【正文】 資企業(yè)在1985年后漸漸轉(zhuǎn)向重視進(jìn)料加工貿(mào)易方式有所不同，日資企業(yè)對(duì)來(lái)料加工貿(mào)易方式一直情有獨(dú)鐘。因此，如何來(lái)應(yīng)對(duì)這類利用避稅地來(lái)進(jìn)行避稅或減輕稅負(fù)的企業(yè)行為便成了日本稅務(wù)當(dāng)局關(guān)注的問題?！　?1)事業(yè)標(biāo)準(zhǔn)　　當(dāng)特定外國(guó)子公司不以：股份持有、工業(yè)知識(shí)產(chǎn)權(quán)或著作權(quán)提供、航空機(jī)或船舶的租賃等為主要的經(jīng)營(yíng)范圍時(shí)，對(duì)該類特定外國(guó)子公司不適用避稅地對(duì)策稅制。船井電機(jī)股份有限公司在中國(guó)的加工貿(mào)易業(yè)務(wù)，選擇了典型的香港——廣東型來(lái)料加工貿(mào)易方式，并借此方式取得了迅猛的發(fā)展，在2005年因?yàn)楸景搁_始受到關(guān)注之前，在日本已經(jīng)成長(zhǎng)為僅次于松下、東芝等公司的大型跨國(guó)企業(yè)。在此問題上，日本稅務(wù)當(dāng)局回避了對(duì)經(jīng)濟(jì)合理性的探討，而集中探討了適用除外標(biāo)準(zhǔn)問題。香港是亞洲的國(guó)際金融中心，從相關(guān)企業(yè)的信息的收集，到各種原材料的采購(gòu)，以及結(jié)算的便利，具有明顯的優(yōu)勢(shì)。在香港——廣東型的來(lái)料加工貿(mào)易中，香港本身的地位以及在香港所進(jìn)行的業(yè)務(wù)也至關(guān)重要?！　〉?jīng)歷近30年的發(fā)展，雖然中日之間這種加工貿(mào)易造就了一大批新型日本企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，但也帶來(lái)了一系列的問題。如何在恰當(dāng)保護(hù)國(guó)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)秩序的情況下促進(jìn)貿(mào)易的發(fā)展，盡量減少對(duì)國(guó)內(nèi)勞動(dòng)者及特殊產(chǎn)業(yè)的沖擊?如何調(diào)整貿(mào)易政策和競(jìng)爭(zhēng)政策的沖突?如何對(duì)開發(fā)輸入的舊有促進(jìn)措施進(jìn)行調(diào)整?借避稅地對(duì)策稅制的法律杠桿來(lái)達(dá)到調(diào)整日本企業(yè)海外投資的走向問題也開始漸漸納入到視野中。對(duì)日本法人的課稅案件，可參照2005年6月29日日本《經(jīng)濟(jì)新聞朝刊》第38版，日本《國(guó)際稅務(wù)》雜志2005年后各刊對(duì)避稅地對(duì)策稅制適用案件的研究文章，及船井股份有限公司等企業(yè)的網(wǎng)站信息公報(bào)?！　16]詳見石井晉《輸入促進(jìn)與市場(chǎng)開放1975—1995》，通商產(chǎn)業(yè)省通商產(chǎn)業(yè)調(diào)查會(huì)(1999)，及日本昭和50年(1975)—平成1年(1989)系列《通商白書》。日本《通商白書》平成1年(1989)版。最典型的要數(shù)2001年兩國(guó)之間的農(nóng)產(chǎn)品貿(mào)易爭(zhēng)端案。1985年，在美國(guó)的主導(dǎo)下，日本簽署了廣場(chǎng)協(xié)議，導(dǎo)致日元迅速升值。②作為適用于制造問屋這種批發(fā)業(yè)種的非關(guān)聯(lián)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，其適用的事業(yè)活動(dòng)往往具有濃厚的國(guó)際性的特點(diǎn)，來(lái)料加工貿(mào)易也恰好滿足了這一特征?！　《悇?wù)當(dāng)局對(duì)香港——廣東型來(lái)料加工貿(mào)易企業(yè)的課稅，無(wú)疑等于否認(rèn)了該貿(mào)易類型的經(jīng)濟(jì)合理性。在具體操作上，香港子公司在同中國(guó)法人或來(lái)料加工工廠簽定委托加工契約書后，往往再單獨(dú)簽定一份補(bǔ)充協(xié)議書，其內(nèi)容是由中國(guó)法人或來(lái)料加工工廠將工廠的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)委托給香港子公司進(jìn)行運(yùn)營(yíng)。20世紀(jì)80年代末，船井電機(jī)及時(shí)抓住我國(guó)促進(jìn)沿海地區(qū)進(jìn)行加工貿(mào)易及日本政府促進(jìn)中小企業(yè)到海外投資的有利時(shí)機(jī)，于1992年3月在香港設(shè)立了嘉財(cái)實(shí)業(yè)有限公司(現(xiàn)船井電機(jī)香港有限公司)，總管廣東省的來(lái)料加工工廠事務(wù)。為此，日本在其避稅地對(duì)策稅制當(dāng)中設(shè)立了適用除外標(biāo)準(zhǔn)條款，以保護(hù)正常的海外投資活動(dòng)。日本企業(yè)(母公司)很巧妙地運(yùn)用了上述稅收制度的差異，一般采用在海外設(shè)立子公司的方法來(lái)達(dá)到避稅或減輕稅負(fù)的目的。結(jié)合近幾年日本避稅地對(duì)策稅制對(duì)涉華加工貿(mào)易的日本企業(yè)進(jìn)行適用的典型案例——船井電機(jī)股份有限公司案，從日本避稅地對(duì)策稅制對(duì)涉華日企的適用態(tài)勢(shì)的截然轉(zhuǎn)變中，分析我國(guó)加工貿(mào)易企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)所面臨的嚴(yán)峻國(guó)際法環(huán)境，論述我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的緊迫性?！　〉?005年前后，日本對(duì)這一類型企業(yè)一改向來(lái)不適用避稅地對(duì)策稅制的做法，在避稅地對(duì)策稅制的適用突然發(fā)生逆轉(zhuǎn)。租稅特別措置法施行令第25條的191項(xiàng)，第39條的14第1項(xiàng))。這一標(biāo)準(zhǔn)是為了保證特定外國(guó)子公司針對(duì)日本母公司的獨(dú)立性而設(shè)立的。因?yàn)榇姍C(jī)股份公司案在日本涉華企業(yè)中極具普遍性，所以該案的審理在日本國(guó)內(nèi)引發(fā)了廣泛關(guān)注?！　　　《悇?wù)當(dāng)局的主張誘發(fā)了日本國(guó)內(nèi)各界的激烈爭(zhēng)論，爭(zhēng)論的焦點(diǎn)主要集中在兩個(gè)方面：　　(1)該課稅是否違反避稅地對(duì)策稅制的設(shè)立主旨　　日本國(guó)內(nèi)一直有從“實(shí)質(zhì)所得者課稅的原則”、“租稅回避對(duì)策”及“資本輸出中立論”三種觀點(diǎn)來(lái)尋求避稅地對(duì)策稅制的主旨的主張，“租稅回避對(duì)策”居于主流。日本稅務(wù)當(dāng)局是否有權(quán)做出這樣的裁量誘發(fā)了廣泛的爭(zhēng)議。律師宮武氏認(rèn)為，由廣東加工企業(yè)向香港子公司讓渡經(jīng)營(yíng)管理權(quán)的補(bǔ)充協(xié)議書為經(jīng)營(yíng)委托契約的一種，在這種情況下經(jīng)營(yíng)依然是以委托者(中方加工企業(yè))的名義在進(jìn)行，不能因?yàn)橛上愀圩庸九蓡T進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理，就認(rèn)定為實(shí)質(zhì)上是由香港子公司在廣東實(shí)施制造行為。使用什么手段才能達(dá)成將海外子公司所得作為日本的課稅對(duì)象，對(duì)于日本經(jīng)濟(jì)而言極其重要。加工貿(mào)易企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)，無(wú)論我們想不想轉(zhuǎn)，都勢(shì)在必行，一刻都不能停頓?！　10] 事實(shí)上在上個(gè)世紀(jì)80年代，外商通過(guò)雙重委托的形式，對(duì)我國(guó)來(lái)料加工企業(yè)的承包行為曾經(jīng)風(fēng)靡一時(shí)。但在之后長(zhǎng)期的實(shí)踐中雙重委托依然存在。生產(chǎn)的四要素：土地等自然資源、資本、勞動(dòng)和人力資本(或稱知識(shí)和技能)中，只有不斷增加知識(shí)和技能的投入，才是國(guó)富民強(qiáng)的長(zhǎng)久之計(jì) [19]。基于這一擔(dān)憂，日本對(duì)避稅地對(duì)策稅制主旨的認(rèn)識(shí)開始逐漸發(fā)生變化。來(lái)料加工契約為雙方真實(shí)的意思表示，雙方選擇的委托契約的法律形式應(yīng)當(dāng)?shù)玫阶鹬兀悇?wù)當(dāng)局的推導(dǎo)邏輯難以符合實(shí)際情況。根據(jù)日本標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)業(yè)分類的規(guī)定，將那些對(duì)有機(jī)或無(wú)機(jī)的物質(zhì)進(jìn)行物理的、化學(xué)的加工，使之變化為新產(chǎn)品，再將該產(chǎn)品出售給批發(fā)商的事務(wù)所歸類于制造業(yè) [13]。即，租稅回避是通過(guò)異常的法律形式的選擇，回避稅負(fù)或減少通常應(yīng)該承擔(dān)的稅負(fù)的行為。所謂香港——廣東型來(lái)料加工貿(mào)易是指，由香港子公司與廣東省來(lái)料加工工廠簽定委托加工合同，提供原材料以及設(shè)備后，又反過(guò)來(lái)接收加工工廠的委托，負(fù)責(zé)工廠的經(jīng)營(yíng)管理，最后將成