【正文】 公允價值的可靠性，有人不即要問，有市價的存貨為何不能以公允價值計量，而沒市價的 可供出售的金融資產卻要以公允價值計量？中國會計準則指南對公允價值的可靠性給出了判斷標準，但很明顯，各個具體準則對公允價值是否能可靠取得的判斷標準或者說對公允價值可靠層級要求是不一樣的，有的要求有同類或類似資產或負債的活躍市場，有的并不需要有活躍市場，可以以估價技術計量公允價值；有的在使用估價技術時，要求計量的結果必須偏差較小或比較確定，有的根本就沒有要求估價結果的可靠性。資產負債觀認為，企業(yè)的收益是企業(yè)期末凈資產比期初凈資產的凈增長額，而凈資產又是由資產減去負債計算得到的，所以，收益＝（期末資產－期末負債）－（期初資產－期初負債） 業(yè)主追加投資 +業(yè)主收回投資 +分派的股息 . 全面收益： 全面收益并不是一個新概念 ,早在 1980 年美國財務會計準則委員會 (FASB)在財務會計概念公告原第三號 ((SFAC )《企業(yè)財務報表的要素》中將全面收益定義為 :一個主體在某一期間與 除與 業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權益 (凈資產 )的變動 ,這包括 中國最大的管理資源中心 第 2 頁 共 43 頁 這一期間內除所有者投資和分派股息外一切權益上的變動 .可用公式表述為 :全面收益 =期末凈資產 期初凈資產 業(yè)主追加投資 +業(yè)主收回投資 +分派的股息 . 全面收益 =已實現的收益 +未實現收益 公允價值： 據《國際財務報告準則》，公允價值是指： “ 在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額。資產確認與負債確認遵循同一標準，過去或有事項我們只確認可能引起的預計負債，而不確認預計資產，也許這個理念很快就會突破 到底要不要配比原則？根據資產負債觀，損益的確認是根據資產、負債公允價值變動而定的， 過去先確認收入，再根據配比原則確認相關的費用模式可能會受到一定挑戰(zhàn)，很多收入是沒有費用，反之也是這樣。 附：合并財務報表、主體財務報表及單獨財務報表 ――對子公司投資為何采用成本法 《企業(yè)會計準則第 2號――長期股權投資》第七條規(guī)定，投資企業(yè)對子公司的長期股權投資 ，應當采用成本法核算，編制合并財務報表時按照權益法進行調整；第八條規(guī)定了投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，采用權益法核算。在主體財務報表下，對子公司投資仍然采用權 益法。 由于二者的區(qū)別，將對企業(yè)合并當年及合并后年度的收益確定、資產計價產生重大的影響。 2．所得稅核算注重的對象由原來的永久性差異、時間性差異轉為暫時性差異。經濟主體理論認為，對合并主體中的多數股東和少數股東應一視同仁，合并報表應反映所有股東的利益。 二、 采用公允價值模式的投資性房地產的減值，適用《投資性房地產》準則，因為采用公允價值后續(xù)計量，所以不計提減值準備 三、 消耗性生物資產的減值，適用《生物資產》，該準則第 21條規(guī)定，消耗性生物資產減值可以轉回，生產性生物資產減值不得轉回，公益性生物資產不計提減值準備 四、 建造合同形成的資產減值，適用《建造合同》，該準則第 27條規(guī)定，合同預計總成本超過總收入的，應當將預計損失確認為當期費用。 我國相關會計準則規(guī)定了商品 銷售收入確認有四個條件，與 IFRS規(guī)定基本一致： 企業(yè)已將商品所有權上的主要風險的報酬轉移給買方。 由于買方造成產品的再銷售，賣方的未來業(yè)績沒有產生重大的義務； 但世通就沒有那么幸運了，20億美元的線路租賃費用資本化，盡管財務總監(jiān)力勸審計委員會以計提巨額固定資 產減值準備的方式將這 20億泡沫固定資產沖掉，但審計委員會仍然向 SEC報告了這一情況，最終導致繼安然之后美國證券市場又一驚天丑聞，當然我們在此要特別指出的是，安然與世通的崩塌表面上是由會計丑聞直接導致，實際上崩塌根本原因是經營失敗，如果一個企業(yè)經營很好至少資金流不斷裂，會計丑聞是很難擊倒它的，如施樂、百時美施貴寶等，雖經歷會計丑聞，但企業(yè)依然存在，迄今仍然是美國最好的公司的代表。在國際會計準則中，因為該電腦使用價值可能不同于其銷售凈價，只能按電腦所屬現金產出單元 2 《企業(yè)會計制度》第二章第五節(jié)規(guī)定了企業(yè)必須計提八項減值準備，《投資》、《無形資產》、《固定資產》、《存貨》會計準則也規(guī)定了相應的資產減值準備。不管目標企業(yè)是否注注銷法人資格，只要有企業(yè)合并行為發(fā)生，都涉及到企業(yè)合 并會計的運用，具體地說，在運用權益結合法還是購買法，購買法與權益聯營法主要有兩個不同點：一是購買法要求購買方按公允價值記錄購入的凈資產，將購買價格與公允價值之間的差額確認為商譽或負商譽；權益聯營法要求按并入凈資產的原賬面價值入賬，不確認商譽或負商譽。我們認為，鑒于我國公允價值會計的不成熟，也不急于要求企業(yè)按公允價值調表或調賬，但對按資產評估值調賬要區(qū)分情況對待，原則上不能按資產評估結果調賬，不管是企業(yè)改組還是并購，既然堅持并表時也按歷 史成本，則個體報表更要體現歷史成本原則，這樣才有可比性，對于全資收購被投資企業(yè)保留法人資格情況下，更不能按資產評估結果調賬。 企業(yè)合并有多種形式，一種是能區(qū)分并購企業(yè)及目標企業(yè)的，另外一種是不能區(qū)分并購企業(yè)與目標企業(yè)的， IFRS22對前者適用購買法，對后者適用權益結合法。但與國際會計準則不同的是，中國規(guī)定長期資產應按單項資產進行減值測試，而國際會計準則則根據是否能獨立產生現金流分為單項資產和組合資產 (現金產生單元 )進行減值測試。 二是填塞分銷渠道，這種手法也非常常用，由于大部分商品都要通過分銷商才到最終用戶頭上，生產商或批發(fā)商為了增加賬面銷售收入，不管分銷商的實際需要，提前數月發(fā)貨并確認收入，這樣就將大量存貨挪騰到 經銷商手上，博士倫、陽光電器及百時美施貴寶都曾用過這樣的伎倆，這種伎倆非常隱蔽，分銷商之所以接受超過需要的存貨主要是生商或批發(fā)商采取各種促銷手法導致，如可以退貨、回扣點增加、貨款回籠延遲以及虛假提價等導致分銷商囤貨奇居，這種促銷手法往往導致生產商或批發(fā)商銷售額在月度之間大起大落，獨立審計師應從銷售額月度間異常波動發(fā)現此類魔術的真影 . 美國一份研究報告顯示，在涉嫌財務問題的公司中，有 50%涉嫌收入確認問題，所以，收入確認是審計的重中之重，對收入的審計，美國新舞弊審計準則規(guī)定了 SAS 99“有錯推定”假設，也 就是要求審計師必須取得充分證據證明客戶的收入不存在虛構、隱瞞以及提前、推遲確認等情況。 銷予買方的銷售 價格實質上是固定的，或該價格在銷售日能夠確定； 非公允的關聯交易損益進入資本公積規(guī)定也將取消，這一些都增加了當期利潤。該子公司以后期間實現的利潤，在彌補了由母公司所有者權益所承擔的屬于少數股東的損失之 中國最大的管理資源中心 第 10 頁 共 43 頁 前，應當全部歸屬于母公司的所有者權益。 子公司凈資產的合并。同時，權益聯營法缺乏合理的概念基礎，迄今為止各個國家的會計準則制定機構都未能達成對權益聯營法的一致認識， W 未能制訂出統(tǒng)一的應用標準。 權益聯營法前提是 :有些企業(yè)合并，如實施合并的企業(yè)與其他參與合并的企業(yè)的股東間的普通股的交換，其實質是現有的股東權益在新的會計個體的聯合和繼續(xù)，而不是取 得資產和籌集資本。因此，改進后的準則取消了在單獨財務報表中允許采用權益法的規(guī)定，要求在單獨財務報表中，無論是對子公司的投資、對聯營企業(yè)的投資以及對聯合控制主體的投資，均應采用成本法或《國 際會計準則第 39號》規(guī)定的公允價值法核算。 （二）首次執(zhí)行日之前發(fā)生的企業(yè)合并，合并合同或協(xié)議中約定根據未來事項的發(fā)生對合并成本進行調整的，如果首次執(zhí)行日預計未 來事項很可能發(fā)生并對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，應當按照該影響金額調整已確認商譽的賬面價值。 到底要不要實現原則？資產的公允價值計量突破了實現的原則，可是對于非公允價值計量的資 中國最大的管理資源中心 第 3 頁 共 43 頁 產卻要遵循實現原則。 中國最大的管理資源中心 第 1 頁 共 43 頁 國金證券講座資料 新會計準則下的報表粉飾 鄭朝暉 (上海國家會計學院，廈門大學會計系 ) 大綱 新會計準則三大會計理念 新會計準則主要變化 經典十大數字游戲 新會計準則下的三大數字游戲 中國上市公司財務舞弊十大招數 附：后股改時代上市公司報表粉飾演變趨勢 一、新會計準則顛覆傳統(tǒng)會計理念 企業(yè)以 1億元的價格購買了一塊地皮，期末時市值是 2億元，請問該塊地的期末價值是 1億元還是 2億元？回答這個問題涉及到三個會計理念：資產負債觀、全面收益、公允價值 資產負債觀： 資產負債觀是我們不大熟悉 的一個名詞，它是指會計準則制訂者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準則時，應首先定義并規(guī)范由此類交易產生的資產或負債的計量 。特別在金融工具項目損益的確認與非金融工具項目確認時點存在嚴重的沖突，金融工具相關的資產在簽約時確認，而非金融工具項目的資產是在實現時確認。 （三）企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第 8號 ―― 資產減值》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日對商譽進行減值測試，發(fā)生減值的，應當以計提減值準備后的金額確認，并調整留存收益。 筆者認為，單獨財務報表強調報告主體獨立的經營成果及凈資產，而當前母公司財務報表對被投資單位有重大影響、共同控制及控制的投資采用權益法核算，這個母公司（或合營者、聯營者）財務報表是主體財務報表，區(qū)別于合并財務報表、單獨財務報表，也就是說，單獨財務報表對股權投資全部采用成本法（當然也可以選用公允價值法），主體財務報表根據對被投資單位的影響力分別采用成本法或權益法（當然也可以選用公允價值法），合并財務報表是集團財務報表，與單獨、主體財務報表有明顯的區(qū)分。企業(yè)合并不是一種購買行為，不存在購買價格，沒有新的計價基礎。 NO4 所得稅會計引入資產負債表債務法 變化系數：★★★ 影 響系數：★★★ 附：資產負債表債務法與損益表債務法區(qū)別 1．核算方法變了。在子公司凈資產中，母公司所占有的部分按母公司為其所獲權益而支付的價格被合并，少數股權所占有部分則按賬 面價值被合并。 NO8部分資產減值不得轉回 變化系數：★★ 影響系數：★★ 附： 資產減值八仙過海，部分減值可以轉回 錯誤！不能通過編輯域代碼創(chuàng)建對象。 當然，公允價值計量損益效應是雙重的，根據新會計準則，短期投資、應收款項、長期債權投資、不在《長期股權投資》規(guī) 范下的長期股權投資要重分類為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產、持有到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產，第一類及第四類后續(xù)計量屬性是公允價值，可供出售金融資產公允價值變動部分計入當期所有者權益，而持有到期投資、貸款和應收款項是以攤余成本計量，與過去會計規(guī)定沒有明顯差異，只是規(guī)定必須以實際利率法攤銷。 買方向賣方支付了貨款或買方對賣方承諾支付的義務，當產品再銷售時，這種支付義務不是或有的； 美國財務研究分析中心（ CFRA）總裁霍華德企業(yè)的長期資產往往沒有銷售市價，只有使用價值，但是單項資產一般不能獨立產生現金流，這導致單項資產的使用價值無法計量，既無銷售市價，又無使用價值，何來單項資產可收回金額？如果不能估計單項資產的可收回金額，根據國際會計準則規(guī)定，則企業(yè)應確定資產所 屬的現金產出單元的可收回金額。不管能不能區(qū)分并購企業(yè)與目標企業(yè)，企業(yè)合并又有多種可能，一種是并購企業(yè)間形成母子公司，另外一種是并購企業(yè)不形 4 谷立志 ： 會計手法選擇暗藏玄機 TCL 換股至少要過三道坎兒 中國經營報 20xx1024 5毛寶倫：換股是否合理合法 證券時報