【正文】 。從1962年到現(xiàn)在，已有十幾個與所得稅相關(guān)的會計準(zhǔn)則出臺。198。2. 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。（二）所得稅會計核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，企業(yè)一般應(yīng)于每一資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行所得稅的核算。第四步是所得稅會計處理過程中的終極環(huán)節(jié)，確定利潤表中的所得稅費(fèi)用。在新所得稅準(zhǔn)則規(guī)定下，利潤表將不可能獨(dú)立完成，如果遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)不能夠，將無法計算出所得稅費(fèi)用，而所得稅費(fèi)用計算不出來，利潤表也不能夠完成，利潤表無法完成，相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債表也不可能完成。資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值減去其計稅基礎(chǔ)的差額即為暫時性差異。②處理在該暫時性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。資產(chǎn)的“賬面價值＞其計稅基礎(chǔ)”時，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異即在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致應(yīng)稅金額的暫時性差異。圖21固定資產(chǎn)暫時性差異的影響198。而稅法規(guī)定可以加計扣除，1000萬的研發(fā)資金，按比例可以作為1500萬的費(fèi)用抵稅，這形成計稅基礎(chǔ)。丙企業(yè)于當(dāng)期發(fā)生的1 000萬元研究開發(fā)支出，可在稅前扣除的金額為1 500萬元。出售時，一并計算應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的金額。存貨【案例】文利公司2007年購入原材料成本為2 000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當(dāng)年未領(lǐng)用任何原材料，2007年資產(chǎn)負(fù)債表日考慮到該原材料的市價及用其生產(chǎn)成品的市價情況，估計該原材料的可變現(xiàn)凈值為1 600萬元，假定企業(yè)該原材料期初余額為零。198。198。因政策性原因發(fā)生的經(jīng)營虧損2000萬元雖然不是因?yàn)楸容^資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的，但從其性質(zhì)上來看可以減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，按規(guī)定屬于可抵扣暫時性差異。（二）遞延所得稅資產(chǎn)的計量確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)估計相關(guān)可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率來確定。198。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債道理一樣，每期期末計算暫時性差異，暫時性差異即相當(dāng)于應(yīng)收賬款余額，接下來分析暫時性差異是應(yīng)納稅性質(zhì)還是可抵扣性質(zhì)，這兩類要分別計算不能合并。與所得稅核算有關(guān)的情況如下：2007年發(fā)生的有關(guān)交易和事項(xiàng)中，會計處理與稅收處理存在差別的有：(1)2007年1月開始計提折舊的一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本為1 200萬元，使用年限為10年，凈殘值為0，會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊，稅收處理按直線法計提折舊。該公司2007年資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目金額及其計稅基礎(chǔ)如下表所示：表32 遞延所得稅的計算198。（四）所得稅會計核算框架圖圖32 所得稅會計核算框架圖圖3－2思路如下：首先計算資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價值；然后計算計稅基礎(chǔ)，挑選出會計與稅法不一致的地方；再確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，這是會計核算的中心環(huán)節(jié)，也是難點(diǎn)所在。如果企業(yè)只有遞延所得稅負(fù)債，分錄如下：借：盈余公積未分配利潤貸：遞延所得稅負(fù)債在首次執(zhí)行日應(yīng)以按照《CAS38：首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定的銜接辦法為基礎(chǔ)，首先調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值，以調(diào)整后的賬面價值為基礎(chǔ)，比較其與計稅基礎(chǔ)之間的差異，對于形成應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的，確定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)，同時沖減資產(chǎn)負(fù)債表中原已確認(rèn)的遞延稅款貸項(xiàng)及遞延稅款借項(xiàng)，上述調(diào)整的結(jié)果增加(或減少)盈余公積和未分配利潤。長期股權(quán)投資規(guī)范的范圍長期股權(quán)投資規(guī)范的范圍比以前舊準(zhǔn)則規(guī)定的范圍更大。企業(yè)持有的對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資；198。198?！景咐?007年1月1日，甲公司以一臺固定資產(chǎn)和銀行存款200萬元向乙公司投資(甲公司和乙公司不屬于同一控制的兩家公司)，占乙公司注冊資本的60%, 該固定資產(chǎn)的賬面原價為8000萬元，已計提累計折舊500萬元，已計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元，公允價值為7600萬元?！舭ㄅc取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用稅金及其他必要支出。②“長期股權(quán)投資”賬戶金額的確定◆當(dāng)投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)＞投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)時，其差額即為累積沖減投資成本的金額，然后再根據(jù)前期已累積沖減的投資成本調(diào)整本期應(yīng)沖減或恢復(fù)的投資成本；◆當(dāng)投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)＜或等于投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)時，若前期存有尚未恢復(fù)的投資成本，則首先將尚未恢復(fù)數(shù)額全額恢復(fù)，然后再確認(rèn)投資收益。應(yīng)收股利＝200 00010%＝20 000(元)應(yīng)收股利累積數(shù)＝10 000＋20 000＝30 000(元)投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)＝0＋400 00010%＝40 000(元)因“應(yīng)收股利累積數(shù)＜投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)”，所以應(yīng)將原沖減的投資成本10 000元恢復(fù)。會計分錄為：借：應(yīng)收股利45 000貸：長期股權(quán)投資－－C公司 5 000投資收益　40 000(3)若C公司2008年5月1日宣告分派2007年現(xiàn)金股利360 000元?！糇芳踊蚴栈赝顿Y應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。(2)假定公允價值為1200萬元(假定按照權(quán)益法核算)借：長期股權(quán)投資－－C公司(成本) 1200貸：實(shí)收資本1000資本公積200(3)假定公允價值為800萬元(假定按照權(quán)益法核算)借：長期股權(quán)投資－－C公司(成本) 800資本公積200貸：實(shí)收資本1000198。會計處理如下：借：長期股權(quán)投資－乙公司785貸：短期借款200主營業(yè)務(wù)收入500應(yīng)交稅費(fèi)－－應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 85借：主營業(yè)務(wù)成本　400貸：庫存商品400注：合并成本＝500＋85＋200＝785(萬元)。(1)若合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為2000萬借：長期股權(quán)投資 1200貸：有關(guān)資產(chǎn)科目　 1000資本公積 　 200(2)若合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為1500萬元借：長期股權(quán)投資 900資本公積 100貸：有關(guān)資產(chǎn)科目　 1000若資本公積不足沖減，沖減留存收益。 “兩有”：在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的權(quán)益性投資。權(quán)益法下確認(rèn)投資收益，需要對被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤進(jìn)行調(diào)整，這是準(zhǔn)則中的新內(nèi)容，也是一難點(diǎn)。新準(zhǔn)則對投資的會計處理進(jìn)行了重新分類，將原來一個《企業(yè)會計準(zhǔn)則－投資》中的內(nèi)容，分為《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號－長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號－金融工具確認(rèn)和計量》兩部分。借：遞延所得稅資產(chǎn)（借或貸）　留存收益貸：遞延所得稅負(fù)債遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債的差額借或貸留存收益，留存收益又分解為盈余公積和未分配利潤兩項(xiàng)。表33 遞延所得稅的計算（2）第一步 計算應(yīng)交所得稅當(dāng)期所得稅＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅＝9 240 000(元)差異的定性至為關(guān)鍵，它決定著所得稅費(fèi)用計算的準(zhǔn)確性。加計扣除部分：一共1000萬已經(jīng)有400萬計入費(fèi)用，按規(guī)定加計費(fèi)用扣除比例是150%，那么1000萬應(yīng)該計提1500萬做為扣除額，在會計利潤中已經(jīng)扣減400萬，因此再補(bǔ)扣1100萬；198。所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在利潤表中單獨(dú)列示。即：當(dāng)期所得稅＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅企業(yè)在確定當(dāng)期所得稅時，對于當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)，會計處理與稅收處理不同：應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上，按照適用稅收法規(guī)的要求進(jìn)行調(diào)整，計算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按照應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅。（一）遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)企業(yè)在確認(rèn)因應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時，應(yīng)遵循以下原則：198。(一)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的。該項(xiàng)負(fù)債的賬面價值A(chǔ)200萬元＝其計稅基礎(chǔ)200萬元相同，不形成暫時性差異。因假定稅法規(guī)定，與產(chǎn)品保修相關(guān)的費(fèi)用在未來期間實(shí)際發(fā)生時才允許稅前扣除，則該項(xiàng)負(fù)債的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值－未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，與該項(xiàng)負(fù)債相關(guān)的保修支出在未來期間實(shí)際發(fā)生時可予稅前扣除，即未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為200萬元，該項(xiàng)負(fù)債的計稅基礎(chǔ)＝200－200＝0。（二）差異處理一般情況下，負(fù)債的確認(rèn)與償還不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應(yīng)納稅所得額，未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。（四）其他資產(chǎn)因企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在差異。初始入賬時的成本與公允價間會存在差異，此差異被及時反映在期末余額中，比如股票購入成本是5元，而公允價值是8元，這之間的差額做如下處理：借：金融資產(chǎn) 3貸：公允價值變動損益 3從稅法的角度看，賬面價值發(fā)生了變動，而資產(chǎn)的持有利得或損失稅法并不承認(rèn)，計稅基礎(chǔ)仍然是5元，這其間的差額作如上處理?！景咐?】丙企業(yè)當(dāng)期發(fā)生研究開發(fā)支出計1 000萬元，其中研究階段支出200萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為200萬元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為600萬元。國家鼓勵企業(yè)自主研發(fā)，因此對企業(yè)自主研發(fā)所形成的無形資產(chǎn)，發(fā)生的全部開發(fā)支出允許在形成無形資產(chǎn)的當(dāng)期全部抵給費(fèi)用，也就是說全部抵稅，并且可以加計抵稅，一般按150%的比例加計扣除。【案例】某企業(yè)于2006年12月20日取得的某項(xiàng)環(huán)保用固定資產(chǎn)，原價為300萬元，使用年限為10年，會計上采用直線法計提折舊，凈殘值為零。這些有形無形資產(chǎn)的價值轉(zhuǎn)動，即為收回資產(chǎn)，像存貨銷售出去利益進(jìn)來；固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等等都屬于收回資產(chǎn)的賬面價值，歸結(jié)起來企業(yè)的資產(chǎn)都要收回，只是有的快、有的慢、有的一次性、有的分期。③產(chǎn)生原因在確定未來期間應(yīng)納稅所得額時，目前賬面上的資產(chǎn)或者負(fù)債，在未來收回資產(chǎn)或者清償負(fù)債后，計稅基礎(chǔ)和賬面價值如有不同，則對未來的應(yīng)納稅所得額就會有影響，多納稅的情況被稱為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)納稅暫時性影響就是將來繳納的稅額增多，有兩種表現(xiàn)：●資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)；●負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。但是會計計算的損益在稅法的原則下是不承認(rèn)的，稅法按照實(shí)際發(fā)生原則認(rèn)為成本就是100萬，問題由此產(chǎn)生，公司在12月31日時的賬面價值是70萬，而在1月1日時將原價100萬的存貨出售，在會計處理時計入損益的成本就會比賬面成本要低，而稅法則認(rèn)為成本始終是100萬，因此在存貨銷售后計稅時應(yīng)該按100萬來計算應(yīng)繳稅額，這就意味著會計利潤將大于稅法計算的利潤，稅法比企業(yè)計算的成本多了30萬元，由此發(fā)現(xiàn)，存貨計提跌價準(zhǔn)備后，30萬的跌價準(zhǔn)備對未來的納稅產(chǎn)生了影響。計算遞延所得稅將遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債計算出來后，可以得出遞延所得稅，接下來就可以得出利潤表中所得稅費(fèi)用。198。 資產(chǎn)負(fù)債表現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表現(xiàn)，企業(yè)披露的會計信息要真實(shí)客觀的體現(xiàn)預(yù)期，因此新的所得稅會計準(zhǔn)則與原企業(yè)會計制度中的所得稅會計處理辦法完全不同，其根本點(diǎn)就在于理念的不一致。198。在所得稅會計準(zhǔn)則方面，美國是被公認(rèn)為完善程度最高的國家，代表了當(dāng)今會計規(guī)范方面的發(fā)展方向。國際會計準(zhǔn)則委員會于1989年發(fā)布了《所得稅會計征求意見稿》(E33)，建議采用損益表債務(wù)法。新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中有一個很突出的理念，即突出了資產(chǎn)負(fù)債表現(xiàn)。當(dāng)企業(yè)發(fā)生特殊交易或事項(xiàng)時，如企業(yè)合并，在確認(rèn)因交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債時即應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。如圖1－1所示，對于所得稅會計來說核算要點(diǎn)在于：圖11 所得稅會計核算框架圖198。因此，執(zhí)行新的所得稅準(zhǔn)則將導(dǎo)致報表編制必須交叉進(jìn)行，這也正是新準(zhǔn)則的難點(diǎn)。1. 新舊準(zhǔn)則中對差異的不同認(rèn)定198。③產(chǎn)生原因同應(yīng)納稅暫時性差異的概念相對，少納稅的情況即為可抵扣暫時性差異。198。 因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異持有固定資產(chǎn)的期間內(nèi)，在對固定資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備以后，因所計提的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，其賬面價值下降，但計稅基礎(chǔ)不會隨資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化，也會造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。無形資產(chǎn)在公司正常運(yùn)營過程中要按月攤銷，攤銷要計入費(fèi)用，而稅法已經(jīng)加計在本期扣除了，不允許重復(fù)扣除。有關(guān)支出全部在發(fā)生當(dāng)期稅前扣除后，其于未來期間就所形成的無形資產(chǎn)可稅前扣除的金額為零，即：計稅基礎(chǔ)＝零。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定對于交易性金融資產(chǎn)，在持有期間每個會計期末應(yīng)以公允價值計量，公允價值相對于賬面價值的變動計入利潤表。該項(xiàng)原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于其成本，應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，其金額為400萬元(2 000萬元－1 600萬元)，計提存貨跌價準(zhǔn)備后，該項(xiàng)原材料的賬面價值等于1 600萬元。負(fù)債的賬面價值＜其計稅基礎(chǔ)時，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。稅法規(guī)定，企業(yè)支付給職工的工資薪金性質(zhì)的支出可稅前列支(外資企業(yè))或按照一定的標(biāo)準(zhǔn)計算的金額準(zhǔn)予稅前扣除(內(nèi)資企業(yè))。在企業(yè)預(yù)計未來5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該可抵扣虧損時，即應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。無論相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。交易或事項(xiàng)發(fā)生時影響到會計利潤或應(yīng)納稅所得額的，相關(guān)的所得稅影響應(yīng)作為利潤表中所得稅費(fèi)用的組成部分，即遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)應(yīng)導(dǎo)致利潤表中所得稅費(fèi)用的增加。應(yīng)納稅性質(zhì)的差異即遞延所得稅負(fù)債，可抵扣遞延所得稅資產(chǎn)，第一期沒有問題，第二期以及日后，要根據(jù)期初余額與期末余額的差額調(diào)整得出。假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。存貨賬面價值是1600萬，已經(jīng)提取60萬，那么計稅基礎(chǔ)就是1660萬，賬面價值的數(shù)據(jù)就是資產(chǎn)負(fù)債表中相應(yīng)的數(shù)據(jù)，對于存貨來說，賬面價值小，計稅基礎(chǔ)高，差額就形成了暫時性差異，為此差異定性為可抵扣暫時性差異。最后在做利潤表時，根據(jù)利潤總額計算進(jìn)行納稅調(diào)整，計算出應(yīng)納稅所得額。即：借：遞延稅款(原貸方余額)遞延所得稅資產(chǎn)貸：遞延稅款(原借方余額)遞延所得稅負(fù)債或借　留存收益(盈余公積和未分配利潤)198。198。對被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資