的方案 虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)的方案是盧．希內(nèi)肯斯教授等人所提倡的解決現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念適用于跨國電子商務(wù)存在的問題的方法。他們反對保守性方案所主張的現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念應(yīng)繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅的觀點(diǎn)，主張對電子商務(wù)進(jìn)行來源地征稅時(shí)適用的常設(shè)機(jī) 構(gòu)概念規(guī)則應(yīng)降低要求，盡管非居民企業(yè)在來源地國沒有某種有形的固定營業(yè)場所或設(shè)施存在，但只要它們利用互聯(lián)網(wǎng)、數(shù)字技術(shù)和電子手段，在來源國境內(nèi)持續(xù)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的營業(yè)活動(dòng)，與來源國領(lǐng)域產(chǎn)生了緊密有效的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，即可以認(rèn)定其在來源地國設(shè)有“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)” , 由此產(chǎn)生的營業(yè)所得應(yīng)受來源地國的優(yōu)先課稅。 相對于保守性的方案而言，虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)方案從常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的本質(zhì)涵義出發(fā)，更強(qiáng)調(diào)的是在電子商務(wù)交易方式下納稅人與來源地國是否構(gòu)成了實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，反對以傳統(tǒng)的物理性的機(jī)構(gòu)、設(shè)施或場所等有形存在的概念要件，作為衡量判斷電子商 務(wù)條件下非居民納稅人是否實(shí)質(zhì)性參與來源國經(jīng)濟(jì)生活的客觀標(biāo)志，它主張?jiān)诳鐕娮由虅?wù)交易情形下，對現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念中那類要求在一定時(shí)期內(nèi)在某個(gè)固定的地理位置上有一定的物理存在的構(gòu)成要件，應(yīng)予修改、放棄，注意綜合有關(guān)事實(shí)情況，從營業(yè)活動(dòng)的功能作用標(biāo)準(zhǔn)來認(rèn)定非居民納稅人在來源地國是否從事了實(shí)質(zhì)性營業(yè)活動(dòng)，構(gòu)成虛擬性常設(shè)機(jī)構(gòu)存在。這顯然有利于擴(kuò)大來源地稅收管轄權(quán)，在更大程度上能夠在電子商務(wù)凈進(jìn)口國和凈出口國之間實(shí)現(xiàn)稅基的公平分享。與前述激進(jìn)的開征新稅種的變革方案相比，它并沒有完全拋棄傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念規(guī)則，只是主張 在適用于電子商務(wù)交易環(huán)境下對這些傳統(tǒng)的概念規(guī)則進(jìn)行相應(yīng)的修改調(diào)整，使之適應(yīng)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代國際稅收合理分配的客觀需要，并不至于對現(xiàn)行的國際稅收法律體制產(chǎn)生激烈的沖擊。然而，主張?zhí)摂M性常設(shè)機(jī)構(gòu)方案的學(xué)者 /20 11 們，目前對構(gòu)成來源國對非居民電子商務(wù)營業(yè)所得行使管轄權(quán)征稅的連結(jié)點(diǎn)，尚未能提出一個(gè)明確、統(tǒng)一和具有較好操作性的標(biāo)準(zhǔn)。這是此種方案未能得到國際社會(huì)重視和進(jìn)一步研究其可行性的主要原因。 4 我國對電子商務(wù)是否征收關(guān)稅的分析 我國對電子商務(wù)征收關(guān)稅的必要性分析 基于國際上對于關(guān)稅征收的不同見解，我國對國際電 子商務(wù)征收關(guān)稅是非常有必要的，具體表現(xiàn)在： (1)免征關(guān)稅的最大受益者只是發(fā)達(dá)國家。發(fā)達(dá)國家在信息技術(shù)、高科技產(chǎn)品和電子商務(wù)方面具有很大的優(yōu)勢，信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展基本已走向成熟，尤其是美國，有硅谷的強(qiáng)大科技力量作后盾，一直是信息技術(shù)產(chǎn)品的凈出口國，軟件產(chǎn)業(yè)己經(jīng)成為美國的支柱產(chǎn)業(yè)，電子商務(wù)的零關(guān)稅對美國的好處是不言而喻的。因此，美國才極力倡導(dǎo)對電子商務(wù)免征關(guān)稅。然而作為發(fā)展中國家的中國，雖然免征關(guān)稅可以買到相對便宜的計(jì)算機(jī)相關(guān)產(chǎn)品特別是軟件產(chǎn)品，一定程度上有利于我國的信息化建設(shè)，但由于我國信息基礎(chǔ)設(shè)施薄弱，電 子商務(wù)還處于起步階段，信息產(chǎn)業(yè)總體來看還屬于幼稚產(chǎn)業(yè)，對電子商務(wù)免征關(guān)稅無疑會(huì)受到巨大的沖擊，同時(shí)由于信息咨詢等服務(wù)可以通過因特網(wǎng)暢通無阻地進(jìn)行國際傳輸，我國的服務(wù)業(yè)也將受到重大的影響。在今后的相當(dāng)長時(shí)間內(nèi)，即使我國在這兩方面會(huì)有很大的發(fā)展，甚至實(shí)現(xiàn)一定量的出口，但仍很難與發(fā)達(dá)國家相抗衡，所以對電子商務(wù)免征關(guān)稅，其真正的受益者只是發(fā)達(dá)國家。 (2)免征關(guān)稅破壞我國稅收中性及公平原則。稅收中性原則要求稅收應(yīng)避免對市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行產(chǎn)生不良影響，特別是不能超越市場而影響資源配置和經(jīng)濟(jì)決策，使經(jīng)濟(jì)資源脫離其最有效的使用 途徑。依此來