【正文】 方案三所采用就是轉(zhuǎn)化技術(shù)。根據(jù)規(guī)定，在被兼并企業(yè)的資產(chǎn)小于負(fù)債或與負(fù)債基本相等的情況下，合并企業(yè)以承擔(dān)被兼并企業(yè)全部債務(wù)的方式實現(xiàn)吸收合并，不視為被兼并企業(yè)按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不繳納 企業(yè)所得稅。 [案例分析 ]：振邦集團(tuán)是一家生產(chǎn)型的企業(yè)集團(tuán)，由于近期生產(chǎn)經(jīng)營效益不錯，集團(tuán)預(yù)測今后幾年的市場需求還有進(jìn)一步擴(kuò)大的趨勢，于是準(zhǔn)備擴(kuò)展生產(chǎn)能力。 甲施工企業(yè)欲取得該宗土地，與乙廠協(xié)商，有兩種方案可供選擇： 方案一：甲施工企業(yè)直接用 20xx萬元購入乙廠的土地。 乙公司有 40畝土地，賬面價值為 200萬元，評估后的價值為 800萬元，增值 600萬元。這樣第一道環(huán)節(jié)的消費稅將得到免除。 但為了調(diào)整白酒產(chǎn)業(yè)，財稅 [20xx]84 號文件規(guī)定，從 20xx年 5月 1 日起，對外購或委托加工已稅酒和酒精生產(chǎn)的酒，其外購酒及酒精已納稅款或受托方代收代繳稅款不再予以抵扣。甲公司與乙公司經(jīng)營范圍相同，為了擴(kuò)大公司規(guī)模，決定出資 1205 萬元購買乙公司全部資產(chǎn)，乙公司將資產(chǎn)出售收入全部用于償還債務(wù)和繳納欠稅，然后將公司解散。購 買法在企業(yè)合并 實踐中被普遍應(yīng)用，并購企業(yè)可根據(jù)具體情況進(jìn)行選擇。如果甲公司能夠把現(xiàn)金支付額控制在 600 萬元以內(nèi)，對甲公司或其股東而言，就可以享受免交一種所得稅的特遇：要么乙公司免交企業(yè)所得稅，要么乙公司股東免交個人所得稅。企業(yè)通過股權(quán)置換式并購，可以在不納稅的情況下，實現(xiàn)資產(chǎn)的流動與轉(zhuǎn)移，井達(dá)到追加投資 和資產(chǎn)多樣化的理財目的。 如果有兩個凈資產(chǎn)相同的目標(biāo)公司，假定其他條件都相同，一個公司有允許在以后年度彌補的虧損 3000 萬元，而另一個公司沒有可以彌補的虧損，那么虧損的企業(yè)將成為并購的首選目標(biāo)公司，因為并購虧損企業(yè)的 3000 萬元虧損可以抵減并購企業(yè)以后年度的應(yīng)納稅所得額，可以節(jié)約企業(yè)所得稅 990 萬元 (300033％ )。目標(biāo)企業(yè)按其資金來源性質(zhì)可分為外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)，而我國稅法對內(nèi)外資企業(yè)的稅收區(qū)別對待，實行的稅種、稅率有較大差別。若選擇同一行業(yè)內(nèi)生產(chǎn)同類商品的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)稱為橫向并購。合并、兼并后不符合減免稅優(yōu)惠的，照章納稅。 (4)企業(yè)以吸收合并或兼并方式改組，被吸收或兼并的企業(yè)和存續(xù)企業(yè)符合納稅人條件的，合并、兼并前尚未彌補的虧損，應(yīng)分別用其以后年度的經(jīng)營所得彌補。一次性進(jìn)成本的固定資產(chǎn)，按規(guī)定不能進(jìn)行資產(chǎn)價值重估，也不能計提折舊。 (2)納稅人以非現(xiàn)金的實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)對外投資發(fā)生的資產(chǎn)評估凈增值，不計入應(yīng)納稅所得額。企業(yè)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓與企業(yè)銷售不動產(chǎn)、銷售貨物及轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同，它既不屬于營業(yè)稅征收范圍，也不屬于增值稅征收范圍，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)既不繳納營業(yè)稅，也不應(yīng)繳納增值稅 (國稅函 [20xx]165號文規(guī)定：整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)中，發(fā)生的不動產(chǎn)的所有權(quán)的變化，屬于資產(chǎn)、負(fù)債等同時轉(zhuǎn)移，不屬于營業(yè)稅征稅范圍中的“銷售不動產(chǎn)”，不征收營業(yè)稅?？梢哉f，不論從稅收成本還是非稅成本角度考慮，產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變動對稅收的影響都是敏感而永恒的。 產(chǎn)權(quán)關(guān)系、交易方式與稅收籌劃 產(chǎn)權(quán)關(guān)系、關(guān)聯(lián)定價與稅收。稅收籌劃尤其是針對流轉(zhuǎn)稅、所得稅的籌劃不能不考慮企業(yè)邊界的影響和約束。而資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移和股權(quán)關(guān)系的變化又會影響企業(yè)的稅收戰(zhàn)略。同樣的交易，通過市場進(jìn)行或在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行所花費的交易費用顯然是不同的：如果市場交易費用過高，而放到企業(yè)內(nèi)部則可能會下降時，通過資本運營，以并購重組等方式擴(kuò)大企業(yè)邊界，則可以實現(xiàn)市場交易的 內(nèi)化，即原本屬于市場交易的行為成為企業(yè)內(nèi)部的業(yè)務(wù)活動。規(guī)模經(jīng)濟(jì)會降低產(chǎn)品成本，幫助企業(yè)贏得競爭優(yōu)勢。 2．產(chǎn)權(quán)關(guān)系、收益分配對稅收籌劃的影響。在某些情況下，由于產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和企業(yè)邊界的改變，會造成稅收待遇的差別，尤其是稅收優(yōu)惠政策與產(chǎn)權(quán)制度更密切相關(guān)：許多企業(yè)通過外部擴(kuò)張，進(jìn)入新的行業(yè)、新的領(lǐng)域，稅收 待遇自然不同；許多企業(yè)并購重組的根本目的在于利用虧損稅前彌補政策，以降低企業(yè)的盈利水平和稅收負(fù)擔(dān)；許多企業(yè)的并購重組、引進(jìn)外資，其實是 — 種極為勢利的行為，其目的在于變換納稅人身份或性質(zhì)，以利用國家稅收政策的差異性規(guī)避稅收。通過把資產(chǎn)交易轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)權(quán)交易，就可以實現(xiàn)資產(chǎn)、負(fù)債的打包出售而規(guī)避資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)稅。國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓凈收益凡按國家有關(guān)規(guī)定全額上交財政的，不計入應(yīng)納稅所得額。 以上調(diào)整方法的選用，由企業(yè) 申請，報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。 (6)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和受讓雙方在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓前后發(fā)生的經(jīng)營虧損，應(yīng)各自在稅法規(guī)定的虧損彌補年限內(nèi)逐年彌補。 (6)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和受讓雙方在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、受讓后，其生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍仍符合稅收優(yōu)惠政策規(guī)定的，可承繼其原稅收待遇，但其中享受定期減免稅優(yōu)惠的，不得因資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而重新計算減免稅期限。 若選擇 與供應(yīng)商或客戶的合并稱為縱向并購。并購企業(yè)若有較高盈利水平，為改變其整體的納稅水平，可選擇一家具有大量凈經(jīng)營虧損的企業(yè)作為并購目標(biāo)。我國對在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)注冊經(jīng)營的企業(yè)實行一系列的所得稅優(yōu)惠政策。但未交換股權(quán)的股東取得的全部非股權(quán)支付額應(yīng)視為舊股轉(zhuǎn)讓收入，計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得并繳納所得稅。 [案例分析 ]：若甲公司為實行并購需融資 400萬元，假設(shè)融資后息稅前利潤有 80萬元。資本運營與稅收籌劃有著千絲萬縷的聯(lián)系。股權(quán)轉(zhuǎn)讓 中涉及的無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)風(fēng)險的行為．不征收營業(yè)稅，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓也不征收營業(yè)稅。收回的酒精全部用于連續(xù)生產(chǎn)套裝禮品白酒 100 噸，每噸不含 稅售價 30000 元，當(dāng)月全部實現(xiàn)銷售 (糧倉白酒的消費稅稅率為其銷售額的 25％加每 500 克 0． 5元 )。此外，甲企業(yè)如果不采取兼并乙企業(yè)，而是籌集資金投資一個生產(chǎn)酒精的項目，也能達(dá)到節(jié)稅的目的，不過這需要增加投資成本。 其二：取得了 40畝土地，對下一步的成片開發(fā)極為有利?！彼裕资┕て髽I(yè)購買乙廠股權(quán)行為，不征收契稅。振邦集團(tuán)與 M公司雙方協(xié)商，形成了關(guān)于資產(chǎn)重組的三種方案： 方案一：資產(chǎn)買賣行為 振邦集團(tuán)拿現(xiàn)金 20xx 萬元直接購買生產(chǎn)線，應(yīng)承擔(dān)相關(guān)的稅收負(fù)擔(dān)為營業(yè)稅和增值稅，按照有關(guān)稅收政策規(guī)定，生產(chǎn)線轉(zhuǎn)讓按 4％的稅率減半征收增值稅；并計算繳納 33％的企業(yè)所得稅。同方案二，M公司產(chǎn)權(quán)交易行為不繳納營業(yè)稅和增值稅。應(yīng)提醒讀者的是，該方案操作中應(yīng)注意以下事項： (1)債權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的可行性，要避免債權(quán)人或其他利益相關(guān)者懷疑企業(yè)分立行為含有逃廢債務(wù)的目的而不予配合；(2)企業(yè)分立中會涉及稅收負(fù)擔(dān)，稅收負(fù)擔(dān)最終應(yīng)由哪方承擔(dān)，在操作時可考慮稅負(fù)通過價格進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁。一些集團(tuán)性企業(yè)，當(dāng)發(fā)展到一定規(guī)模后，基于穩(wěn)定供貨渠道、開辟新的地域市場或方便客戶服務(wù)的考慮，不可避免地需要在異地設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，這也是企業(yè)資本運營的舉措之一。國稅發(fā) [20xx]119號《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》規(guī)定：企業(yè)分立應(yīng)按下列方法進(jìn)行所得稅處理： (1)企業(yè)分立，在通常情況下，被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，并按規(guī)定計算被分立資產(chǎn)的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納企業(yè)所得稅。 20xx年康泰股份公司發(fā)生經(jīng)營虧損 600萬元。 對于兩種方案，根據(jù)國稅發(fā) [20xx]119號文件規(guī)定，分析如下： (1)方案一的涉稅處理。分立籌劃通過企業(yè)分立，可以將兼營或混合銷售中的低稅率業(yè)務(wù)或免稅業(yè)務(wù)獨立出來，合理節(jié)稅；或者利用分立使適用累進(jìn)稅率的納稅主體分化成 兩個或多個適用低稅率的納稅主體。從增值稅角度分析， M 企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的避孕藥品及用具，屬于增值稅免稅項目，在企業(yè)分立前往往會 因為未獨立核算等問題而一并征收增值稅，沒有享受到應(yīng)有的稅收優(yōu)惠，這對于企業(yè)來講是不利的。 [案例分析 ]：奧立電梯生產(chǎn)公司主要生產(chǎn)銷售電梯并負(fù)責(zé)安裝及維修保養(yǎng)。 奧立電梯公司應(yīng)納增值稅 =銷項稅額 進(jìn)項稅額 =3510 (140％ )／ (1+17%)17％ 240=66(萬元 ) 安裝公司應(yīng)納稅額 =3510 30％ 3％ +3510 10％ 5％ =(萬元 ) 分立出安裝公司后可以節(jié)省稅收 ==(萬元 ) 上述分立籌劃技術(shù)一般適用于電梯、機(jī)電設(shè)備等大型設(shè)各生產(chǎn)企業(yè)，對于這類企業(yè)，還可根據(jù)需要再分立出獨立核算的運輸公司或物流公司，因為對既銷售貨物又負(fù)責(zé)貨物運輸?shù)幕旌箱N售行為也要按照收取的全部價款計繳增值稅。 (作者系山東財政學(xué)院教授、中華財稅信息網(wǎng)等稅務(wù)顧問 )